國家審計購買社會審計服務(wù)風(fēng)險類別研究

王翠琳 李叔玲 李莉

【摘 要】 國家審計購買社會審計服務(wù)基于審計全覆蓋的背景展開，在整合利用社會審計資源、有效發(fā)揮財政資金的效用方面發(fā)揮了不可替代的作用。根據(jù)風(fēng)險識別的完整性、系統(tǒng)性和重要性原則，通過流程圖分析法，對編報購買計劃、購買審計服務(wù)、實施審計計劃以及驗收審計成果四個階段的風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)分析，并對風(fēng)險管控責(zé)任在國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織之間進(jìn)行歸類，旨在為審計實務(wù)中的風(fēng)險識別、評估提供依據(jù)，從而有助于進(jìn)行風(fēng)險管控、保證國家審計機(jī)關(guān)購買社會審計組織服務(wù)的質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 采購流程; 國家審計機(jī)關(guān); 社會審計組織; 風(fēng)險類別

【中圖分類號】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）09-0130-06

國家審計、內(nèi)部審計和社會審計構(gòu)成了我國的審計組織體系，各自在不同領(lǐng)域發(fā)揮著審計監(jiān)督、鑒證、評價功能。隨著我國審計機(jī)制的不斷完善，審計范圍的不斷擴(kuò)大，三者之間聯(lián)系愈發(fā)緊密，出現(xiàn)了審計業(yè)務(wù)相互交融、審計結(jié)果互相應(yīng)用的情形，最早出現(xiàn)的是內(nèi)部審計外包的研究和應(yīng)用。自黨的十八屆四中全會中提出了審計全覆蓋的理念后，國家審計業(yè)務(wù)在實施過程中出現(xiàn)了審計力量不足與審計全覆蓋的矛盾，審計人員專業(yè)知識、審計技術(shù)、審計模式與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、自然資源資產(chǎn)離任審計以及大數(shù)據(jù)審計等新型審計業(yè)務(wù)之間的矛盾，以上矛盾需要通過整合利用社會審計資源，向社會購買審計服務(wù)來解決。2017年上海市長寧區(qū)審計局將55項國家審計項目向社會購買審計服務(wù)，聘用專業(yè)人員104人，共審計資產(chǎn)或資金108億元，出具了約110份財務(wù)類審計報告、17份工程造價復(fù)審報告、7份竣工決算復(fù)審報告[1]。四川省審計廳通過聘用社會審計組織對蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建項目進(jìn)行跟蹤審計，有效節(jié)約了財政資金，加快了災(zāi)后恢復(fù)重建項目的審計步伐[2]。

在購買服務(wù)的過程中，政府作為“經(jīng)濟(jì)人”，擔(dān)負(fù)著以最合理的價格等條件采購到質(zhì)量合乎要求的貨物、工程和服務(wù)的使命[3]。但由于國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織之間存在信息不對稱，審計目標(biāo)和審計方式也有一定差異，加之政府采購周期較長、購買環(huán)節(jié)復(fù)雜、購買內(nèi)容具有敏感性和特殊性，為國家審計購買社會審計服務(wù)帶來了諸多不確定性，即風(fēng)險，這些風(fēng)險將導(dǎo)致實際結(jié)果和預(yù)期結(jié)果的偏離。因此，本文基于國家審計購買社會審計服務(wù)的流程來全面系統(tǒng)地歸納、分析各階段、各層面的風(fēng)險，為后續(xù)進(jìn)行的風(fēng)險識別和評估提供研究前提。

一、研究現(xiàn)狀

國家審計購買社會審計服務(wù)，實質(zhì)上是審計外包的一種方式。國外關(guān)于審計外包的研究較多，研究成果也較為成熟。典型觀點有：Dennis Caplan et al.[4]認(rèn)為在審計業(yè)務(wù)外包過程中，會計師事務(wù)所可能使用缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗的員工來進(jìn)行審計，從而形成審計質(zhì)量風(fēng)險。Power[5]認(rèn)為審計外包服務(wù)的承包商可能會利用外包服務(wù)獲取一些保密信息;Adler[6]認(rèn)為審計外包只有在處理非核心業(yè)務(wù)上才能更好地發(fā)揮作用;FlorenceLaw[7]認(rèn)為獨立性問題是審計服務(wù)外包的一個特殊風(fēng)險;Paul JohnSteinbart[8]認(rèn)為外包的合同管理風(fēng)險主要在于交易成本和監(jiān)控成本等隱性成本的發(fā)生;Dimitris N.Chorafas[9]認(rèn)為到一定階段后會計師事務(wù)所可能會提高審計價格。

我國關(guān)于審計外包的研究分為內(nèi)部審計外包和國家審計購買社會審計服務(wù)兩大類。關(guān)于內(nèi)部審計外包方面，傅黎瑛[10]主要探討了內(nèi)部審計外包導(dǎo)致的獨立性缺失問題，王光遠(yuǎn)等[11]提出外包提供者會隨著市場的擴(kuò)大而提高審計收費、最終的風(fēng)險將由內(nèi)部審計者承擔(dān)、承包人對企業(yè)實際情況的不了解會影響審計業(yè)績、存在泄露商業(yè)秘密的風(fēng)險以及審計外包本身的固有風(fēng)險和過渡成本等。郭書維[12]認(rèn)為發(fā)生審計業(yè)務(wù)約定書之外的情形可能導(dǎo)致管理風(fēng)險。

關(guān)于國家審計購買社會審計服務(wù)風(fēng)險的研究，大多是從國家審計和社會審計兩個角度進(jìn)行風(fēng)險類別的歸納。在國家審計角度：劉俊等[13]認(rèn)為存在質(zhì)量風(fēng)險、進(jìn)度風(fēng)險、合同風(fēng)險、協(xié)作風(fēng)險、廉政風(fēng)險。鐘文勝等[14]認(rèn)為應(yīng)防止政府資源過度集中于某些社會組織，從而出現(xiàn)服務(wù)供給方的實質(zhì)性壟斷以及服務(wù)成本過高的風(fēng)險。吳磊[15]基于需求方風(fēng)險和供給方風(fēng)險視角提出了購買成本增加、監(jiān)管失靈以及社會組織功能喪失等問題。在社會審計角度：王喜榮[16]認(rèn)為可能產(chǎn)生由于擾亂市場秩序、降低審計質(zhì)量引起的市場風(fēng)險。徐超等[17]認(rèn)為迫于政府壓力，外部審計機(jī)構(gòu)可能會產(chǎn)生獨立性風(fēng)險。唐洋等[18]認(rèn)為社會審計人員由于對國家審計準(zhǔn)則、審計質(zhì)量要求理解的偏差，易出現(xiàn)無法按時完成國家審計項目的風(fēng)險。徐向真等[19]認(rèn)為政府審計機(jī)關(guān)、注冊會計師、被審計單位三者之間可能產(chǎn)生尋租行為。

綜上所述，國內(nèi)外早期已經(jīng)開展了對于審計外包中可能發(fā)生的風(fēng)險和出現(xiàn)問題的分析和研究。但國外專門針對國家審計購買社會審計服務(wù)的研究不多。近年來，隨著我國國家審計全覆蓋的提出及運行，對國家審計購買社會審計服務(wù)的研究內(nèi)容相對豐富和集中，大都是從宏觀角度分析風(fēng)險產(chǎn)生的背景、類型及成因，鮮有學(xué)者從采購流程的角度分階段對風(fēng)險進(jìn)行研究。但是，購買審計服務(wù)的風(fēng)險貫穿于購買的整個階段，且不同風(fēng)險在國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織之間交織出現(xiàn)。因此，本文擬運用流程圖分析思想，按照編報購買計劃階段、購買審計服務(wù)階段、實施審計計劃階段、驗收審計成果階段對國家審計購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險類別進(jìn)行歸納和識別，旨在提高經(jīng)濟(jì)效益、節(jié)省財政資金、提升審計質(zhì)量[20]。

二、采購流程設(shè)計

本文依據(jù)審計流程設(shè)計基本思路以及《政府采購法》（2014）對于采購流程的相關(guān)規(guī)定，首先設(shè)計了流程體系的總體架構(gòu)，全面識別出了購買服務(wù)的一級流程，即編報購買計劃、購買審計服務(wù)、實施審計計劃、驗收審計成果，發(fā)現(xiàn)購買服務(wù)的一級流程之間呈現(xiàn)出遞推關(guān)系。其次考慮包含于一級流程之中的子流程，根據(jù)事件發(fā)生的先后順序，運用分層管理思想對子流程進(jìn)行梳理。最后將設(shè)計的購買流程加以不斷優(yōu)化，最終完成了購買流程的設(shè)計。本文設(shè)計的購買流程基本內(nèi)容如下：

一是編報購買計劃階段。國家審計依據(jù)所確立的審計目標(biāo)制定采購計劃，包括購買社會審計服務(wù)的項目、數(shù)量、金額等，并予以公示。

二是購買審計服務(wù)階段（即審計準(zhǔn)備階段）。國家審計機(jī)關(guān)依據(jù)項目的重要性水平，以能夠保證審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險為評價標(biāo)準(zhǔn)，選擇恰當(dāng)?shù)馁徺I方式。通過了解項目承接主體的基本情況，確定項目承接主體，并與之簽訂涉及雙方審計范圍、審計責(zé)任的購買合同，再進(jìn)行公示。

三是實施審計計劃階段（即審計實施階段）。審計業(yè)務(wù)承接方按照采購項目和合同規(guī)定進(jìn)行審計，國家審計機(jī)關(guān)對整個審計過程進(jìn)行監(jiān)管。

四是驗收審計成果階段（即審計終結(jié)階段）。社會審計人員根據(jù)審計底稿出具審計報告，國家審計機(jī)關(guān)驗收審計報告，并根據(jù)合同和承接方的項目完成情況支付審計費用，進(jìn)行績效評價。具體流程見圖1。

三、采購流程視角下的風(fēng)險類別分析

（一）編報購買計劃階段風(fēng)險分析

該階段是政府采購的基礎(chǔ)階段，這一階段，國家審計機(jī)關(guān)依據(jù)項目需求制定采購預(yù)算并進(jìn)行審核和公示。由于采購預(yù)算的制定受到各種主客觀因素的影響，加之預(yù)算本身的不確定性，國家審計機(jī)關(guān)易出現(xiàn)預(yù)算風(fēng)險、公示準(zhǔn)確性風(fēng)險。

1.預(yù)算風(fēng)險

計劃制定偏差體現(xiàn)在國家審計人員在制定項目預(yù)算的過程中未能合理地計劃采購項目、資金來源、采購數(shù)量以及計劃完成時間等內(nèi)容，或者在投資決策和經(jīng)營管理上草率粗放，不關(guān)心節(jié)省開支、降低成本而導(dǎo)致項目未被批準(zhǔn)、降低資源配置效率甚至影響財政性資金的正常運轉(zhuǎn)等問題。

2.公示準(zhǔn)確性風(fēng)險

由于我國現(xiàn)有的審計公告制度在公告程序、公告內(nèi)容等方面存在固有限制[21]，所以國家審計機(jī)構(gòu)在公布購買計劃時，可能會由于沒有充分掌握購買項目信息以及公布購買計劃時未進(jìn)行復(fù)核而出現(xiàn)公布信息有誤、與實際脫節(jié)的情況。

（二）購買審計服務(wù)階段風(fēng)險分析

購買服務(wù)階段涉及國家審計機(jī)關(guān)對于中介機(jī)構(gòu)以及社會審計組織的選擇、合同簽訂等，對這一階段的風(fēng)險進(jìn)行及時識別是保障后續(xù)審計項目順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。國家審計機(jī)關(guān)要意識到這一階段的備選庫信息失真風(fēng)險、廉政風(fēng)險、尋租風(fēng)險、公平公正性風(fēng)險等，社會審計組織則要重點防范專業(yè)勝任能力風(fēng)險、合謀風(fēng)險、質(zhì)量風(fēng)險、違約風(fēng)險等。通過對購買審計服務(wù)階段產(chǎn)生的風(fēng)險類別按照風(fēng)險發(fā)生主體進(jìn)行歸納的情況見表1。

1.建立中介機(jī)構(gòu)備選庫時的潛在風(fēng)險

（1）備選庫信息失真風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)在社會審計組織的尋租下，可能會將不具備入庫資格、不符合入庫條件的社會中介機(jī)構(gòu)和專家入庫，導(dǎo)致出現(xiàn)備選庫信息失真風(fēng)險。社會審計組織為了成功入庫，可能做出偽造相關(guān)材料、虛報實際情況的行為。

（2）尋租風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)作為采購服務(wù)的發(fā)起方，可能會同采購代理商相互串通，利用手中的權(quán)力進(jìn)行尋租以獲得額外的利益。如區(qū)別對待參與競標(biāo)的各社會審計組織，給予他們不公平的待遇;不合理地提高對個別競標(biāo)商的要求;變相指定某一承接方等。

（3）廉政風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)可能利用監(jiān)管制度的缺陷，與社會審計組織惡意串通，在采購過程中接受賄賂或獲取其他不正當(dāng)利益，在有關(guān)部門依法實施的監(jiān)督檢查中提供虛假材料或者開標(biāo)前泄露標(biāo)底②，在尋租風(fēng)險的基礎(chǔ)上進(jìn)一步出現(xiàn)違反廉潔自律的廉政風(fēng)險。

（4）審計質(zhì)量風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)在備選庫建設(shè)階段因?qū)徍耸韬?，使得不具備入庫條件的中介機(jī)構(gòu)或人員入庫而引起后續(xù)審計業(yè)務(wù)執(zhí)行中審計質(zhì)量下滑風(fēng)險。社會審計組織則會因自身資質(zhì)不夠或業(yè)務(wù)水平不高引發(fā)質(zhì)量風(fēng)險。

2.選擇購買方式時的潛在風(fēng)險

國家審計機(jī)構(gòu)的采購方式有公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)、非招標(biāo)等。邀請招標(biāo)方式易減弱公開招標(biāo)公平性、透明性，增加腐敗發(fā)生率;非招標(biāo)方式易形成競爭性較低、應(yīng)用程序相對簡單的采購方式濫用的局面。所以，購買方式的選擇不當(dāng)容易產(chǎn)生風(fēng)險。

3.確定承接主體時的潛在風(fēng)險

（1）合謀風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)工作人員為了方便社會審計組織承接購買項目，會利用各種方式為其提供便利，共謀賺取差價，從而形成與社會審計組織之間的合謀;而社會審計組織之間則容易發(fā)生合謀共同競標(biāo)的情況，形成非法串標(biāo)，擾亂國家審計購買社會服務(wù)業(yè)務(wù)秩序，危害公平競爭、誠實守信、遵紀(jì)守法的市場環(huán)境。

（2）公平公正性風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)在確定承接主體時可能會因以下情形而出現(xiàn)違反公平、公正的風(fēng)險：對供應(yīng)商設(shè)定歧視性條件，如限定注冊資金;指定品牌或變相指定品牌、采購的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn);采購評審不公正;強(qiáng)迫中標(biāo)人降價;與招標(biāo)采購中評標(biāo)委員會的組成人員存在利害關(guān)系等。

（3）專業(yè)勝任能力風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)層面主要是確定承接業(yè)務(wù)的社會審計組織時，因相關(guān)負(fù)責(zé)人專業(yè)勝任能力不夠而導(dǎo)致確定了專業(yè)能力不強(qiáng)、不專的社會審計組織;社會審計組織層面主要是因承接審計業(yè)務(wù)的社會審計人員并未擁有購買項目所要求的專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，導(dǎo)致缺乏對復(fù)雜問題的專業(yè)分析和判斷能力，從而對經(jīng)濟(jì)有效地完成審計任務(wù)構(gòu)成威脅。

（4）審計質(zhì)量風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)因選用了不恰當(dāng)或者不公平的采購方式，致使選用了自身條件不符合項目承接要求的社會審計組織而引起的審計質(zhì)量風(fēng)險[22];而承接業(yè)務(wù)的社會審計組織專業(yè)勝任能力不夠則易導(dǎo)致審計質(zhì)量下滑。

4.簽訂購買合同時的潛在風(fēng)險

（1）合同風(fēng)險。政府采購合同從商談到簽訂是不同利益主體之間的一個博弈過程。因此，在執(zhí)行層面的各種條款是完整的，并不能保證具體到各款、各項時都是完整和全面的，這就形成了合同風(fēng)險[13]。如采購代理機(jī)關(guān)越權(quán)訂立合同、采購合同不具備法定條款、意思表示不真實、違反法律或者社會公共利益。

（2）違約風(fēng)險。違約風(fēng)險在簽訂購買合同前后都可能發(fā)生。這一階段，國家審計機(jī)關(guān)也可能違反合同約定擅自增加社會審計組織的工作量或干涉業(yè)務(wù)開展。而社會審計組織可能無法按照合同要求繼續(xù)承接項目而放棄中標(biāo)，從而影響后續(xù)審計工作的開展，形成違約風(fēng)險。

（三）實施審計計劃階段風(fēng)險分析

審計計劃的實施階段中，社會審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力、進(jìn)度、獨立性以及是否保密等都是影響最終審計結(jié)果的重要因素。國家審計機(jī)關(guān)一旦疏于管理，未察覺社會審計組織存在的問題，就會形成審計目標(biāo)偏離風(fēng)險、審計質(zhì)量風(fēng)險、管理風(fēng)險等。具體如表2所示。

1.承接主體介入審計項目時的潛在風(fēng)險

（1）專業(yè)勝任能力風(fēng)險。因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的專業(yè)性超出了國家審計人員專業(yè)能力而導(dǎo)致國家審計機(jī)關(guān)因?qū)I(yè)問題監(jiān)管不力，出現(xiàn)了專業(yè)勝任能力風(fēng)險;社會審計組織因不熟悉國家審計的流程和審計報告的撰寫，出具了不符合國家審計規(guī)定的審計報告等而產(chǎn)生專業(yè)勝任能力風(fēng)險。

（2）進(jìn)度風(fēng)險。社會審計組織在審計中可能會出現(xiàn)審計范圍的變化、任務(wù)責(zé)任不清、資源（人員、場地、設(shè)備、資金）沖突、過度依賴于其他項目、缺乏有效的監(jiān)督管理機(jī)制、初始計劃不合理（合同、招標(biāo)文件）等而產(chǎn)生進(jìn)度無法按時進(jìn)行的風(fēng)險。

（3）尋租風(fēng)險。社會審計組織的尋租風(fēng)險源于其盈利性目標(biāo)[23]。在社會審計機(jī)構(gòu)對購買項目實施審計時，如果審計機(jī)關(guān)對中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管不嚴(yán)，可能導(dǎo)致“權(quán)力尋租”行為，會架空國家審計機(jī)關(guān)，直接與被審計單位或施工單位接觸，形成徇私舞弊的風(fēng)險。

（4）廉政風(fēng)險。實施審計過程中，社會審計組織會因逃避國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)管，出現(xiàn)以權(quán)謀私、失職瀆職、不作為或濫用權(quán)力的違法行為;同時，社會審計組織由于同被審計單位的接觸較多，也易發(fā)生諸如吃拿卡要、收受賄賂等情況。

（5）獨立性風(fēng)險。因收受被審計單位賄賂與被審計單位有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)[24]、審計人員職業(yè)道德缺失、為被審計單位提供非審計業(yè)務(wù)、受到外界審計壓力的干擾等，導(dǎo)致國家審計機(jī)關(guān)監(jiān)管過程中出現(xiàn)的獨立性風(fēng)險，社會審計組織在審計實務(wù)中出現(xiàn)獨立性風(fēng)險。

（6）違約風(fēng)險。違約風(fēng)險多發(fā)生于社會審計人員在沒有國家審計人員的情況下，違反合同約定獨自對被審計單位進(jìn)行審計，或者違反合同中有關(guān)禁止轉(zhuǎn)包，禁止將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位的規(guī)定，違規(guī)轉(zhuǎn)包。

（7）保密風(fēng)險。購買社會審計服務(wù)過程中，社會審計人員可能出于自身利益考慮，故意竊取、泄露國家機(jī)密事項，也會由于工作不夠謹(jǐn)慎，保密意識不強(qiáng)，無意中將本應(yīng)保守的相關(guān)機(jī)密外泄。

（8）審計質(zhì)量風(fēng)險。社會審計組織在審計過程中，由于沒有很好地執(zhí)行審計質(zhì)量控制政策和程序，導(dǎo)致對被審計項目合理性、合法性審查不夠全面，深層分析不到位，或者為追求利潤最大化而輕審計質(zhì)量，進(jìn)而導(dǎo)致審計質(zhì)量下滑風(fēng)險。

2.國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管時的潛在風(fēng)險

（1）管理風(fēng)險。管理風(fēng)險源于國家審計機(jī)關(guān)沒有及時跟進(jìn)社會審計組織的業(yè)務(wù)進(jìn)度，未按時對其進(jìn)行業(yè)務(wù)管理和對項目的實施情況進(jìn)行檢查，從而對審計質(zhì)量造成影響。社會審計組織則會由于疏于對被審計單位的業(yè)務(wù)、審計進(jìn)度的管理形成一定的風(fēng)險。

（2）審計目標(biāo)偏離風(fēng)險。審計目標(biāo)偏離風(fēng)險源于國家審計和社會審計的審計目標(biāo)、審計方式以及審計重點等的不同。社會審計組織受利益導(dǎo)向的驅(qū)使，更多關(guān)注的是與利益掛鉤的指標(biāo)，而忽視了政府審計領(lǐng)域中審計程序、項目管理、建設(shè)質(zhì)量等一些深層次的問題，降低了審計的深度，影響了審計目標(biāo)的實現(xiàn)，使審計機(jī)關(guān)的權(quán)威和信譽(yù)受損③。

（3）審計質(zhì)量風(fēng)險。由于國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)管不力，在引發(fā)管理風(fēng)險的基礎(chǔ)上，會導(dǎo)致審計目標(biāo)偏離原定審計計劃，最終產(chǎn)生審計質(zhì)量風(fēng)險。

（四）驗收審計成果階段風(fēng)險分析

審計成果驗收階段也是完成最終審計計劃階段。在審計項目完成后，國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)驗收社會審計成果、支付審計費用和進(jìn)行績效評價。若發(fā)生諸如社會審計尋租、審計責(zé)任劃分不清、國家審計未盡監(jiān)督考核職責(zé)或蓄意包庇等行為，都會產(chǎn)生各種風(fēng)險，影響審計目標(biāo)。具體見表3。

1.承接主體匯報審計結(jié)果時的潛在風(fēng)險

（1）監(jiān)督考核風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)普遍存在對外包審計項目質(zhì)量的績效評價和監(jiān)督考核體系尚未健全的情況[25]。因此，這一審計風(fēng)險不容忽視。

（2）責(zé)任承擔(dān)風(fēng)險。國家審計機(jī)關(guān)是購買服務(wù)中責(zé)任的最終承擔(dān)者，社會審計組織是責(zé)任的履行者。因此，國家審計機(jī)關(guān)如果疏于對審計結(jié)果真實性、可靠性的復(fù)查和核實，直接使用了社會審計組織不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，就要承擔(dān)由此產(chǎn)生的責(zé)任風(fēng)險。相應(yīng)的，社會審計組織也要承擔(dān)責(zé)任履行風(fēng)險。

2.國家審計機(jī)關(guān)驗收審計成果并支付審計費用時的潛在風(fēng)險

經(jīng)費風(fēng)險在國家審計機(jī)關(guān)層面主要表現(xiàn)為：審計機(jī)關(guān)通過考核結(jié)果確定的審計費用可能會比合同中事先所約定的費用低，也會出現(xiàn)國家審計機(jī)關(guān)沒有按照采購預(yù)算使用財政性資金導(dǎo)致沒有足夠的資金支付采購費用，或者相關(guān)人員職務(wù)變動等情形而帶來的審計費用支付方面的滯后或不積極，還可能出現(xiàn)相互之間意見不一致而產(chǎn)生的費用支付的推諉等情形。這樣最終導(dǎo)致國家審計機(jī)關(guān)出現(xiàn)經(jīng)費支付不及時、不足額、拖延等風(fēng)險，社會審計組織則相應(yīng)出現(xiàn)經(jīng)費收取不及時、不足額等風(fēng)險。

3.國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行績效評價時的潛在風(fēng)險

（1）審計目標(biāo)偏離風(fēng)險。審計質(zhì)量主要通過審計業(yè)務(wù)結(jié)束后國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行的業(yè)務(wù)質(zhì)量考評來體現(xiàn)，如果審計質(zhì)量考評沒有及時發(fā)現(xiàn)審計問題，就可能造成審計目標(biāo)與預(yù)定目標(biāo)之間產(chǎn)生偏差風(fēng)險，體現(xiàn)為最終的審計實現(xiàn)程度偏離國家審計機(jī)關(guān)最終的委托目標(biāo)。

（2）尋租風(fēng)險。在該階段，社會審計組織出于自身擴(kuò)大業(yè)務(wù)承接范圍的考慮，可能會向國家審計機(jī)關(guān)有關(guān)人員進(jìn)行賄賂，以求得良好的審計效果評價，在后續(xù)的購買業(yè)務(wù)中繼續(xù)接受委托審計。一旦國家審計機(jī)關(guān)管理監(jiān)督不力，這一目標(biāo)分歧造成的利益沖突可能誘發(fā)治理鏈上的尋租風(fēng)險[26]。

（3）廉政風(fēng)險。這一階段的廉政風(fēng)險表現(xiàn)為審計業(yè)務(wù)結(jié)束后，社會審計組織可能會對其所發(fā)表的不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娀蛘哌`規(guī)操作向國家審計機(jī)關(guān)有關(guān)項目負(fù)責(zé)人請求包庇或忽略，而項目負(fù)責(zé)人接受了這一違法請求引發(fā)的國家審計機(jī)關(guān)的廉政風(fēng)險。

四、結(jié)論

國家審計購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險存在于采購的全過程，并且由于各個階段的重點內(nèi)容和主要實施主體不同產(chǎn)生了各種不同種類的風(fēng)險。要想有效地采取管控措施降低風(fēng)險帶來的損失，就要以購買流程為主線，逐步進(jìn)行分析。本文探討了基于采購流程視角的國家審計購買社會審計服務(wù)的風(fēng)險類型及其成因、風(fēng)險發(fā)生主體。研究發(fā)現(xiàn)，不同階段中國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織各自所擔(dān)負(fù)的責(zé)任多寡不一，產(chǎn)生的風(fēng)險多少不一，國家審計機(jī)關(guān)的風(fēng)險主要集中在編報購買計劃階段、購買審計服務(wù)階段和驗收成果階段，社會審計組織的風(fēng)險主要集中在實施審計計劃階段;并且許多風(fēng)險在國家審計機(jī)關(guān)和社會審計組織之間同時發(fā)生，但含義不同，例如尋租風(fēng)險、廉政風(fēng)險、獨立性風(fēng)險和審計質(zhì)量風(fēng)險等。為了提高審計質(zhì)量和保證國家審計機(jī)關(guān)購買社會審計業(yè)務(wù)的持續(xù)發(fā)展，需要在實踐中準(zhǔn)確地理解和辨識整個購買流程中的各種風(fēng)險，為后續(xù)每一階段重點風(fēng)險的識別和評估提供借鑒。

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