霍爾果斯影視稅收優(yōu)惠政策的博弈分析

王 崢 馮欽馨 曾 哲 李梟飛

（新疆財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 新疆830011；新疆財經(jīng)大學(xué)金融學(xué)院 新疆830011）

[內(nèi)容提要]在霍爾果斯注冊的影視企業(yè)，借助當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，采取“空殼公司”的運營方式，實現(xiàn)所謂“合法避稅”，造成了國有稅收的流失、區(qū)域稅收的不公和地方發(fā)展愿景的落空等后果。本文運用經(jīng)濟學(xué)博弈論的分析方法，分析當(dāng)?shù)卣投愂諆?yōu)惠政策利弊，可以給予其法律規(guī)制方面的相應(yīng)啟示：一方面，國家應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制地方稅收優(yōu)惠政策的實施，以維護(hù)稅收公平的量能課稅原則和國家稅收的整體利益。另一方面，也應(yīng)當(dāng)對地方稅收優(yōu)惠下的影視行業(yè)“空殼”行為進(jìn)行監(jiān)管，以保證優(yōu)惠政策目標(biāo)的最終實現(xiàn)。

隨著“范冰冰偷逃稅事件”的一步步曝光，霍爾果斯，這個位于新疆的邊陲小鎮(zhèn)，逐漸引起大眾視野的關(guān)注?！段饔畏贰冻孙L(fēng)破浪》《大魚海棠》《老炮兒》《北京遇上西雅圖》《戰(zhàn)狼2》等，片頭都有霍爾果斯的身影。為什么影視公司扎堆設(shè)立在霍爾果斯？霍爾果斯與避稅有著怎樣的關(guān)系？是否應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有情況加以監(jiān)管？本文將運用博弈論的分析方法來解析這些問題：

一、霍爾果斯緣何成為避稅天堂？

霍爾果斯，蒙古語中意為“駝隊經(jīng)過的地方”，哈薩克語為“積累財富的地方”，2010年，憑借其優(yōu)越的地理位置與歷史環(huán)境，同喀什一起，被作為經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設(shè)。為了實現(xiàn)短期內(nèi)讓利，以獲得霍爾果斯長期發(fā)展的目標(biāo)。從2011年始，霍爾果斯地區(qū)實行了一系列的稅收優(yōu)惠政策。其中針對影視行業(yè)的稅收優(yōu)惠為“五免五減”措施：意味著只要是2010年1月1日至2020年12月31日期間，新注冊的影視企業(yè)，在前五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅，后五年免征企業(yè)所得稅地方分享部分，其中地方分享部分為稅收的40%。同時，霍爾果斯享有快速注冊企業(yè)的綠色通道便利。

由于巨大的稅收優(yōu)惠政策，大量企業(yè)逐利而來，借助霍爾果斯的“空殼公司”少繳稅款。大量“空殼公司”注冊的霍爾果斯，稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)之間有關(guān)稅收優(yōu)惠與“空殼公司”的博弈關(guān)系是怎樣的？“空殼公司”避稅有哪些危害？是否不應(yīng)該實行稅收優(yōu)惠以規(guī)避“空殼公司”的避稅？以下將對該問題進(jìn)行解答：

根據(jù)以上分析，本文建立以下模型：局中人（1）為稅收機關(guān)，局中人（2）為納稅影視企業(yè)。

1.博弈要素

博弈雙方分別是稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)。稅務(wù)機關(guān)的行動目的是為了實現(xiàn)地方的實際投資與人才的引進(jìn)。納稅影視企業(yè)的目的是為了滿足自身利益最大化或稅后利益最大化。稅務(wù)機關(guān)有實行稅收優(yōu)惠與不實行稅收優(yōu)惠兩種方式。納稅影視企業(yè)有選擇“空殼公司”避稅與不選擇“空殼公司”避稅而采用實際行動投資地方兩種方式。兩者的博弈分析，通常有以下情形：

第一，處在不完全信息靜態(tài)博弈中。納稅影視企業(yè)由于對國家政策的不完備認(rèn)知或無法觀察別人的選擇（信息不對稱）。一部分企業(yè)可能堅持不采用“空殼公司”的運營模式來合法避稅，通過實際投資享受稅收優(yōu)惠；而另一部分企業(yè)則可能趁法規(guī)不完備，設(shè)立“空殼公司”“合法避稅”。

第二，處在不完全信息動態(tài)博弈中。納稅影視企業(yè)在納稅過程中，發(fā)現(xiàn)設(shè)立“空殼公司”可利用稅收優(yōu)惠“合法避稅”，納稅企業(yè)通過觀察他人的行為或?qū)W習(xí)政策知識來改變自己的選擇。稅收機關(guān)也可通過觀察現(xiàn)實中的“合法避稅”行為與自身利益衡量來修正自己的選擇。

2.博弈過程

稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)的博弈可用以下

矩陣來表示：

納稅企業(yè)空殼不空殼稅務(wù)機關(guān)優(yōu)惠優(yōu)惠，空殼優(yōu)惠，不空殼不優(yōu)惠不優(yōu)惠，空殼不優(yōu)惠，不空殼

在此模型下，假設(shè)：⑴稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)均為理性經(jīng)濟人?？諝み\營模式不屬于法律規(guī)制范圍，沒有相應(yīng)的違規(guī)支出。排除企業(yè)非法避稅行為，只考慮“空殼”行為“合法避稅”。⑵Θ為稅務(wù)機關(guān)實行稅收優(yōu)惠的概率，r為納稅影視企業(yè)采取空殼行為的概率。⑶一般情況下，應(yīng)納稅額為定量a，納稅公司數(shù)量為定量b，落實霍爾果斯影視運營公司行為所需多余支出為定量c，地方除稅務(wù)外其他帶動效應(yīng)收益為定量d，影視行業(yè)發(fā)展收益為定量e，稅收公平的維系利益為定量f。⑷霍爾果斯優(yōu)惠政策優(yōu)惠幅度為μ（0≤μ≤1），稅收優(yōu)惠額為g=μ·a，地方稅收數(shù)量同優(yōu)惠幅度成正比ω（1≤ω），霍爾果斯的稅收數(shù)量可具化為h=ω·μ+b，國家稅收流失為i=（ω·μ+b）μ·a?，F(xiàn)將稅收優(yōu)惠雙方的預(yù)期收益列式如下：

就稅務(wù)機關(guān)而言，在納稅影視企業(yè)選擇空殼行為時：稅務(wù)機關(guān)實行影視稅收優(yōu)惠政策時的預(yù)期收益為：（應(yīng)納稅額-稅收優(yōu)惠）×本市納稅企業(yè)數(shù)量-地方發(fā)展+行業(yè)發(fā)展-國家稅收流失-稅收公平。稅務(wù)機關(guān)不實行影視稅收優(yōu)惠政策時的預(yù)期收益為：應(yīng)納稅額×一般納稅企業(yè)數(shù)量。在納稅公司不選擇空殼行為時：稅務(wù)機關(guān)實行影視稅收優(yōu)惠政策時的預(yù)期收益為：（應(yīng)納稅額-稅收優(yōu)惠額）×本市納稅企業(yè)數(shù)量。稅務(wù)機關(guān)不實行影視稅收優(yōu)惠政策時的預(yù)期收益為：應(yīng)納稅額×納稅公司數(shù)量。值得注意的是，此處本市納稅企業(yè)數(shù)量在稅收優(yōu)惠政策下往往大于一般情況下的納稅企業(yè)數(shù)量，此處地方發(fā)展是指除影視稅收外的其他帶動效應(yīng)，行業(yè)發(fā)展指影視行業(yè)的發(fā)展情況，目前我國大力推動此行業(yè)的發(fā)展。稅收的公平利益損失，是指優(yōu)惠地區(qū)相對其他非優(yōu)惠地區(qū)而言的不公平因素，有違稅收的量能課稅原則。

就納稅影視企業(yè)而言，在稅務(wù)機關(guān)實行影視稅收優(yōu)惠政策時：納稅公司選擇空殼行為時的預(yù)期收益為：稅前收益-應(yīng)納稅額+稅收優(yōu)惠。納稅公司選擇不空殼行為時的預(yù)期收益：稅前收益-應(yīng)納稅額+稅收優(yōu)惠-落實行為支出。在稅務(wù)機關(guān)不實行影視稅收優(yōu)惠政策時：

納稅公司選擇空殼行為時的預(yù)期收益為：稅前收益-應(yīng)納稅額。納稅公司選擇不空殼行為時的預(yù)期收益：稅前收益-應(yīng)納稅額。此處落實行為支出指的是稅收優(yōu)惠政策下，相對“空殼公司”而言，實體公司落實需要的多余支出。其具體博弈過程如下：

⑴在已知r納稅影視企業(yè)空殼概率時。

Θ=1 時稅務(wù)機關(guān)實行稅收優(yōu)惠預(yù)期收益為：ⅡG（1，r）=r{（應(yīng)納稅額-稅收優(yōu)惠）×較多的納稅公司數(shù)量-地方發(fā)展+行業(yè)發(fā)展-國家稅收流失-稅收公平}+（1-r）{（應(yīng)納稅額-稅收優(yōu)惠）×較多的納稅公司數(shù)量}

Θ=0 稅務(wù)機關(guān)不實行稅收優(yōu)惠預(yù)期收益為：ⅡG（0，r）=r 應(yīng)納稅額×納稅公司數(shù)量+（1-r）應(yīng)納稅額×納稅公司數(shù)量

從經(jīng)濟學(xué)理論原理講，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)實行優(yōu)惠與不實行優(yōu)惠預(yù)期邊際收益無差異時，得到納稅影視企業(yè)的最優(yōu)空殼概率，即ⅡG（1，r）=ⅡG（0，r）時為納稅人最佳選擇：

當(dāng)忽略行業(yè)發(fā)展、地方發(fā)展、稅收公平利益的影響時，著重考慮國家稅收流失的影響時，可以得出：r*=

⑵在已知θ稅務(wù)機關(guān)稅收優(yōu)惠的概率時。

r=1納稅影視企業(yè)選擇空殼運營，稅務(wù)機關(guān)預(yù)期收益為：ⅡG（θ，1）=θ（稅前收益-應(yīng)納稅額+稅收優(yōu)惠）+（1-θ）（稅前收益-應(yīng)納稅額）

r=0 時，納稅影視企業(yè)選擇不空殼運營，稅務(wù)機關(guān)預(yù)期收益為：ⅡG（θ，0）=θ（稅前收益-應(yīng)納稅額+稅收優(yōu)惠-落實行為支出）+（1-θ）（稅前收益-應(yīng)納稅額）

同理，當(dāng)ⅡG（θ，1）=ⅡG（θ，0）時，獲得稅務(wù)機關(guān)有關(guān)稅收優(yōu)惠的最佳選擇：

θ*=0

3.博弈結(jié)果

根據(jù)上述分析，雙發(fā)博弈過程中的混合戰(zhàn)略納什均衡是：

這一博弈結(jié)果，可以解釋為，對于稅收機關(guān)而言，最優(yōu)方式是不采取優(yōu)惠策略。當(dāng)納稅機關(guān)不采取稅收優(yōu)惠政策時，稅收優(yōu)惠為0，對納稅公司是否采取“空殼”概率并無實質(zhì)影響。針對霍爾果斯的情況，新疆作為我國五個少數(shù)民族自治區(qū)之一，報自治區(qū)人民政府批準(zhǔn)即可制定稅收優(yōu)惠政策?；魻柟苟愂諆?yōu)惠實質(zhì)是，為促進(jìn)霍爾果斯的快速發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)采取非最優(yōu)戰(zhàn)略，制定優(yōu)惠政策，讓渡短期利益給納稅企業(yè)，以期獲得地方長期發(fā)展。

當(dāng)霍爾果斯選擇采取優(yōu)惠稅收時，對于企業(yè)的最優(yōu)策略為采取空殼模式，且落實行為所需支出越高，“空殼公司”的相對收益越高。現(xiàn)今，大量“空殼”影視公司在霍爾果斯注冊而無實際運營，這種“合法避稅”的方式，雖然為霍爾果斯短期內(nèi)帶來了一定的財稅收入，為電影行業(yè)的發(fā)展提供了熱度，但是對于地方的長久發(fā)展不利，造成國家稅收流失和地區(qū)間稅收不公的現(xiàn)象。完全違背了稅收優(yōu)惠政策的出發(fā)點，稅收優(yōu)惠政策價值落空。

而且，當(dāng)我們排除行業(yè)發(fā)展、地方發(fā)展、稅收公平的影響，著重考慮國家稅收流失時。可以得出，此時納稅影視企業(yè)的最優(yōu)“空殼”概率為因為比例ω和一般納稅企業(yè)數(shù)量b都為定量，所以當(dāng)μ越大時，納稅影視企業(yè)最優(yōu)戰(zhàn)略的“空殼”率越高，也就意味著，當(dāng)影視稅收優(yōu)惠幅度越大時，有更高比例的影視納稅企業(yè)選擇“空殼”運營?；魻柟贡揪捅葨|陽等其他影視基地的影視稅收優(yōu)惠幅度大很多，這就充分反映了霍爾果斯高稅收優(yōu)惠下，相比其他優(yōu)惠地區(qū)，更多“空殼公司”存在的狀況。

二、地方稅收優(yōu)惠制度下是否應(yīng)對“空殼公司”進(jìn)行監(jiān)管？

2013年新修公司法，降低了設(shè)立公司的門檻，對出資不再予以要求?；魻柟拐踔敛灰蠊驹诋?dāng)?shù)赜薪?jīng)營場所和實際經(jīng)營，“空殼公司”事實上是可以合法存在的。因此，針對霍爾果斯的“空殼公司”，現(xiàn)階段并沒有相應(yīng)的法律規(guī)制措施。企業(yè)屬于“合法避稅”范疇，不需要付出相應(yīng)的代價。

但是，借鑒一般反避稅規(guī)則中的合理商業(yè)目的原則，以及霍爾果斯現(xiàn)有大量“空殼公司”的存在造成的國稅流失、稅收失衡和價值落空的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)對霍爾果斯的“空殼”運營“合法避稅”行為加以監(jiān)管。2018年，霍爾果斯稅收優(yōu)惠結(jié)束的倒數(shù)第二年，當(dāng)?shù)卣{(diào)整了稅收優(yōu)惠政策，并隨后要求注冊企業(yè)進(jìn)行自查：企業(yè)必須實體落地，依據(jù)開票量規(guī)模大小，提供同等面積的辦公場所，以及相應(yīng)數(shù)量的工作員工，并依法為其繳納社保；對于已經(jīng)享受了稅收減免的企業(yè)，須拿出企業(yè)所得稅減免的20%部分，用于霍爾果斯的地方投資，投資類型包括實體投資、政府投資、公益基金項目，企業(yè)可自行三選一；同時，注冊企業(yè)須繳納開票量金額的1%為保證金。政策一出，就引發(fā)了影視企業(yè)的注銷浪潮，據(jù)對《伊犁日報》注銷公告的統(tǒng)計，2018年6月，有6 家霍爾果斯影視公司申請注銷，7月24 家，8月41 家，9月31 家，霍爾果斯面臨著資本大量外逃的困境。

1.博弈要素

同上，博弈雙方分別是稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)，內(nèi)容是有關(guān)“空殼公司”的監(jiān)管博弈，處于不完全信息靜態(tài)博弈和不完全信息動態(tài)博弈。稅務(wù)機關(guān)的目的是通過監(jiān)管公司“空殼”運營獲得地方發(fā)展。納稅影視企業(yè)的目的是為了實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

2.博弈過程

稅務(wù)機關(guān)與納稅影視企業(yè)的博弈可用以下矩陣來表示：

地方政府監(jiān)管不監(jiān)管納稅公司空殼空殼，監(jiān)管空殼，不監(jiān)管不空殼不空殼，監(jiān)管不空殼，不監(jiān)管

在此模型下，假設(shè)：（1）“空殼公司”不屬于違法行為，但是受到霍爾果斯政策的制約：當(dāng)被檢查存在“空殼”運營時，需要付出落實企業(yè)支出e1，地方投資支出e2，保證金繳納e3。E=e1+e2+e3。（2）監(jiān)管過程中的監(jiān)管成本不隨納稅數(shù)量改變而改變。（3）λ為納稅企業(yè)采取“空殼”行為合法避稅的稅務(wù)比例，且0≤λ≤1。（4）β為納稅公司采取“空殼”行為的概率，α為稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管概率。稅前利益=應(yīng)納稅額+應(yīng)得利益=應(yīng)得優(yōu)惠稅額+應(yīng)納優(yōu)惠后稅額+應(yīng)得利益?，F(xiàn)將稅收優(yōu)惠雙方的預(yù)期收益列式如下：

就稅務(wù)機關(guān)而言：當(dāng)納稅影視企業(yè)選擇空殼模式運營時，稅務(wù)機關(guān)選擇監(jiān)管時的預(yù)期收益為：E-監(jiān)管成本。稅務(wù)機關(guān)選擇不監(jiān)管時的預(yù)期收益為：0。當(dāng)納稅影視企業(yè)不選擇空殼模式運營時，稅務(wù)機關(guān)選擇監(jiān)管時的預(yù)期收益為：-監(jiān)管成本。稅務(wù)機關(guān)選擇不監(jiān)管時的預(yù)期收益為：0。

就納稅影視企業(yè)而言：當(dāng)稅務(wù)機關(guān)實施監(jiān)管行為時，納稅影視企業(yè)選擇空殼運營將要面臨的預(yù)期收益為：稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-E-輿論壓力。納稅影視企業(yè)不選擇空殼運營將要面臨的預(yù)期收益為：稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-E。當(dāng)稅務(wù)機關(guān)不實施監(jiān)管行為時，納稅影視企業(yè)選擇空殼運營將要面臨的預(yù)期收益為：稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-輿論壓力。納稅企業(yè)不選擇空殼運營將要面臨的預(yù)期收益為：稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-e1。

（1）在已知β納稅影視企業(yè)采取空殼行為的概率時

α=1，稅務(wù)機關(guān)采取監(jiān)管措施，納稅影視企業(yè)的預(yù)期收益為：ⅡG（β，1）=β（E-監(jiān)管成本）-（1-β）×監(jiān)管成本

α=0時，稅務(wù)機關(guān)不采取監(jiān)管措施，納稅影視企業(yè)的預(yù)期收益為：ⅡG（β，0）=0

當(dāng)ⅡG（β，1）=ⅡG（β，0）時，得出納稅企業(yè)空殼概率最優(yōu)為

（2）在已知α稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管概率時

β=1，企業(yè)選擇空殼運營模式時，稅務(wù)機關(guān)的預(yù)期收益為：ⅡG（1，α）=α（稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-E-輿論壓力）+（1-α）（稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-輿論壓力）

β=0時，企業(yè)不選擇空殼運營模式時，稅務(wù)機關(guān)的預(yù)期收益為：ⅡG（0，α）=α（稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-E）+（1-α）（稅前利益-應(yīng)納優(yōu)惠后稅額-e1）

當(dāng)ⅡG（1，α）=ⅡG（0，α）時，稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管概率最優(yōu)

3.博弈結(jié)果

根據(jù)上述分析，雙方博弈過程中的混合戰(zhàn)略納什均衡是：

對于這一結(jié)果，可以得出：當(dāng)e1 企業(yè)落實成本一定，“空殼公司”所面臨的輿論壓力較大時，均衡情況下稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管概率應(yīng)當(dāng)較低，反之較高，稅務(wù)監(jiān)管與輿論監(jiān)督呈現(xiàn)出互補的關(guān)系。當(dāng)“空殼公司”面臨的輿論壓力一定，e1企業(yè)落實成本較高時，均衡情況下稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管概率應(yīng)當(dāng)較高。也就可以解釋了，“空殼公司”大量出現(xiàn)在文創(chuàng)類輕資產(chǎn)企業(yè)，是因為e1企業(yè)落實成本較小，因而，急缺相應(yīng)的監(jiān)管力度。

另一方面，針對納稅影視企業(yè)而言，當(dāng)E一定時，“空殼公司”的監(jiān)管成本越高，企業(yè)的最優(yōu)“空殼”率越大。電影行業(yè)因其企業(yè)輕資產(chǎn)的特點，即使有了實際的經(jīng)營場所和工作人員，對是否涉嫌“空殼經(jīng)營實為避稅”也存在相當(dāng)程度的監(jiān)管不易，無形中增大了對“空殼公司”的監(jiān)管成本，這就導(dǎo)致企業(yè)的大量“空殼”運營的存在。當(dāng)監(jiān)管成本為一定時，E（=e1+e2+e3）越小，納稅影視企業(yè)采取“空殼”運營的最優(yōu)概率越大。當(dāng)不對“空殼”行為加以稅收懲罰或政策限制時，企業(yè)的“空殼”概率接近無限大，造成了極大的社會問題。因此，必須從法律以及政策層面對稅收優(yōu)惠政策下的影視“空殼公司”加以監(jiān)管，實行一定的稅收懲罰或政策限制機制。

三、霍爾果斯稅收優(yōu)惠博弈的啟示

從以上的博弈分析，我們可以得出：霍爾果斯的影視行業(yè)“合法避稅”亂象，實為當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策的價值落空。國家稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)對地方優(yōu)惠稅收政策的實施，實行嚴(yán)格的控制，依法實行稅收優(yōu)惠制度。同時，對于影視行業(yè)，在實行稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)當(dāng)對優(yōu)惠地企業(yè)采取“空殼公司”的行為在法律法規(guī)與地方政策中加以規(guī)制，以達(dá)到稅收優(yōu)惠政策的短期讓利，地方長期發(fā)展的價值目標(biāo)。