企業(yè)合規(guī)審計：一個理論框架

鄭石橋 鮑思慧 周敏李

【摘 要】 將企業(yè)審計基本理論貫通到企業(yè)合規(guī)審計，分析企業(yè)合規(guī)審計的各基礎(chǔ)性問題，提出一個基于經(jīng)典審計理論的企業(yè)合規(guī)審計理論框架，主要內(nèi)容包括企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)、企業(yè)合規(guī)審計需求、企業(yè)合規(guī)審計主體、企業(yè)合規(guī)審計客體、企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容、企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)、企業(yè)合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 行為維度的經(jīng)管責(zé)任; 合規(guī)審計; 審計主題; 財務(wù)違規(guī)行為; 業(yè)務(wù)違規(guī)行為

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）09-0155-06

一、引言

根據(jù)審計主題不同，企業(yè)審計區(qū)分為企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計和企業(yè)制度審計這四種主要類型①，本文聚焦企業(yè)合規(guī)審計。包括舞弊審計在內(nèi)的合規(guī)審計是政府審計機(jī)關(guān)的主要業(yè)務(wù)，“大案要案”一直是許多審計機(jī)關(guān)績效考核的重點(diǎn)內(nèi)容;不少的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)也將合規(guī)審計作為重要業(yè)務(wù)，一些民營企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)特別重視舞弊審計，有的甚至提出“查處舞弊是審計永恒的主題”;民間審計機(jī)構(gòu)很少開展專門的合規(guī)審計業(yè)務(wù)，但是，在從事企業(yè)報表審計時，對客戶違反法規(guī)的行為和一些舞弊也要承擔(dān)審計職業(yè)責(zé)任?？傮w來說，企業(yè)合規(guī)審計與各類審計主體都有關(guān)聯(lián)，是重要的企業(yè)審計業(yè)務(wù)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同審計主體的視角研究合規(guī)審計，研究文獻(xiàn)很多，但是企業(yè)合規(guī)審計的許多基礎(chǔ)性問題并未得到系統(tǒng)的研究，同時，融合各類審計主體的企業(yè)合規(guī)審計理論框架尚未形成。本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

從某種意義上來說，政府審計機(jī)關(guān)開展的國有企業(yè)審計就是國有企業(yè)合規(guī)審計，正是由于這種審計業(yè)務(wù)的重要性，相應(yīng)的研究文獻(xiàn)也很多，幾乎一致的觀點(diǎn)是，合規(guī)審計是政府審計機(jī)關(guān)開展國有企業(yè)審計的重要內(nèi)容，存在的分歧有兩個，一是合規(guī)審計的內(nèi)容，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)政府審計機(jī)關(guān)主要關(guān)注國有企業(yè)財務(wù)收支合規(guī)性[1-4]，另一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)政府審計機(jī)關(guān)既要關(guān)注國有企業(yè)財務(wù)收支合規(guī)性，也要關(guān)注國有企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的合規(guī)性[5-8];二是合規(guī)性審計與真實(shí)性審計的關(guān)系，一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)要以合規(guī)性審計為主、兼顧財務(wù)信息真實(shí)性審計[9-14]，另一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)要以財務(wù)信息真實(shí)性審計為主、兼顧合規(guī)性審計[15-19]。此外，還有一些文獻(xiàn)涉及到合規(guī)審計內(nèi)涵、合規(guī)審計目標(biāo)、合規(guī)審計方法和合規(guī)審計結(jié)果應(yīng)用[20-25]，限于篇幅，本文對這些文獻(xiàn)不展開綜述。

我國的內(nèi)部審計是在政府審計的督導(dǎo)下發(fā)展起來的，審計業(yè)務(wù)一直受到政府審計的影響，所以，包括舞弊審計在內(nèi)的合規(guī)性審計也一直是許多內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的重要業(yè)務(wù)，不少的文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)合規(guī)審計要作為內(nèi)部審計的重要業(yè)務(wù)[26-33]，有的文獻(xiàn)甚至提出“查處舞弊是審計永恒的主題”[34]，限于篇幅，本文對這些文獻(xiàn)不展開綜述。

民間審計很少開展專門的企業(yè)合規(guī)審計，但是，在從事企業(yè)報表審計時，對客戶違反法規(guī)的行為要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注[35-38]，并對影響財務(wù)報表且具有重要性的舞弊承擔(dān)審計責(zé)任[39-43]，限于篇幅，本文對這些文獻(xiàn)不展開綜述。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，盡管企業(yè)合規(guī)審計已經(jīng)有不少的研究文獻(xiàn)，但是企業(yè)合規(guī)審計的許多基礎(chǔ)性問題并未得到系統(tǒng)的研究，同時，融合各類審計主體的企業(yè)合規(guī)審計理論框架尚未形成。

三、理論框架

本文的目的是基于經(jīng)典審計理論，分析企業(yè)合規(guī)審計的各主要基礎(chǔ)性問題，提出一個融合各類審計主體且涵蓋企業(yè)合規(guī)審計各主要基礎(chǔ)性問題的企業(yè)合規(guī)審計理論框架，為此，需要分析的主要基礎(chǔ)性問題：企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)、企業(yè)合規(guī)審計需求、企業(yè)合規(guī)審計主體、企業(yè)合規(guī)審計客體、企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容、企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)、企業(yè)合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)

企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)關(guān)注的是“什么是企業(yè)合規(guī)審計”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)離不開企業(yè)審計本質(zhì)，是在企業(yè)審計本質(zhì)的基礎(chǔ)上，限定其內(nèi)涵，從而顯現(xiàn)其個性本質(zhì)。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的企業(yè)類委托代理關(guān)系中，情形1至情形6中委托人都給代理人提供了資源，屬于資源類委托代理關(guān)系，而情形7不存在資源提供，不屬于資源類委托代理關(guān)系（用虛線表示），各資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，委托人目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵是代理人能否良好地履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，為了促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，委托人可能會推動建立企業(yè)審計制度，一般來說，企業(yè)審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的治理制度安排②。

基于對企業(yè)審計本質(zhì)的上述認(rèn)知，本文提出企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)的如下表述：企業(yè)合規(guī)審計是從行為維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的企業(yè)治理制度安排。簡單地說，企業(yè)合規(guī)審計就是對履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。

企業(yè)合規(guī)審計本質(zhì)的上述表述，其核心內(nèi)涵有如下四個方面：第一，企業(yè)合規(guī)審計從行為維度來關(guān)注企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的履行情況。企業(yè)審計是通過對代理人的企業(yè)類責(zé)任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督來促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，而這種鑒證、評價和監(jiān)督有行為、信息和制度三個維度，但是企業(yè)合規(guī)審計只是關(guān)注行為維度，通過對代理人履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為進(jìn)行鑒證和監(jiān)督，使其以恰當(dāng)?shù)男袨閬砺男衅淦髽I(yè)類經(jīng)管責(zé)任，企業(yè)合規(guī)審計聚焦行為維度，并不關(guān)注其他各維度，這是企業(yè)合規(guī)審計的特質(zhì)。第二，企業(yè)合規(guī)審計要履行鑒證和監(jiān)督這兩項審計職能。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計具有多項職能，但是在企業(yè)合規(guī)審計中，主要履行鑒證和監(jiān)督這兩項審計職能，這里的鑒證，是指以系統(tǒng)方法搞清楚代理人履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的真實(shí)狀況，以發(fā)現(xiàn)其違規(guī)行為，這里的違規(guī)行為是指違背法律法規(guī)和規(guī)章制度的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為;這里的監(jiān)督是由審計機(jī)構(gòu)對違規(guī)行為的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究或?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)推動相關(guān)機(jī)構(gòu)對違規(guī)行為的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。第三，企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果需要傳遞給利益相關(guān)者。代理人的違規(guī)行為損害了委托人及利益相關(guān)者的利益，所以，需要將企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟f給委托人及利益相關(guān)者，以便于他們在相關(guān)的管理和決策中使用這些審計結(jié)果，以保障委托代理關(guān)系的良好營運(yùn)。第四，企業(yè)合規(guī)審計屬于企業(yè)治理體系的組成部分。委托人為了保障自己的利益，會推動建立針對代理人的企業(yè)治理體系，這其中就包括企業(yè)合規(guī)審計，所以，企業(yè)合規(guī)審計是企業(yè)治理體系的成員之一。既然如此，企業(yè)合規(guī)審計要注重與企業(yè)審計其他審計業(yè)務(wù)之間的協(xié)調(diào)配合，也要注重與企業(yè)治理體系中其他治理機(jī)制之間的協(xié)同。

（二）企業(yè)合規(guī)審計需求

企業(yè)合規(guī)審計需求關(guān)注的是“為什么會有企業(yè)合規(guī)審計”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計需求離不開企業(yè)審計需求，所以，要以企業(yè)審計需求為基礎(chǔ)來分析企業(yè)合規(guī)審計需求。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，但是由于某些原因，代理人并不能很好地履行其經(jīng)管責(zé)任。一方面，由于人性自利，在合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)追求自身利益并損害經(jīng)管責(zé)任履行的自利行為，一般將這種行為稱為機(jī)會主義行為或代理問題;另一方面，由于人的有限理性，代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時可能會犯錯誤，并且在委托代理關(guān)系這種情形下，由于代理人使用的是委托人提供的資源，合約不完備、激勵不相容、信息不對稱和環(huán)境不確定，代理人更加有可能放膽而為，這就可能放大代理人犯錯誤的可能性，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理問題和次優(yōu)問題都會損害代理人對其經(jīng)管責(zé)任的履行，從而都不利于委托人，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的企業(yè)治理體系，企業(yè)審計是這個治理體系的重要成員③。

企業(yè)審計需求的上述簡要分析當(dāng)然也適用于企業(yè)合規(guī)審計，但是企業(yè)合規(guī)審計治理的是特殊類型的代理問題和次優(yōu)問題，這就是代理人履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為中的代理問題和次優(yōu)問題，就財務(wù)行為來說，包括有意的財務(wù)違規(guī)行為，這是財務(wù)行為中的代理問題，也包括無意的財務(wù)違規(guī)行為，這是財務(wù)行為中的次優(yōu)問題;就業(yè)務(wù)行為來說，包括有意的違規(guī)業(yè)務(wù)活動，這是履行業(yè)務(wù)行為中的代理問題，也包括無意的業(yè)務(wù)行為違規(guī)，這是業(yè)務(wù)行為中的次優(yōu)問題?，F(xiàn)實(shí)生活中，有意和無意有時難以區(qū)分，無論財務(wù)行為還是業(yè)務(wù)行為，代理問題和次優(yōu)問題相互交織，所以，在合規(guī)審計中通常難以區(qū)分代理問題和次優(yōu)問題，一般只是區(qū)分財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為。企業(yè)合規(guī)審計發(fā)揮作用的主要路徑是通過對財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的鑒證和監(jiān)督來治理財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為。所以，某種意義上來說，企業(yè)合規(guī)審計是適應(yīng)治理代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為的需求而產(chǎn)生的。

（三）企業(yè)合規(guī)審計主體

企業(yè)合規(guī)審計主體關(guān)注的是“誰來實(shí)施企業(yè)合規(guī)審計”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計主體離不開企業(yè)審計主體，需要以企業(yè)審計主體為基礎(chǔ)來分析企業(yè)合規(guī)審計主體。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體選擇是委托人的權(quán)力，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，政府通常會自行建立政府審計機(jī)關(guān)，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)和國有資本營運(yùn)機(jī)構(gòu)也可能自行建立審計機(jī)構(gòu)，但要注意與政府審計機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)，具有一定規(guī)模的企業(yè)通常都會自行建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，非國有股東通常會自行從市場上購買審計服務(wù)。在符合成本效益原則和審計質(zhì)量原則的前提下，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都可能發(fā)生審計業(yè)務(wù)外包，從而引入民間審計機(jī)構(gòu)④。

上述關(guān)于企業(yè)審計主體的原則當(dāng)然也適用于企業(yè)合規(guī)審計。但是，由于合規(guī)審計主要關(guān)注行為是否合規(guī)，不同的審計主體具有不同的競爭優(yōu)勢，所以，企業(yè)合規(guī)審計主體的選擇有其個性特征。從原則上來說，企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，各類代理人自行建立的審計機(jī)構(gòu)或從市場上選擇的審計機(jī)構(gòu)都有可能成為合規(guī)審計主體，但是，由于不同的審計客體單位需要執(zhí)行的法律法規(guī)不同，特別是不同的審計客體單位的業(yè)務(wù)活動不同，在業(yè)務(wù)活動中需要執(zhí)行的法律法規(guī)具有本單位的特征，因此，實(shí)施合規(guī)審計需要掌握特定審計客體所執(zhí)行的財務(wù)活動相關(guān)法律法規(guī)及業(yè)務(wù)活動相關(guān)法律法規(guī)，這就使得以通用業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的民間審計機(jī)構(gòu)難以建立競爭優(yōu)勢，正是這個原因，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)合規(guī)審計的主要實(shí)施主體，并且合規(guī)審計業(yè)務(wù)難以外包給民間審計機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，這并不排除非民間審計機(jī)構(gòu)在某些行業(yè)建立合規(guī)審計的專業(yè)優(yōu)勢，但是需要較長時期的積累和投入。

（四）企業(yè)合規(guī)審計客體

企業(yè)合規(guī)審計客體關(guān)注的是“企業(yè)合規(guī)審計究竟審計誰”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計客體離不開企業(yè)審計客體，要以企業(yè)審計客體為基礎(chǔ)來分析企業(yè)合規(guī)審計客體。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在圖1所示的資源類委托代理關(guān)系中，各類代理人對委托人承擔(dān)了企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，都是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，因此，都是可能的審計客體，既可以是作為責(zé)任單位的組織單元，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個責(zé)任單位的領(lǐng)導(dǎo)⑤。

企業(yè)合規(guī)審計客體當(dāng)然也適用于上述分析。但是，由于企業(yè)合規(guī)審計關(guān)注的是企業(yè)財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為，因此，企業(yè)合規(guī)審計客體的選擇具有多種可能性，其基本情況如表1所示。

表1中，從合規(guī)審計包括行為范圍來說，可以是財務(wù)行為，也可以是業(yè)務(wù)行為，還可以是二者都包括，從財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為來說，可以是全部，也可以是特定的某類行為;從行為主體來說，也有多種選擇，可以是組織單元，也可以是自然人，而組織單元和自然人各自也有多種選擇。

（五）企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容

企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容關(guān)注的是“企業(yè)合規(guī)審計究竟審計什么”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容離不開企業(yè)審計內(nèi)容，需要以企業(yè)審計內(nèi)容為基礎(chǔ)來分析企業(yè)合規(guī)審計內(nèi)容。根據(jù)經(jīng)典審計理論，企業(yè)審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體等層級⑥，企業(yè)合規(guī)審計當(dāng)然也由這些層級組成，但是其具體內(nèi)容有自己的特征。從審計對象來說，企業(yè)合規(guī)審計的對象是行為維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，這只是企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任多個維度中的一個維度，根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，關(guān)于行為維度的范圍有兩種觀點(diǎn)，一是財務(wù)行為，二是財務(wù)行為與業(yè)務(wù)行為，本文主張行為維度的范圍包括財務(wù)行為與業(yè)務(wù)行為，畢竟經(jīng)管責(zé)任不只是關(guān)注“花錢”，比“花錢”更重要的是“做事”，而“做事”就是履行業(yè)務(wù)行為。當(dāng)然，企業(yè)的業(yè)務(wù)行為有各類行業(yè)規(guī)制部門進(jìn)行專門的監(jiān)督，所以，企業(yè)合規(guī)審計關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)時，要注意與各類行業(yè)規(guī)制部門的協(xié)調(diào)配合，不宜重復(fù)監(jiān)督。行為維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任體現(xiàn)為行為審計主題，主要有財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為兩大類。這些行為審計主題可以組成不同的企業(yè)合規(guī)審計業(yè)務(wù)。通常來說，財務(wù)合規(guī)審計和業(yè)務(wù)合規(guī)審計是兩種主要的合規(guī)審計業(yè)務(wù)類型，必要時，還可以選擇特定的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為進(jìn)行審計，從而形成專門針對特定行為的合規(guī)審計，例如，“三公”經(jīng)費(fèi)審計、科研經(jīng)費(fèi)審計、工資總額審計、成本開支審計等都屬于特定行為的合規(guī)審計。總體來說，表1所示的企業(yè)合規(guī)審計客體的基本情形也就是企業(yè)合規(guī)審計業(yè)務(wù)類型的基本情況。在具體實(shí)施中，作為審計主題的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為還要分解不同的審計標(biāo)的，并確定各審計標(biāo)的的審計載體，目前，還未能形成具有共識的分解體系[44]，這里不展開討論。

（六）企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)

企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)關(guān)注的是“希望通過企業(yè)合規(guī)審計得到什么”，很顯然，企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)離不開企業(yè)審計目標(biāo)，要以企業(yè)審計目標(biāo)為基礎(chǔ)來分析企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)典審計理論，企業(yè)審計終極目標(biāo)是抑制代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，以促使代理人更好地履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，企業(yè)審計直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人在履行企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題并推動審計結(jié)果應(yīng)用⑦。

上述分析當(dāng)然也適用于企業(yè)合規(guī)審計目標(biāo)，但是，企業(yè)合規(guī)審計關(guān)注的代理問題和次優(yōu)問題是特定的，是行為維度的代理問題和次優(yōu)問題，所以，其審計目標(biāo)也就聚焦到這些維度。具體來說，委托人希望通過企業(yè)合規(guī)審計來抑制代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為，以促使其更好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，這是企業(yè)合規(guī)審計的終極目標(biāo)，審計機(jī)構(gòu)的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為并推動審計結(jié)果應(yīng)用，這是企業(yè)合規(guī)審計的直接目標(biāo)。很顯然，終極目標(biāo)確定了直接目標(biāo)的方向，直接目標(biāo)要圍繞終極目標(biāo)來展開，但是，直接目標(biāo)又是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，如果審計機(jī)構(gòu)不能發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為，或者是這類審計結(jié)果不能得到有效的應(yīng)用，則代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為也就難以抑制，委托人的終極目標(biāo)也就難以實(shí)現(xiàn)。

（七）企業(yè)合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系

關(guān)于企業(yè)合規(guī)審計，接下來的基礎(chǔ)性問題是如何審計，這涉及的內(nèi)容很多，也有很多細(xì)節(jié)，從本文的研究主題出發(fā)，這里簡要地分析兩個問題，一是企業(yè)合規(guī)審計取證模式，二是企業(yè)合規(guī)審計意見類型及與審計取證模式的關(guān)系。

審計取證模式是審計人員獲取審計證據(jù)的基本思路，不同的審計主題，由于其承載的審計目標(biāo)不同、審計載體不同，所以，會有不同的審計取證模式[45]，企業(yè)合規(guī)審計有兩類審計主題，一是財務(wù)行為，二是業(yè)務(wù)行為。一般來說，財務(wù)行為都有系統(tǒng)的記錄，并且這些記錄還有原始材料支撐，所以，通?？梢圆捎妹}論證型取證模式，支持發(fā)表合理保證審計意見，而業(yè)務(wù)行為則有多種情形，如果其審計載體是財務(wù)行為那樣，則也可以采用命題論證型取證模式，也支持發(fā)表合理保證審計意見，如果沒有這種審計載體，則通常采取數(shù)據(jù)分析模式，一般只支持發(fā)表有限保證審計意見[46-47]。

（八）企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用

關(guān)于企業(yè)合規(guī)審計，本文擬討論的最后一個基礎(chǔ)性問題是企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果及其應(yīng)用。企業(yè)合規(guī)審計通常會有以下審計結(jié)果：（1）關(guān)于企業(yè)財務(wù)行為或業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)的整體性審計意見;（2）發(fā)現(xiàn)的違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為。如果需要，還可能產(chǎn)生以下審計結(jié)果：（1）違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為的責(zé)任者;（2）在獲得授權(quán)的情形下，關(guān)于違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為的責(zé)任者的處理處罰決定;（3）在沒有授權(quán)的情形下，關(guān)于違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為的責(zé)任者的移送決定;（4）關(guān)于完善相關(guān)制度以減少違規(guī)行為的審計建議。

上述這些審計結(jié)果，審計機(jī)構(gòu)通常會以審計報告的方式提交，在獲得授權(quán)的情形下，可以公開審計報告;對于有授權(quán)的處理處罰決定，會以審計處理處罰決定的方式出現(xiàn);在沒有授權(quán)時，會以審計移送書的方式將違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為的責(zé)任者移送有關(guān)部門處理處罰。接受合規(guī)審計的審計客體單位，要采納審計報告中的建議，并執(zhí)行審計處理處罰決定。委托人及其他利益相關(guān)者會以各自的方式將合規(guī)審計結(jié)果用于自己的管理和決策中，促使代理人約束其行為，以更好地履行其承擔(dān)的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)合規(guī)審計與各類審計主體都有關(guān)聯(lián)，是重要的企業(yè)審計業(yè)務(wù)類型。本文基于經(jīng)典審計理論，分析企業(yè)合規(guī)審計的各主要基礎(chǔ)性問題，提出一個融合各類審計主體的企業(yè)合規(guī)審計的理論框架。

就審計本質(zhì)來說，企業(yè)合規(guī)審計是從行為維度對企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的企業(yè)治理制度安排。就審計需求來說，企業(yè)合規(guī)審計是適應(yīng)治理代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任時的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為的需求而產(chǎn)生的。就審計主體來說，各類審計主體都有可能實(shí)施企業(yè)合規(guī)審計，但是，由于競爭優(yōu)勢不同，政府審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是企業(yè)合規(guī)審計的主要實(shí)施主體。就審計客體來說，企業(yè)資源類委托代理關(guān)系中，各類代理人都是可能的審計客體，在具體實(shí)施時，由于選擇的行為范圍及行為主體不同，企業(yè)合規(guī)審計客體具有多種類型。就審計內(nèi)容來說，企業(yè)合規(guī)審計的審計對象是行為維度的企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任，分解為財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為兩類審計主題，這些審計主題組成不同的企業(yè)合規(guī)審計業(yè)務(wù)類型，在具體實(shí)施中，作為審計主題的財務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為還要分解不同的審計標(biāo)的，并確定各審計標(biāo)的的審計載體。就審計目標(biāo)來說，企業(yè)合規(guī)審計的終極目標(biāo)是抑制代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為，直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中的財務(wù)違規(guī)行為和業(yè)務(wù)違規(guī)行為并推動審計結(jié)果應(yīng)用。就審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系來說，企業(yè)財務(wù)行為合規(guī)審計通常采用命題論證型取證模式，支持發(fā)表合理保證審計意見，業(yè)務(wù)行為如果有恰當(dāng)?shù)膶徲嬢d體，也可以采用命題論證型取證模式，也支持發(fā)表合理保證審計意見，如果沒有這種審計載體，則通常采取數(shù)據(jù)分析模式，支持發(fā)表有限保證審計意見。就審計結(jié)果及其應(yīng)用來說，通常情形下的企業(yè)合規(guī)審計結(jié)果包括企業(yè)財務(wù)行為或業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)的整體性審計意見、發(fā)現(xiàn)的違規(guī)財務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為，如果需要，還可以增加其他審計結(jié)果。審計機(jī)構(gòu)、接受合規(guī)審計的客體單位、委托人及其他利益相關(guān)者，都會以自己的方式應(yīng)用審計結(jié)果。

本文的研究啟示我們，企業(yè)合規(guī)審計是一個系統(tǒng)工程，各基礎(chǔ)性問題密切相關(guān)，科學(xué)有效的企業(yè)合規(guī)審計制度的建構(gòu)要以各基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)關(guān)聯(lián)為前提，而這種系統(tǒng)性關(guān)聯(lián)的前提則是科學(xué)地認(rèn)知企業(yè)合規(guī)審計的各主要基礎(chǔ)性問題，企業(yè)合規(guī)審計實(shí)踐中出現(xiàn)的偏頗，很重要的原因之一是對企業(yè)合規(guī)審計的認(rèn)知偏頗。本文提出的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)合規(guī)審計制度提供了參考。

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