企業(yè)捐贈(zèng)過程中的稅收籌劃

李彥萱

[摘 要] 當(dāng)今社會(huì)，越來越多的企業(yè)出于各種各樣的原因會(huì)進(jìn)行一些社會(huì)捐贈(zèng)。這種公益性捐贈(zèng)是企業(yè)履行其社會(huì)責(zé)任的一種方式，這樣，一是可以告訴市場(chǎng)該企業(yè)具有良好的發(fā)展前景，傳遞公司財(cái)務(wù)實(shí)力強(qiáng)的信息；二是在某種程度上對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品銷售起到積極促進(jìn)作用，樹立了良好的企業(yè)形象。因此， 為了追求企業(yè)價(jià)值最大化，以較小的稅務(wù)成本履行社會(huì)責(zé)任，應(yīng)該對(duì)公益性捐贈(zèng)進(jìn)行合理的納稅籌劃。這個(gè)問題也是捐贈(zèng)企業(yè)所共同關(guān)心的。

[關(guān)鍵詞] 稅法；企業(yè)所得稅；公益性捐贈(zèng)；納稅籌劃

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 020

[中圖分類號(hào)] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2019）07- 0044- 02

1 企業(yè)公益性捐贈(zèng)與稅收的關(guān)系

稅法的性質(zhì)是社會(huì)分配法，對(duì)社會(huì)資源在二次分配過程中的作用是十分重要的。這樣的性質(zhì)也就說明了，在公司公益性捐贈(zèng)中的調(diào)整作用是非常有效的。稅法的調(diào)整手段，是利用對(duì)公司公益性捐贈(zèng)過程中一系列相關(guān)的扣除規(guī)定，以此來鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)社會(huì)公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，這樣，可以讓在社會(huì)中影響力比較大的公司對(duì)公益起到一個(gè)帶頭的作用?！豆痉ā分杏羞@樣的規(guī)定，公益性捐贈(zèng)企業(yè)所需要繳納的企業(yè)所得稅，可以在繳納之前予以一定程度的提前扣除，這樣公司就可以減少一些所要承擔(dān)的稅負(fù)壓力。但當(dāng)經(jīng)理人為了追求個(gè)人效益，而把捐贈(zèng)當(dāng)成一種他自己的途徑和工具時(shí)，從稅率的角度來看，有可能會(huì)出現(xiàn)正的替代效果和負(fù)的所得效果這兩種情況，這是因?yàn)榫栀?zèng)費(fèi)用是能夠降低公司的稅前利潤的，進(jìn)而使得所得稅費(fèi)用得以減少。當(dāng)稅率提高的時(shí)候，為了達(dá)到減少所得稅支出的目的，捐贈(zèng)和利潤這二者之間會(huì)出現(xiàn)交換的情形，也就是說，通過增加捐贈(zèng)支出從而減少所得費(fèi)用，所以說稅率的提高正相關(guān)的替代了公司捐贈(zèng)水平，但由于稅率提高，公司利益將會(huì)下降，這樣一來使得經(jīng)理人的可控性利潤開始變低，那就是意味著要來減少公司捐贈(zèng)的金額，也就是“負(fù)的所得效果”。已有研究發(fā)現(xiàn)，公司捐贈(zèng)的數(shù)額與可結(jié)轉(zhuǎn)稅率成正相關(guān)的關(guān)系。體現(xiàn)在稅法上則是，稅法當(dāng)中越不限制對(duì)捐贈(zèng)扣除的限額規(guī)定，其比例越高，即可以享有的捐贈(zèng)中的稅收優(yōu)惠所占比例也就會(huì)越高，在捐贈(zèng)過程之中所可能會(huì)發(fā)生的稅收也就會(huì)就越少，這樣就可以有利于捐贈(zèng)數(shù)額的增多。與之相反的是，假如稅法規(guī)定捐贈(zèng)過程中扣除的限額越謹(jǐn)慎嚴(yán)格，扣除比例越低，那么所導(dǎo)致的最終結(jié)果就是企業(yè)所捐贈(zèng)的數(shù)額將會(huì)變少。

2 現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度下的公益性捐贈(zèng)

由我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策可知，企業(yè)對(duì)社會(huì)的公益性捐贈(zèng)支出，年利潤總額12%以內(nèi)的部分，是可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候扣除的；而超過年度利潤總額12%的部分，可以在結(jié)轉(zhuǎn)以后的三年內(nèi)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額的時(shí)候扣除。但是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)捐贈(zèng)支出部分沒有限制規(guī)定。所以，企業(yè)可以利用該部分稅收規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃。

3 公益性捐贈(zèng)的方式

目前， 我國可供企業(yè)選擇的公益性捐贈(zèng)的方式有6種，具體來說分別是純現(xiàn)金捐贈(zèng)的模式、現(xiàn)金捐贈(zèng)加個(gè)人捐贈(zèng)結(jié)合的模式、現(xiàn)金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)結(jié)合的模式、純實(shí)物捐贈(zèng)的模式、企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)與個(gè)人捐贈(zèng)的模式、公益基金捐贈(zèng)的模式。但要注意的是， 在選擇捐贈(zèng)方式之前，還需要考慮以下因素。

首先，是盈利性質(zhì)的企業(yè)所進(jìn)行的公益捐贈(zèng)納稅籌劃。因?yàn)楸酒髽I(yè)倘若是虧損性質(zhì)的企業(yè)，當(dāng)年是不可以在稅前扣除公益性捐贈(zèng)支出的，在以后的年度也不能夠結(jié)轉(zhuǎn)扣除的，所以，只有盈利性的企業(yè)才會(huì)對(duì)公益性捐贈(zèng)產(chǎn)生積極的影響，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出也就是盈利性企業(yè)捐贈(zèng)的稅前扣除。

其次，是選擇適合自己企業(yè)的那一種捐贈(zèng)模式。在上面所介紹到的6種模式當(dāng)中，從納稅成本的角度來看，實(shí)物捐贈(zèng)所需要繳納的稅務(wù)成本最高，現(xiàn)金捐贈(zèng)所對(duì)應(yīng)的納稅成本是最低的，而剩下的其他幾種模式則是居中的。

再次，是選擇正確的捐贈(zèng)途徑。關(guān)于公益性捐贈(zèng)的途徑，大體上可以分為公益事業(yè)捐贈(zèng)和私下捐贈(zèng)兩種，公益事業(yè)捐贈(zèng)是可以在所得稅前扣除的，而私下捐贈(zèng)則是不可以的。

最后，捐贈(zèng)是要保存留下證據(jù)的，也就是取得合法、有效的捐贈(zèng)方面的憑證。公司應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地留有捐贈(zèng)方面相關(guān)的證明材料，為稅前扣除提供證據(jù)。如果沒有及時(shí)獲得正式票據(jù)，可以拿出匯款憑證的話，暫時(shí)可以把匯款憑據(jù)作為當(dāng)期計(jì)稅所抵扣的依據(jù)，之后等到取得被捐贈(zèng)單位開具的正式票據(jù)的時(shí)候，就要去補(bǔ)充正式稅款所抵扣的依據(jù)。

在現(xiàn)實(shí)生活中，實(shí)物捐贈(zèng)是企業(yè)往往會(huì)選擇的一種方式，這是出于對(duì)其他因素的考慮，比如，加大對(duì)企業(yè)產(chǎn)品的宣傳力度，對(duì)企業(yè)的知名度也會(huì)有一定程度的提升，還有對(duì)用戶使用習(xí)慣的培養(yǎng)等。這樣說，用什么樣的方式進(jìn)行對(duì)外捐贈(zèng)，到底應(yīng)該如何捐贈(zèng)，還需要從整體出發(fā)，進(jìn)行具體的分析。

比如，某服裝制造廠于2016年12月打算通過國家民政部門向某地震災(zāi)區(qū)捐款100萬元，其預(yù)計(jì)當(dāng)年捐贈(zèng)前的會(huì)計(jì)利潤為3 000萬元。其中，該企業(yè)內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈(zèng)活動(dòng)只能以公司名義進(jìn)行捐贈(zèng)。該工廠為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，所獲得的發(fā)票均已通過認(rèn)證，符合相關(guān)要求， 企業(yè)所得稅率為25%。那么，該廠應(yīng)采用何種捐贈(zèng)方式可以繳納最少的稅額？

由于該工廠內(nèi)部規(guī)定，任何捐贈(zèng)活動(dòng)只能以工廠名義進(jìn)行捐贈(zèng)，所以不考慮個(gè)人捐贈(zèng)模式。除此之外，《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定企業(yè)慈善基金會(huì)成立的非公募基金會(huì)的原始基金不低于200萬元人民幣。由于該工廠只捐贈(zèng)100萬元，所以該工廠不考慮公益基金捐贈(zèng)模式。

根據(jù)以上情況， 設(shè)計(jì)了4個(gè)方案：

方案一：純現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬元。

方案二：向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷售衣服5 000件，其市場(chǎng)價(jià)值136萬元，生產(chǎn)成本100萬元。銷售過程的收入計(jì)入應(yīng)收賬款，企業(yè)再將此部分應(yīng)收賬款捐贈(zèng)給公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)。

方案三：直接捐贈(zèng)自制褲子5 000件，生產(chǎn)成本100萬元，其市場(chǎng)價(jià)值136萬元。

方案四：現(xiàn)金捐贈(zèng)50萬元，同時(shí)捐贈(zèng)自制褲子5 000條，生產(chǎn)成本50萬元，其市場(chǎng)價(jià)值68萬元。

（1）純現(xiàn)金捐贈(zèng)

現(xiàn)金模式最為常見，企業(yè)享受納稅成本是年度會(huì)計(jì)利潤總額12%的捐贈(zèng)扣除比例的優(yōu)惠。本案例中該工廠2016年可在稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額為：3 000×12%=360萬元。工廠實(shí)際列支100萬元，不超過限額， 可以全額抵扣。

（2）先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷售貨物，然后將應(yīng)收銷售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)

先按正常銷售貨物處理，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本， 為公司帶來了36萬元（136-100）的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)利潤，企業(yè)將應(yīng)收賬款159.12（136×（1+17%））萬元捐贈(zèng)給公益性機(jī)構(gòu)。本案例中該工廠稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額為345.225 6（（3 000+36-159.2）×12%）萬元，公司實(shí)際為159.12萬元，不超過抵扣限額，可以全額抵扣。

（3）純實(shí)物捐贈(zèng)

首先應(yīng)做視同銷售的處理，按照商品的市場(chǎng)不含稅售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入136萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的商品銷售成本100萬元，產(chǎn)生利潤36萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。也就是說除了視同銷售之后的納稅調(diào)整，還應(yīng)當(dāng)對(duì)銷售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營業(yè)外支出”的捐贈(zèng)支出進(jìn)行納稅調(diào)整。本案例中該公司實(shí)際支出是117（100×（1+17%））萬元，公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額為345.96（（3 000-117）×12%）萬元，不超過限額，因此可以全額抵扣，無須納稅調(diào)整。納稅人最終應(yīng)當(dāng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為36萬元。

（4）現(xiàn)金捐贈(zèng)+實(shí)物捐贈(zèng)

視同銷售，商品的市場(chǎng)不含稅售價(jià)確認(rèn)商品銷售收入68萬元，同時(shí)確認(rèn)與之相對(duì)應(yīng)的商品銷售成本50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為18萬元（68-50）。也就是在視同銷售過程中取得的收入進(jìn)行納稅調(diào)整，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)在銷售之后結(jié)轉(zhuǎn)成本的“營業(yè)外支出”的捐贈(zèng)支出按照公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額進(jìn)行納稅調(diào)整。本案例中該工廠實(shí)際支出108.5（50+50×（1+17%））萬元，稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額346.98（（3 000-108.5）×12%）萬元， 不超過限額，可以全額抵扣，因此無需納稅調(diào)整，納稅人最終應(yīng)當(dāng)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為18萬元。

從此可得，從應(yīng)納稅所得額的比較可以看出方案二所交的企業(yè)應(yīng)納所得稅額719.22（（3 000-100）×25%）萬元是最少的，就是先向公益性社會(huì)機(jī)構(gòu)銷售貨物，然后將應(yīng)收銷售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)，最終企業(yè)的利潤最高；其次是純現(xiàn)金捐贈(zèng)，應(yīng)納稅所得額725（（3 000-159.12+36）×25%）萬元；然后是第四種方案，捐贈(zèng)現(xiàn)金50萬元和價(jià)值50萬元的庫存商品，應(yīng)納稅所得額是727.375（（3 000-108.5+18）×25%）萬元；最后才是方案三，純實(shí)物的捐贈(zèng)方式，按照成本捐贈(zèng)，最終應(yīng)納稅所得額729.75（（3 000-117+36）×25%）萬元，方案三應(yīng)納稅所得額最高。就應(yīng)納稅所得額的比較可以看出：方案三>方案四>方案一>方案二，所以我們應(yīng)該選擇的方式是方案二。

采用方案二的理由是由于所納稅的金額少，進(jìn)而提高了企業(yè)的凈利潤；從盈利的方面看來，方案二也是最佳的方案。但是方案二的操作過程相對(duì)來說還是比較困難的，也許會(huì)引起公益性機(jī)構(gòu)確認(rèn)收入和公司預(yù)期之間產(chǎn)生一定的偏差，而且涉稅的風(fēng)險(xiǎn)相比較而言也是較大的，所以，并不推薦該工廠選擇方案二。結(jié)合這家企業(yè)的實(shí)際情況，選擇方案一更加合理， 即純現(xiàn)金捐贈(zèng)100萬元。

4 結(jié) 論

本文通過對(duì)比4種捐贈(zèng)的方式，認(rèn)為企業(yè)在選擇捐贈(zèng)的方式的時(shí)候，應(yīng)綜合考慮市場(chǎng)價(jià)以及政府的優(yōu)惠政策，而不能只運(yùn)用統(tǒng)一的一個(gè)模式。參照不一樣的捐贈(zèng)額度，綜合考慮，對(duì)比各種方案的納稅情況，還有結(jié)合現(xiàn)實(shí)生活中實(shí)際操作的難易程度，最終才能確定適合自己企業(yè)的那一個(gè)方案。一個(gè)企業(yè)的捐贈(zèng)方式當(dāng)然不會(huì)一直不變，市場(chǎng)價(jià)的變化、政府政策的不同等，這些都會(huì)使得納稅金額發(fā)生一系列的變化，所以企業(yè)在選擇捐贈(zèng)方式的時(shí)候，需要綜合考慮，因時(shí)制宜。

納稅人進(jìn)行捐贈(zèng)的時(shí)候要關(guān)注是否符合法規(guī)規(guī)定，也就是說要通過正當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)，而不可以私下捐贈(zèng)，并且應(yīng)當(dāng)出于公益的目的，而不可以出于其他目的進(jìn)行。對(duì)于捐贈(zèng)是符合稅法要求的，則能夠最大程度地降低企業(yè)所要承受的稅收負(fù)擔(dān)。如果企業(yè)在當(dāng)年的捐贈(zèng)額度到達(dá)了上限，那么只能考慮在下一個(gè)納稅年度捐贈(zèng)，也可以把一個(gè)捐贈(zèng)分成兩次或者多次來進(jìn)行。

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