淺談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用與思考

盧友坤

【摘 要】傳統(tǒng)審計(jì)在效率、質(zhì)量、價(jià)值等方面面臨著巨大的挑戰(zhàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式（既是理念也是技術(shù)）已成為新形勢(shì)下，內(nèi)部審計(jì)提高效率、保證質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)價(jià)值的重要方向。作者在本文中介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)實(shí)施階段的一些實(shí)務(wù)應(yīng)用，闡述了對(duì)相關(guān)問(wèn)題的個(gè)人思考。

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；應(yīng)用；思考

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來(lái)越難以預(yù)測(cè)，其面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不斷增大。內(nèi)部審計(jì)組織為了幫助企業(yè)在充滿風(fēng)險(xiǎn)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存和發(fā)展，就必須克服傳統(tǒng)審計(jì)效率低、科學(xué)性較差等固有的缺陷，改進(jìn)傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)模式。近幾年來(lái)，“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)”“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”等名詞在審計(jì)業(yè)界不斷出現(xiàn)，雖然有混淆也有爭(zhēng)議，但是筆者認(rèn)為有明顯的區(qū)別在于：“風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)”的含義是對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的客體和對(duì)象是“風(fēng)險(xiǎn)管理”， 這風(fēng)險(xiǎn)主要指經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)?！帮L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”即以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，則是一種新的審計(jì)模式，它適用于所有的審計(jì)主體，當(dāng)然包括內(nèi)部審計(jì)，這風(fēng)險(xiǎn)主要指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，本人贊同廈門大學(xué)薛祖云教授給出的定義：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，把審計(jì)的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在安排年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)的應(yīng)用

一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員較少，審計(jì)資源有限。但內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)特地位與專業(yè)知識(shí)，比其他部門和外部審計(jì)具有更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力。內(nèi)審部門既不可能，也沒(méi)有必要不分輕重緩急，全面鋪開審計(jì)，而必須有所取舍，重點(diǎn)突出，達(dá)到以點(diǎn)帶面的目標(biāo)。審計(jì)部門應(yīng)該對(duì)單位面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行排序，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小來(lái)確定審計(jì)范圍。同時(shí)，對(duì)當(dāng)年審計(jì)項(xiàng)目的先后順序做出統(tǒng)籌安排，將風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目或風(fēng)險(xiǎn)雖然不大，但影響大或比較重要的項(xiàng)目?jī)?yōu)先安排。在對(duì)整個(gè)單位保持風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注的同時(shí)，根據(jù)單位工作目標(biāo)、管理重點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域、上級(jí)要求等情況，統(tǒng)籌安排年度審計(jì)計(jì)劃。以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式使內(nèi)部審計(jì)更有效率和針對(duì)性，更有助于支持企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，可以使用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估矩陣，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并確定審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)間隔期。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估矩陣中，橫向表示企業(yè)的內(nèi)部控制情況，按照被審計(jì)單位或項(xiàng)目的內(nèi)部控制的健全、合理和有效程度分為A、B、C、D四個(gè)等級(jí)；縱向表示風(fēng)險(xiǎn)水平，它由規(guī)模和脆弱性確定：風(fēng)險(xiǎn)水平=規(guī)模+脆弱性；規(guī)模是指被審計(jì)單位的項(xiàng)目或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總價(jià)值量，如產(chǎn)量總額、采購(gòu)總費(fèi)用、投資額等；規(guī)模越大，其影響度大，風(fēng)險(xiǎn)也可能越大。規(guī)模從大到小，一般可依次分為三級(jí)：3級(jí)，風(fēng)險(xiǎn)程度高；2級(jí)，風(fēng)險(xiǎn)程度中；1級(jí)，風(fēng)險(xiǎn)程度低。

脆弱性是指被審計(jì)單位或項(xiàng)目所包含的多種風(fēng)險(xiǎn)因素的綜合風(fēng)險(xiǎn)水平，它包括法律法規(guī)、財(cái)務(wù)政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、組織經(jīng)營(yíng)方針的變化、管理方式、業(yè)務(wù)自身的復(fù)雜性、競(jìng)爭(zhēng)以及管理者的道德水平等。一般來(lái)說(shuō)，脆弱性程度越高，可能給企業(yè)造成的不良后果的可能性和危害程度就越大，脆弱性的量化標(biāo)準(zhǔn)一般由高到低分4個(gè)等級(jí)。矩陣方格中的數(shù)字表示不同內(nèi)部控制等級(jí)下與風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)應(yīng)的被審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)頻率，即多少年審計(jì)一次，時(shí)間跨度為1-5年。

例如，對(duì)某單位（或項(xiàng)目）進(jìn)行審計(jì)，規(guī)模等級(jí)為2級(jí)；脆弱性評(píng)估為高，為4級(jí)；內(nèi)部控制測(cè)評(píng)較好，等級(jí)為B級(jí)；對(duì)照風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估矩陣可知：規(guī)模=2、脆弱性=4，則風(fēng)險(xiǎn)水平=2+4=6；內(nèi)部控制為B與風(fēng)險(xiǎn)水平為6對(duì)應(yīng)的方格中數(shù)字為2，也就是說(shuō)對(duì)該單位或項(xiàng)目可以每2年審計(jì)一次。

風(fēng)險(xiǎn)矩陣綜合應(yīng)用了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制評(píng)審等方法，企業(yè)可以結(jié)合自身特點(diǎn)和需要，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)信息庫(kù)，做好信息、數(shù)據(jù)積累工作，為開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)提供基礎(chǔ)。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃中的運(yùn)用

在日常審計(jì)中存在著簡(jiǎn)化審計(jì)程序、不重視對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試與評(píng)價(jià)等現(xiàn)象，容易產(chǎn)生較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，在被審計(jì)單位綜合情況和內(nèi)控水平?jīng)Q定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)就能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)和期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系，如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，審計(jì)計(jì)劃就要擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲?jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。

由于時(shí)間和資源限制，審計(jì)只能是抽樣檢查。如何在一定的時(shí)間內(nèi)，獲取足夠的審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)效率，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要在審計(jì)實(shí)施前，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，充分了解被審計(jì)單位（項(xiàng)目）性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)狀況、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、財(cái)會(huì)人員、業(yè)務(wù)性質(zhì)與復(fù)雜程度、環(huán)境因素和以前年度的審計(jì)結(jié)論等情況，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定審計(jì)方案和審計(jì)重點(diǎn)，控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

例如我們?cè)谀硢挝坏膶徲?jì)準(zhǔn)備時(shí)，經(jīng)對(duì)單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)表分析，該單位業(yè)務(wù)增長(zhǎng)較難，而自有資金和貨幣資金存量較大，營(yíng)業(yè)所在地為市中心。鑒于經(jīng)營(yíng)者對(duì)資金運(yùn)作的偏好及成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合外部檢查情況以及對(duì)單位內(nèi)部控制情況了解和初步判斷，我們將單位的內(nèi)部控制情況確定為中等程度信賴，存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我們編制了有針對(duì)性的審計(jì)方案，將收入增量、資金運(yùn)行、房屋出租列為審計(jì)重點(diǎn)，投入了強(qiáng)大的審計(jì)力量，對(duì)一定交易金額以上的業(yè)務(wù)實(shí)施詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，結(jié)果均有重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，有效避免了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷情況，也為被審計(jì)單位提出了風(fēng)險(xiǎn)警示。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)方案中的運(yùn)用

由于分析性測(cè)試結(jié)果不適合直接作為審計(jì)證據(jù)，因而審計(jì)人員在傳統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用中的積極性不高。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更強(qiáng)調(diào)運(yùn)用分析性復(fù)核結(jié)果，實(shí)際上，分析性復(fù)核程序的運(yùn)用可貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。在審計(jì)計(jì)劃階段，分析性復(fù)核程序可幫助對(duì)被審計(jì)單位的情況獲得更好的了解，確認(rèn)資料間的異常關(guān)系及意外波動(dòng)，以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍。在審計(jì)的實(shí)施階段，分析性復(fù)核不僅僅是其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，它也可能是審計(jì)中獲取異常賬戶余額和交易證據(jù)的有效方法。

例如，某部門的業(yè)務(wù)性質(zhì)是和外部有特種設(shè)備檢測(cè)資質(zhì)的單位合作，平時(shí)統(tǒng)一提供服務(wù)，收取檢測(cè)費(fèi)時(shí)，按口頭協(xié)議的分成比例估算控制，兩個(gè)單位各自收費(fèi)入賬。在對(duì)該部門進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)檢查收入時(shí)，傳統(tǒng)做法往往只注重帳內(nèi)收入情況。調(diào)用的單位年終總結(jié)顯示檢測(cè)量逐年穩(wěn)步上升，而通過(guò)分析性復(fù)核程序計(jì)算，該部門收入?yún)s只有小幅增長(zhǎng)，沒(méi)有隨業(yè)務(wù)量同步上升。我們通過(guò)對(duì)該賬項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，認(rèn)為存在收入分成比例不準(zhǔn)確或者存在帳外資金的風(fēng)險(xiǎn)。顯然，該收入完整性的證實(shí)，無(wú)法從帳內(nèi)找到答案，需要追加額外的審計(jì)程序，從經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)尋找審計(jì)證據(jù)。在該部門的配合下，拿出的分配清單顯示，存在兩家單位年終清算結(jié)果滾存轉(zhuǎn)入下年的情況；現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查檢測(cè)業(yè)務(wù)臺(tái)帳，也發(fā)現(xiàn)存在合作方利用優(yōu)勢(shì)地位，減免客戶收費(fèi)的情況。

此外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有助于合理確定重要性標(biāo)準(zhǔn)量?！吨袊?guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)—重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第八條指出：“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的反向關(guān)系。重要性標(biāo)準(zhǔn)量越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性標(biāo)準(zhǔn)量越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高” 。所以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于合理確定重要性標(biāo)準(zhǔn)量，在確保審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，可考慮接受一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以提高審計(jì)效率。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的思考

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種理念或方法，在審計(jì)時(shí)早就被許多人在自覺(jué)或不自覺(jué)地，或多或少地在應(yīng)用，只是到近幾年才被學(xué)者和業(yè)界挖掘、提煉、開發(fā)，較為系統(tǒng)提出。所以，筆者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不神秘，審計(jì)人員都能使用其基本方法。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種值得推薦、應(yīng)用前景良好的模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以使審計(jì)人員，以相對(duì)獨(dú)立超然的地位，比較全面地掌握和使用各種經(jīng)營(yíng)管理信息，使用較為規(guī)范的方法，系統(tǒng)分析評(píng)估企業(yè)面臨的影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，以及對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，達(dá)到把握全局、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估成為審計(jì)的重要內(nèi)容，使得內(nèi)部審計(jì)能更好的履行“免疫系統(tǒng)”功能，更好地為企業(yè)增加價(jià)值。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵，豐富了審計(jì)程序。審計(jì)人員形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。同時(shí)，為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測(cè)試的缺陷，要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的項(xiàng)目及不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序，使審計(jì)方法應(yīng)用與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，有著獨(dú)特的先進(jìn)性。但在審計(jì)實(shí)踐中并不完全排斥和否定賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)。應(yīng)用中，要根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、管理要求和審計(jì)基礎(chǔ)，因地制宜，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，恰當(dāng)把握風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的使用范圍和使用力度。

5.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍大大擴(kuò)展，涉及大量的風(fēng)險(xiǎn)管理、統(tǒng)計(jì)抽樣、分析性復(fù)核、數(shù)據(jù)挖掘等新技術(shù)，是在實(shí)踐中不斷提高、不斷發(fā)展的審計(jì)模式，這對(duì)內(nèi)審人員提出了更高的要求，需要內(nèi)審人員不斷學(xué)習(xí)，不斷實(shí)踐總結(jié)。

參考資料：

[1]《內(nèi)部審計(jì)學(xué)》——中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，時(shí)現(xiàn)主編.

[2]《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的影響》——審計(jì)署沈陽(yáng)特派辦王翠霞.

[3]《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)方法探索》——佚名.