對審計本質的再認識：監(jiān)督工具論

陳獻東（高級審計師）

黨的十九大提出要“改革審計管理體制”，那么審計管理體制向什么方向改革，如何改革？我國審計理論界和實務界對此進行了廣泛而深入的討論，并形成了不同的改革建議，如“立法論”“審計院論”“垂直論”“升格論”“雙軌制論”“合并論”“一分為三論”等。之所以會形成上述不同的改革建議，固然有研究者學術背景的差異和研究視角不同的原因，但透過現象看本質，這些不同的改革建議背后其實是對審計本質，即“審計是什么”這一基礎性理論問題存在認識上的分歧。審計管理體制是審計本質與當地當時審計環(huán)境相結合的產物，對審計本質有不同認識，就會構建不同的審計管理體制。因此，對審計本質的正確認識，是確定審計管理體制改革方向的前提和理論基礎。目前，審計理論界對審計本質的認識存在分歧，還沒有取得共識，這會影響審計管理體制改革的深入推進。推進審計管理體制改革，要求我們深入開展審計基本理論問題研究[1]，因此，本文擬重新對審計本質進行解讀。

一、文獻回顧

自從審計產生以來，審計理論界和實務界就一直在探討審計的本質，但是到目前為止還沒有得到一致的結論。正如審計署原任審計長劉家義指出的，“一直以來，我們對審計本質有多種認識”[2]。歸納起來，人們對審計本質的認識主要從三個角度展開：一是從審計方法和審計職能角度研究審計本質，主要回答“審計是做什么的”和“審計的基本職能是什么”，如查賬論[3，4]、系統(tǒng)過程論、經濟監(jiān)督論[5，6]等；二是從審計作用的角度研究審計本質，主要回答“審計在經濟社會生活中發(fā)揮什么樣的作用”，如委托代理論、信息論、保險論、行為論等；三是從綜合角度研究審計本質，主要回答“什么是審計”和“為什么要審計”，如經濟控制論[7]、“免疫系統(tǒng)”論[8]等。具體觀點及不足如表所示。

這些觀點產生于特定的歷史環(huán)境，分別從不同的角度觀察審計、認識審計，都具有真理的成分，反映了特定歷史時期審計實踐的特點，對于現實審計現象具有一定的解釋力。但人類認識客觀事物有一個從現象到本質、從不甚深刻到更加深刻的過程，上述關于審計本質的觀點只是對審計本質某些方面的正確認識，或者說是從一個側面回答了審計是什么，還需要隨著審計實踐的發(fā)展而不斷深化。

二、對審計本質的再認識

認識審計的本質，需要運用科學的研究方法。熊彼特提出，經濟分析的主要技術包括歷史（經濟史）、統(tǒng)計和理論[9]。本文借鑒這一思想，從理論、經驗和歷史三個維度去分析審計的本質：一是理論維度，即作為審計的本質，在理論上必須能夠自圓其說，在邏輯上實現自洽；二是經驗維度，即作為審計的本質，在經驗現實中能夠解釋不同審計類型和中外審計制度的差異；三是歷史維度，即作為審計的本質，在古今審計制度的歷史變遷中也能夠得到驗證。

審計本質各流派主要觀點及不足

（一）理論維度

重新認識審計的本質，可從審計產生的動因中去探尋，因為這是審計存在和發(fā)展的前提條件。此外，審計的本質還需要接受形式邏輯的檢驗，因為回答“審計的本質是什么”這一問題，其實是在給審計下定義，要遵循形式邏輯原則對于下定義規(guī)則的要求，從而使概括出來的審計本質科學嚴謹。因此，本文從審計產生的動因和形式邏輯的要求兩個角度去分析審計的本質。

1.從審計產生的動因中探尋審計的本質。目前，解釋審計產生的理論有多個流派，如委托代理理論、信息理論、行為理論、保險理論、國家治理理論等。本文選擇采用委托代理理論來解釋審計產生的動因，并基于受托責任關系分析審計的本質。一方面，委托代理理論是審計需求理論中的主流理論[10]，采用委托代理理論研究審計的本質具有普遍性意義。委托代理理論模型框架雖然建立于20世紀70年代，但人類社會發(fā)生財產權利的分離（所有權與經營管理權橫向分離，或經營管理權縱向分離），古今中外皆有之?！皩徲嬕蚴芡胸熑蔚陌l(fā)生而發(fā)生，又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展”[11]。委托代理關系的廣泛存在是現代社會的基本特征，由此引發(fā)的審計問題就具有了普遍的意義。另一方面，采用委托代理理論研究審計的本質具有基礎性意義。其他理論如信息理論、行為理論、保險理論、國家治理理論等在解釋審計產生的動因時，常常要假定或預設一個前提條件，即存在財產權利分離引發(fā)的委托代理關系，之后便產生了其他方面的需求，如減少信息不對稱、分擔風險、加強監(jiān)督等。縱觀審計的發(fā)展史，財產所有權與經營權的分離是審計產生和發(fā)展的根本原因[12]，因此，采用委托代理理論解釋審計產生的動因具有基礎性意義。

為方便研究，本文假定單一的委托代理關系：只有一個委托人，即財產所有者；只有一個代理人，即財產經營管理者。因為最基本、最簡單的委托代理形式所產生的審計“細胞”，常常孕育著審計發(fā)展規(guī)律的胚芽。根據委托代理理論，委托人和代理人都是理性的經濟人，各自追求自身效用的最大化，因此兩者會存在潛在的利益沖突。財產所有者關注財產的安全完整、保值增值、合規(guī)高效使用等，財產經營管理者關注個人薪酬待遇、工作閑暇、職業(yè)發(fā)展機會等。因此，委托人為了維護自身的利益，需要建立監(jiān)督機制來制約代理人潛在的權力濫用行為。當然，委托人需要建立的機制還有很多，如建立激勵機制引導代理人采取有利于委托人的決策行為等。根據本文的研究目的，這里只討論監(jiān)督機制的運行問題。

委托人監(jiān)督代理人的路徑

如圖所示，監(jiān)督機制的運行有兩條路徑：一是委托人親自監(jiān)督代理人；二是委托人委托第三方監(jiān)督代理人。相對于委托人，代理人擁有明顯的信息優(yōu)勢；同時，委托人往往并不具備相關的專業(yè)知識和能力，即使具備這些知識和能力，委托人親自監(jiān)督的費用也過于昂貴，不符合成本效益原則。因此，委托人常常需要委托第三方監(jiān)督代理人。當委托人委托專門的機構或人員代其行使監(jiān)督職權時，審計制度應運而生。

（1）審計的角色定位。從上圖可以看出，審計充當的角色是工具或監(jiān)督工具，而不是監(jiān)督主體，監(jiān)督主體是委托人。在委托代理關系中，監(jiān)督權天然地屬于委托人，當委托人有委托監(jiān)督代理人的需要時，審計才得以存在和發(fā)展。審計人通過運用檢查、分析等專業(yè)的方法和技術得到審查結果，然后將審查結果反饋給委托人。具體如何利用審查結果進行監(jiān)督是委托人的工作，因此，監(jiān)督的主體是委托人。

將審計的本質定位為“工具”，并不是要貶損審計的作用。事實上，工具是一個中性詞，無貴賤之分。一些學者在論述審計時，直接將審計定位為工具或手段，如李金華[13]提出現代國家審計的本質是“民主和法治的工具”，宮軍[14]提出國家審計是“權力監(jiān)督與制約機制中的工具性要素”，安亞人、宋英慧[15]提出注冊會計師審計的本質是“信息轉化的手段”，牛鴻斌等[16]認為政府環(huán)境責任審計本質上是“控制和創(chuàng)新領導干部政府環(huán)境行為的管理工具”。有些學者采用與“工具”或“手段”近似的語言來形容審計的本質，如劉兵[17]認為審計的本質是“信息驗證系統(tǒng)”，馬志娟、劉世林[18]認為國家審計的本質屬性是“權力制衡信息系統(tǒng)”，鄭石橋[19]認為審計是“問責信息保障機制”。經濟監(jiān)督論和經濟控制論除了對審計的作用范圍定義過窄，還混淆了委托人與審計人員的職責分工，混淆了監(jiān)督工具與監(jiān)督主體的職責分工。監(jiān)督多用于上級對下級的管理，而審計是接受委托對代理人進行審查。審計人與代理人之間是平等的，并無管理關系。同時，審計對代理人的控制也是間接的，是通過產生并反饋審計信息讓委托人糾偏，而不是自己直接糾偏。也就是說，傳遞審計信息或反饋是審計人的責任，而糾偏是委托人的責任，即實施控制的是委托人，而不是審計人。

（2）審計的基礎功能。由圖可以看出，審計的基礎功能是輔助監(jiān)督，是受委托人的委托去檢查代理人，發(fā)揮了輔助監(jiān)督、支撐監(jiān)督的作用。審計人接受委托時，為委托人提供的是一種專業(yè)化的審查服務，或者說審計是一種監(jiān)督輔助、監(jiān)督支持系統(tǒng)。監(jiān)督職能屬于委托人，審計人是幫助委托人監(jiān)督。當然，審計人在檢查代理人的過程中可能會產生其他功能，如驗證功能、評價功能等。但這些功能是伴生的，是審計人在檢查代理人的相關活動之后產生的。也就是說，驗證功能、評價功能等要以檢查代理人相關活動為基礎，否則就難以得出客觀公正的驗證結論，也難以進行科學合理的評價。代理論、信息論、保險論和行為論等側重于從審計的后續(xù)作用來研究審計的本質，而對審計的基礎性作用——輔助監(jiān)督有所忽視。

（3）審計的身份地位。審計人是接受委托人的委任，對代理人進行檢查，屬于獨立的第三方。如果審計人與代理人有利益關系，則委托人不會對其提出委托；如果審計人接受委托人委托后，偏袒委托人，則代理人也不會接受審計人的檢查結論，進而會影響委托人與代理人雙方契約的履行。審計只有保持獨立性，才能客觀公正地調查取證并表達審計意見。因此，審計人雖然接受委托人的委托，但必須同時獨立于委托人和代理人，站在客觀公正的立場上出具檢查結論，其結論才能被各方接受。獨立性是審計的靈魂和核心，“獨立的審查更能說明審計的本質”[20]。

（4）審計的工作內容。審計的工作內容是受托責任的履行情況。審計的工作內容是由委托人決定的，委托人需要審計人審查什么，審計人就需要根據委托人的要求安排相應的審查內容，否則審計就失去了存在的前提條件。委托人為了維護自身的利益，通常會對代理人提出一系列要求作為托付資產的條件，并在雙方簽署的合約中加以明確。委托人提出的對代理人的要求，通常被稱為受托責任。也就是說，代理人需要履行對委托人的受托責任。既然代理人履行受托責任的情況是委托人關注的焦點，自然也會成為其委托審計的主要內容。隨著委托代理關系的日益發(fā)展，新的受托責任不斷出現，相應地就出現了監(jiān)督新的受托責任履行情況的新的審計業(yè)務。但是，無論是何種審計業(yè)務，都是對受托責任履行情況的一種監(jiān)督。

根據上述分析，本文提出，審計的本質是“獨立的輔助監(jiān)督受托責任履行情況的工具”，簡稱為“監(jiān)督工具”論。

2.基于形式邏輯的要求檢驗審計的本質?；谛问竭壿嬙瓌t下定義時，常用“被定義概念=種差+屬概念”這一公式來表示事物本質特征，其中“屬概念”就是被定義概念所屬的大類，“種差”就是在大類之中，被定義概念與同類相鄰概念間的主要差別。同時，下定義還要遵循一些規(guī)則，如下定義概念與被定義概念的外延必須相等、不應當同語反復、不應當是否定形式、不能采用比喻的形式等。上述公式和規(guī)則適用于各類事物，同樣，概括審計的本質也要遵循這些要求。

“監(jiān)督工具”論的屬概念是“工具”，種差是“獨立的輔助監(jiān)督受托責任履行情況”，沒有違反形式邏輯的要求。而“免疫系統(tǒng)”論用比喻來形容國家審計，顯然違背了形式邏輯的要求。

（二）經驗維度

1.“監(jiān)督工具”論對不同審計類型的解釋。根據審計主體的不同，審計分為國家審計、民間審計和內部審計三種類型。鑒于審計本質是審計本身所固有的特征，因此，國家審計、民間審計和內部審計雖然存在差異，但具有共同的本質。

（1）三種審計扮演的角色都是工具。民間審計和內部審計扮演的工具角色比較明顯。國家審計同樣扮演著工具角色，如多年來我國把“服務大局、圍繞中心”和“牢固樹立政治意識、大局意識、核心意識、看齊意識”等確立為國家審計的指導思想，把“推進法治、維護民生、推動改革、促進發(fā)展”確立為國家審計的現實審計目標等[21]。再如國務院領導在視察審計工作時，也提出了類似的要求，如審計是“領導決策和民眾的眼睛”[13]，審計是“公共財政的衛(wèi)士和守護者，國家利益捍衛(wèi)者，權力緊箍咒，反腐尖兵利劍，經濟發(fā)展安全員、督察員，深化改革催化劑”[2]。

（2）三種審計的基礎功能是輔助監(jiān)督。《審計法》雖然賦予我國審計機關部分處理處罰權，但只是很小部分的權力，而且僅限于糾正財政財務收支問題，審計結果主要由各級黨委、人大、政府等使用。例如，對于領導干部經濟責任審計中發(fā)現的問題，審計本身并不直接問責，而是由有關部門和單位將經濟責任審計結果作為考核、任免、獎懲被審計領導干部的依據?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1101 號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十八條對審計目的的表述為：“審計的目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度?！睆淖置嬉馑紒砜?，這個目標強調了民間審計的鑒證職能，但正如前文所述，民間審計的驗證功能并不否定其輔助監(jiān)督功能，兩者是前后遞進的關系，即注冊會計師先是接受委托，履行輔助監(jiān)督功能，其審查的結果發(fā)揮了驗證作用。也就是說，先有輔助監(jiān)督，后有驗證。輔助監(jiān)督是基礎性的，驗證是在輔助監(jiān)督的基礎上派生出來的。2018年新修訂的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》，要求內部審計對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議。這里的監(jiān)督是輔助本單位最高管理當局和主要負責人進行監(jiān)督，而且被放在職能的第一位。

（3）三種審計都具有獨立性。審計獨立性是相對于被審計對象而言的，絕對的獨立性是不存在的[22]。從這一點來說，三種審計都是獨立的，比較而言，民間審計的獨立性水平最高。國家審計雖然隸屬于政府行政系統(tǒng)，但仍然具有相對的獨立性。一是審計機關在具體實施審計時，相對于被審計單位，其依法獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉；二是《憲法》和《審計法》確立了地方審計機關雙重領導體制，即上下級審計機關是領導與被領導的關系，地方各級審計機關負責人的任免應當事先征求上一級審計機關的意見等。

相較于國家審計和民間審計，內部審計的獨立性最弱，但仍然具有相對獨立性。內部審計相對于被審計部門及其下屬組織，仍然可以保持較高的獨立性，此外，內部審計的獨立性有制度保障?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》從兩個方面進一步強化了內部審計的獨立性：一是進一步健全有利于保障內部審計獨立性的領導機制；二是建立健全內部審計人員獨立性約束和保護制度等。

（4）三種審計的工作內容都是受托責任的履行情況。我國國家審計機關的業(yè)務工作格局從原來的財政審計、金融審計、國有企業(yè)審計與經濟責任審計的“3+1”模式，逐步發(fā)展為政策落實跟蹤審計、財政審計、金融審計、企業(yè)審計、民生審計、資源環(huán)境審計、經濟責任審計和涉外審計等。這一方面是黨中央、國務院對審計工作提出的新要求，另一方面也恰恰說明，審計的內容是委托人提出的受托責任履行情況，即受托管理公共財產的部門和官員承擔的受托責任從最初的經濟責任逐步發(fā)展成為包括政治責任、經濟責任、社會責任、生態(tài)責任等的一個責任體系，從而形成不同的審計業(yè)務類型。注冊會計師對財務報表進行審計，就是檢查代理人受托責任履行情況?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規(guī)定》明確內部審計的職責范圍包括對本單位及所屬單位經濟管理和效益情況、本單位內部管理的領導人員履行經濟責任情況、本單位及所屬單位內部控制及風險管理情況等進行審計。這些內容也屬于代理人的受托責任履行情況。

2.“監(jiān)督工具”論對中外審計制度差異的解釋。審計本質揭示的是審計所固有的、內在的自然屬性?！皩徲嬜鳛橐婚T社會科學，應具有自然屬性和社會屬性，審計內在的不可改變的本質特征是審計的自然屬性”[23]。因此，“監(jiān)督工具”論在解釋我國審計制度的同時，也應該能夠解釋世界上其他國家的審計制度，特別是能夠對中外審計制度的差異進行解釋。世界各國由于政治、經濟、文化等環(huán)境的不同，審計制度自然存在差異，但這些差異的背后具有一些共同的性質和特征，即審計的本質。鑒于民間審計和內部審計的中外差異較小，且存在著國際趨同的發(fā)展趨勢，而國家審計制度差異較大，因此本文選擇對中外國家審計制度方面的差異進行解釋。

（1）從審計的角色定位看，世界上其他國家的國家審計扮演的“工具”角色更為明顯。從國家審計發(fā)展的現實狀況看，世界各國的國家審計制度已經成為國家政治制度的組成部分和政治統(tǒng)治的有效工具。國家審計所做的主要工作是站在客觀、獨立和公正的立場上審查問題、暴露問題。如何處理審計發(fā)現的問題，則是由議會或其他政治機關按照國家的政治規(guī)則去執(zhí)行，審計一般不參與問題的處理。以美國為例，其國家審計實行議會領導體制，審計署（GAO）把議會當作自己的客戶，并在其每年發(fā)布的績效報告中開宗明義地指出自己是議會的“審計和調查工具”（audit and investigative arm）。衡量美國審計署績效的重要指標是在議會的聽證會上提供證詞的次數和及時性。其他國家的國家審計扮演的角色與美國審計署相似。

需要解釋的是，既然審計的本質具有內在一致性，那么為什么同是西方國家，審計領導體制會出現“立法型”“司法型”“獨立型”等不同的模式呢？審計領導體制不同，是因為審計環(huán)境不同。審計環(huán)境是審計制度生存和發(fā)展的土壤，對審計制度包括審計領導體制具有剛性約束作用。不同的國家在其發(fā)展過程中，形成了不同的政治、經濟、文化等審計環(huán)境。與之相對應，審計領導體制也出現了不同的模式。一個明顯的例證是，同樣是實行“三權分立”的西方國家，其政權組織形式存在明顯的差異，出現了“總統(tǒng)制”“議會制”“半總統(tǒng)制”等模式，不同政治模式下的審計制度自然會存在差異。審計領導體制的差異也從另外一個側面說明，審計的本質是一個工具，因為它可以為不同的政治模式服務，從而形成不同的領導體制。

（2）從審計的功能作用看，世界上其他國家審計機關的主要功能也是輔助監(jiān)督。英國審計署的宗旨和目標雖然是“幫助國家明智地花錢”，但“看緊國家的錢袋子”是其基本職能，帶有強制性和被動性[24]。需要解釋的是，“司法型”審計領導體制下，審計的基礎功能是否發(fā)生了變化？在世界審計組織（INTOSAI）192 個最高審計機關成員中，具有司法功能的審計法院約有30 個，如法國審計法院、意大利審計法院、西班牙審計法院等[25]。它們屬于常規(guī)法院之外的“特殊法院”，主要工作是審計而不是審判，在審計程序、內容、成果、報告等方面與其他最高審計機關沒有什么特別不同之處。能夠體現其法院特點的，僅僅是一種財政類的司法判決[26]。因此，審計法院對審計發(fā)現問題的處理權是十分有限的，其主要功能是輔助議會進行監(jiān)督。

（3）從審計的身份地位看，世界上其他國家審計機關的獨立性都較強。他們大多以獨立的第三方身份開展審計，不受其他組織和個人的干涉。如法國的司法型審計機關，擁有司法監(jiān)督權，從而具有較高的獨立性和權威性；德國和日本還發(fā)展出“獨立型”的審計體制，審計機關獨立于國家立法權、司法權和行政權之外，更加增強了審計的獨立性。

（4）從審計的工作內容看，世界上其他國家審計機關也是圍繞“監(jiān)督受托責任履行情況”展開的。世界各國國家審計機關的業(yè)務類型主要有三種：財務審計（financial audit）、合規(guī)審計（compliance audit）和績效審計（performance audit）。這三種審計業(yè)務類型都是圍繞監(jiān)督公共部門所承擔的公共受托責任展開的，但不同的是，這三種審計業(yè)務類型的比例和發(fā)展水平在各個國家存在差異。

（三）歷史維度

審計是社會經濟發(fā)展到一定階段的產物。原始社會生產力水平極其低下，人們共同勞動，平均分配，沒有監(jiān)督的需要，也沒有審計。到了奴隸社會，隨著社會生產力的不斷發(fā)展和進步，開始出現了財產所有權與經營權分離的情況和委托代理關系，所有者出于監(jiān)督經營者的需要，逐步形成審計的萌芽。之后，隨著委托代理關系的日益復雜，審計制度也逐漸發(fā)展壯大。盡管不同的歷史時期會給審計打上不同的時代烙印，但審計本質則保持相對穩(wěn)定。

1.從審計產生和發(fā)展的歷史進程看，審計扮演的一直是為委托人服務的“工具”。審計類型不同，審計服務的委托人也不同。民間審計主要是為股東（后擴展為潛在投資者、債權人等）服務，內部審計主要是為設立它的財產經營管理者或企業(yè)管理當局服務。國家審計起源于奴隸制下的古埃及、古羅馬、古希臘和我國西周時期。古埃及設“監(jiān)督官”（superintendents），古羅馬設“監(jiān)督官”（censor），古希臘設“審計官”（Logistae and Euthunoi），我國西周設“宰夫”，他們受以國王為代表的統(tǒng)治者的委派，對各級官吏是否誠實地履行經濟責任、國家的各項開支是否符合國王的意愿進行檢查，是奴隸主專政的工具。封建社會實行封建地主階級專制政治，審計的目標定位仍然是維護統(tǒng)治者的利益，是其統(tǒng)治的工具。到了資本主義社會，雖然民主法制進程有所發(fā)展，但審計為統(tǒng)治階級服務的角色沒有改變，主要表現為對議會負責并報告工作。進入社會主義社會，審計為統(tǒng)治階級服務的工具角色沒有改變，只不過統(tǒng)治階級變成了人民，因為人民當家做主成了國家的主人。

2.從審計產生和發(fā)展的歷史進程看，審計發(fā)揮的基礎性功能作用始終是輔助監(jiān)督。在奴隸社會，國家審計的權力依附于王權，其主要職責是輔助國王監(jiān)督各級官吏是否盡職盡忠。如古埃及的監(jiān)督官負責對全國各機構和官吏是否忠實地履行了受托事項進行監(jiān)督，我國西周時期的宰夫“考其出入，而定刑賞”（《周禮》）。封建社會審計的功能作用與奴隸社會類似。到了近現代，不論采用何種發(fā)展模式（立法型、司法型、獨立型和行政型），國家審計的首要功能是受托對國家的預算收支進行監(jiān)督。1866年英國議會通過的《國庫與審計部法案》（Exchequer and Audit Department Act）規(guī)定，政府的一切收支，應由代表議會的主計審計長實施審查。1921年美國通過的《預算和會計法案》（Budget and Accounting Act）授予主計長廣泛的調查權，使國會進一步強化自身的監(jiān)督權力。我國審計機關在創(chuàng)立之初開展的很多工作非常類似于“財政監(jiān)察”或“稅務稽查”。

3.從審計產生和發(fā)展的歷史進程看，審計的身份地位始終保持相對的獨立性。在審計制度產生的初期，審計機構和審計人員常常以兼職的方式履行職責，這雖然對審計的獨立性產生了一定的影響，但相對于被審計單位來說，可以保持相對的獨立性。如在審計的萌芽時期，無論是古埃及的“監(jiān)督官”，還是我國西周時期的“宰夫”、古羅馬的“監(jiān)督官”、古希臘“審計官”，都不是獨立意義上的審計機構和專職審計人員，但他們的權力很大，地位也很高，具有較強的獨立性。在封建社會，審計逐步由兼職過渡到專職，如普魯士于1713年創(chuàng)立了總會計院（General Chamber of Accounts），我國南宋時期成立了以審計命名的專職審計機構——審計司，也稱審計院。19世紀末20世紀初，隨著封建社會的瓦解和民主政治的推進，現代國家審計制度應運而生，并形成立法型、司法型、獨立型和行政型四種發(fā)展模式。這四種國家審計模式中，除了行政型審計模式的獨立性稍弱，其他三種審計模式的獨立性都很強。民間審計的獨立性自不必說，是三種審計中獨立性最高的。內部審計在本單位最高管理當局的領導下開展檢查，對本單位主要負責人報告工作。相對于被檢查的部門，內部審計仍然具有獨立性。

4.從審計產生和發(fā)展的歷史進程看，審計的工作內容一直是圍繞受托責任履行情況進行的。審計產生之初，就是受托對代理人的受托責任履行情況進行審查和監(jiān)督。如古埃及的法老委任監(jiān)督官負責對全國各機構和官員是否忠實地履行職責進行檢查，我國西周時期的宰夫檢查百官執(zhí)掌的財政財務收支等。之后，審計業(yè)務類型不斷發(fā)展變化，國家審計先后經歷了財務審計、合規(guī)審計和績效審計等；民間審計先后經歷了查錯防弊審計、資產負債表審計和財務報表審計等；內部審計先后經歷了財務審計、經營審計等。審計業(yè)務類型變化的根本原因都是委托人要求的變化，也是代理人受托責任表現形式的變化。審計業(yè)務類型的變化，恰恰說明審計始終圍繞著監(jiān)督受托責任履行情況而不斷調整自身，以適應時代發(fā)展變化的需要。

三、結語

改革審計管理體制是黨的十九大提出的要求，也是新時期提高審計效能的重要改革措施。如何改革審計管理體制，我國審計理論界和實務界提出了不同的改革建議，如“垂直論”“立法論”“雙軌制論”“合并論”“審計院論”“升格論”“一分為三論”等。這些改革建議都有其合理的一面，但也有不足之處。其背后是對審計本質，即“審計是什么”這一基礎性理論問題存在認識上的分歧。對審計本質的正確認識，是確定審計管理體制改革方向的前提和理論基礎。本文借鑒熊彼特的經濟分析技術，從理論、經驗和歷史三個維度去分析審計的本質。本文認為，審計充當的角色是監(jiān)督工具，審計的基礎功能是輔助監(jiān)督，審計的身份地位是獨立的第三方，審計的工作內容是受托責任的履行情況，而審計的本質是“獨立的輔助監(jiān)督受托責任履行情況的工具”。這一觀點在理論上能夠實現邏輯自洽，在經驗現實和歷史變遷中能夠接受檢驗。