論金融合規(guī)審計(jì)

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

根據(jù)審計(jì)主題的不同，將金融審計(jì)區(qū)分為金融報(bào)表審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)四種主要類型，本文聚焦于金融合規(guī)審計(jì)。這里的金融合規(guī)是指金融單位（包括金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部單位，下同）在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)，要遵守相關(guān)法律法規(guī)。按法律法規(guī)的要求來履行金融經(jīng)管責(zé)任是金融單位的基本履職要求。金融合規(guī)審計(jì)通過對(duì)金融單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，能有效地促進(jìn)金融單位更好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)，因此，金融合規(guī)審計(jì)成為重要的金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一。

目前很少有專門研究金融合規(guī)審計(jì)的文獻(xiàn)，但許多研究政府金融審計(jì)的文獻(xiàn)涉及金融合規(guī)審計(jì)，有些研究金融稽核和反洗錢審計(jì)的文獻(xiàn)也涉及金融合規(guī)審計(jì)?？傮w來說，關(guān)于金融合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，金融合規(guī)審計(jì)尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻(xiàn)綜述

1.政府金融審計(jì)方面的文獻(xiàn)。在金融審計(jì)實(shí)踐中，由于政府金融審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注金融機(jī)構(gòu)各類活動(dòng)的合規(guī)性，所以，政府金融審計(jì)很大程度上就是金融合規(guī)審計(jì)，許多研究政府金融審計(jì)的文獻(xiàn)都與金融合規(guī)審計(jì)相關(guān)。就與金融合規(guī)審計(jì)相關(guān)的主題來說，主要是研究政府金融審計(jì)的組織方式和技術(shù)方法，組織方式方面主要是研究“五統(tǒng)一”[1-3]，技術(shù)方法方面主要是研究信息化背景下的金融審計(jì)方式和技術(shù)方法[4-7]。此外，還有少量文獻(xiàn)研究政府金融審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的金融機(jī)構(gòu)違規(guī)問題類型和金融審計(jì)成果應(yīng)用[7-9]。

2.金融稽核方面的文獻(xiàn)。金融稽核分為外部稽核和內(nèi)部稽核。外部稽核是指中國人民銀行原來作為唯一的金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，對(duì)各金融機(jī)構(gòu)金融業(yè)務(wù)活動(dòng)合規(guī)性的監(jiān)督檢查。不少文獻(xiàn)研究了外部稽核的體制、內(nèi)容、方法、存在的問題及應(yīng)對(duì)策略[10-13]。但隨著中國人民銀行職能的變化及金融分業(yè)監(jiān)管體制的建立，中國人民銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)的外部稽核逐步取消，其他金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)并未建立專門的稽核機(jī)構(gòu)對(duì)其管轄的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行稽核，外部稽核作為一種金融監(jiān)管手段逐步淡出。內(nèi)部稽核是指中國人民銀行及各商業(yè)銀行內(nèi)部建立的稽核機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督檢查。一些文獻(xiàn)研究了內(nèi)部稽核的體制、內(nèi)容、方法、存在的問題及解決辦法[14-17]。后來，中國人民銀行的內(nèi)部稽核改為內(nèi)部審計(jì)，很多商業(yè)銀行的內(nèi)部稽核也轉(zhuǎn)型為內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部稽核逐步被內(nèi)部審計(jì)所取代。

3.反洗錢審計(jì)方面的文獻(xiàn)。人們很容易將反洗錢審計(jì)與金融合規(guī)審計(jì)關(guān)聯(lián)起來。一般來說，反洗錢審計(jì)有兩個(gè)主要路徑：一是制度路徑，即對(duì)責(zé)任主體建立的反洗錢制度的有效性進(jìn)行審計(jì)；二是交易路徑，即對(duì)可疑的交易進(jìn)行檢查，以判斷其是否為洗錢行為[18-20]。制度路徑的反洗錢審計(jì)的審計(jì)主題是制度，不屬于金融合規(guī)審計(jì)。而交易路徑的反洗錢審計(jì)，一方面可以作為驗(yàn)證反洗錢制度有效性的方式，仍然屬于制度審計(jì)；另一方面可以直接作為反洗錢的措施，這種審計(jì)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不是審計(jì)，而是金融監(jiān)管。因此，總體來說，反洗錢審計(jì)與金融合規(guī)審計(jì)關(guān)聯(lián)不大。

綜上可知，雖然不少文獻(xiàn)涉及金融合規(guī)審計(jì)，但是關(guān)于金融合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，總體來說，金融合規(guī)審計(jì)尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是將金融審計(jì)基本理論貫通到金融合規(guī)審計(jì)（這里的金融審計(jì)基本理論需要貫通審計(jì)的基礎(chǔ)理論），進(jìn)而提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融合規(guī)審計(jì)理論框架。為此，需要討論以下幾個(gè)金融合規(guī)審計(jì)的基礎(chǔ)性問題：

（一）金融合規(guī)審計(jì)本質(zhì)

金融合規(guī)審計(jì)本質(zhì)關(guān)注什么是金融合規(guī)審計(jì)。金融合規(guī)審計(jì)屬于金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一，所以金融合規(guī)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知要以金融審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)。一般認(rèn)為，金融審計(jì)是以系統(tǒng)方法，從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。這里的金融經(jīng)管責(zé)任就是圖中所示的資源委托代理關(guān)系（股東與金融機(jī)構(gòu)、政府與金融監(jiān)管部門、金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位）中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的資源使用和業(yè)務(wù)履行責(zé)任，一般將資源使用責(zé)任稱為財(cái)務(wù)責(zé)任，將業(yè)務(wù)履行責(zé)任稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。不同的委托代理關(guān)系中，金融經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容不同。為了促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，委托人會(huì)推動(dòng)建立金融治理體系，金融審計(jì)是這個(gè)治理體系的組成部分，其作用路徑是獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人的金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。

金融委托代理關(guān)系圖

以上述金融審計(jì)的本質(zhì)為基礎(chǔ)，本文認(rèn)為，金融合規(guī)審計(jì)本質(zhì)是從行為維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施鑒證和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡(jiǎn)單地說，金融合規(guī)審計(jì)就是對(duì)履行金融經(jīng)管責(zé)任的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。上述金融合規(guī)審計(jì)本質(zhì)的表述，有四個(gè)方面的核心內(nèi)容：

1.金融合規(guī)審計(jì)從行為維度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。一般來說，金融審計(jì)從信息、行為和制度三個(gè)維度來關(guān)注代理人金融經(jīng)管責(zé)任的履行，具體到金融合規(guī)審計(jì)，則聚焦到行為維度來關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任的履行。這里的行為包括使用資源的財(cái)務(wù)行為以及履行職責(zé)的業(yè)務(wù)行為，關(guān)注財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性是金融合規(guī)審計(jì)的主要任務(wù)。也正是因?yàn)檫@種審計(jì)只關(guān)注行為是否合規(guī)，所以才稱為金融合規(guī)審計(jì)。

2.金融合規(guī)審計(jì)主要采用系統(tǒng)方法對(duì)行為實(shí)施鑒證和監(jiān)督兩種審計(jì)職能。金融合規(guī)審計(jì)如何關(guān)注金融單位的行為是否合規(guī)呢？其路徑是采用系統(tǒng)方法對(duì)金融單位的行為進(jìn)行獨(dú)立的鑒證和監(jiān)督。這里的鑒證是指采用系統(tǒng)方法認(rèn)清金融單位履行金融經(jīng)管責(zé)任的業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為的真實(shí)狀況，以發(fā)現(xiàn)違規(guī)財(cái)務(wù)行為和違規(guī)業(yè)務(wù)行為；監(jiān)督是指以鑒證為基礎(chǔ)，對(duì)違規(guī)行為的責(zé)任主體進(jìn)行責(zé)任追究。

3.金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果要傳遞給利益相關(guān)者。金融合規(guī)審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，必須將審計(jì)結(jié)果傳遞給委托人等利益相關(guān)者，以便于其使用金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果。傳遞金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果的方式有多種，如審計(jì)報(bào)告、審計(jì)信息、審計(jì)結(jié)果公告等。

4.金融合規(guī)審計(jì)是金融治理制度的組成部分。在圖中的資源委托代理關(guān)系中，代理人可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為和次優(yōu)問題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的金融治理體系，金融審計(jì)是其組成部分，作為金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一的金融合規(guī)審計(jì)，當(dāng)然也是金融治理體系的組成部分。既然如此，金融合規(guī)審計(jì)就必須在金融治理體系下認(rèn)知自己的定位，注重與金融治理體系其他成員的協(xié)調(diào)和配合，例如金融合規(guī)審計(jì)與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)。

（二）金融合規(guī)審計(jì)需求

金融合規(guī)審計(jì)需求關(guān)注為什么會(huì)出現(xiàn)金融合規(guī)審計(jì)，顯然，要以金融審計(jì)需求為基礎(chǔ)來分析金融合規(guī)審計(jì)需求。一般認(rèn)為，在圖中的資源委托代理關(guān)系中，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任，需要按委托人的意愿來履行金融經(jīng)管責(zé)任。但是，由于委托人與代理人之間存在合約不完備、激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱，再加上環(huán)境不確定性因素，使得代理人有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題（也稱為機(jī)會(huì)主義行為）。同時(shí)，由于代理人的有限理性，其在履行金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)代理人在履行金融經(jīng)管責(zé)任中可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的金融治理體系，金融審計(jì)就是其中之一。

在金融治理體系中，金融合規(guī)審計(jì)主要關(guān)注金融單位（代理人）的業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，因?yàn)榘捶煞ㄒ?guī)的要求從事業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)是委托人的意愿之一，金融單位作為代理人，在某些情形下，可能會(huì)偏離這種意愿，從而出現(xiàn)違規(guī)的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為。并且，在信息不對(duì)稱的情形下，委托人并不一定會(huì)知曉代理人的這種行為，從而需要一種獨(dú)立的鑒證和監(jiān)督機(jī)制，金融合規(guī)審計(jì)就是這種機(jī)制?？梢?，金融合規(guī)審計(jì)是應(yīng)對(duì)金融單位可能出現(xiàn)的違規(guī)行為的一種治理機(jī)制。

（三）金融合規(guī)審計(jì)主體

審計(jì)主體主要關(guān)注誰來審計(jì)，同理，金融合規(guī)審計(jì)主體關(guān)注的是誰來實(shí)施金融合規(guī)審計(jì)，因此對(duì)其的分析要以金融審計(jì)主體為基礎(chǔ)。一般來說，金融審計(jì)主體的選擇是委托人的權(quán)力，在圖中的資源委托代理關(guān)系中，非政府股東通常會(huì)委托民間審計(jì)組織對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，政府股東通常會(huì)指定由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)；政府通常會(huì)指定由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融監(jiān)管部門進(jìn)行審計(jì)；金融機(jī)構(gòu)總部通常會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)；各種情形下，都可能出現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

金融審計(jì)主體的上述情形都適用于金融合規(guī)審計(jì)，金融合規(guī)審計(jì)主體有兩個(gè)特殊的問題需要討論：第一，政府金融合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)能否外包；第二，金融監(jiān)管部門是否是政府金融合規(guī)審計(jì)主體。關(guān)于政府金融合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)外包，其基本原則還是獨(dú)立性、審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量三個(gè)原則，即在具有獨(dú)立性，能保障審計(jì)質(zhì)量，且審計(jì)成本低于自行審計(jì)的前提下，金融合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包。但是，目前有兩個(gè)障礙：一是民間審計(jì)組織在金融合規(guī)審計(jì)方面不一定具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，所以難以符合審計(jì)成本原則，并且難以保障審計(jì)質(zhì)量；二是政府審計(jì)機(jī)關(guān)尚未制定金融合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)外包就沒有相應(yīng)的質(zhì)量衡量依據(jù)。因此，現(xiàn)實(shí)中金融合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)很少外包。

關(guān)于金融監(jiān)管部門是否是政府金融合規(guī)審計(jì)主體，表面上金融監(jiān)管部門非常重視檢查金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)經(jīng)管活動(dòng)是否符合法律法規(guī)，似乎與金融合規(guī)審計(jì)有相同的關(guān)注主題；但是，本文認(rèn)為金融監(jiān)管部門不是金融合規(guī)審計(jì)主體。原因如下：第一，金融合規(guī)審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，而金融監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督，金融監(jiān)管的客體包括所有的金融機(jī)構(gòu)，而政府金融合規(guī)審計(jì)只能審計(jì)國有金融機(jī)構(gòu)。如果金融監(jiān)管部門將對(duì)國有金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管作為金融合規(guī)審計(jì)，而對(duì)非國有金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管不作為金融合規(guī)審計(jì)，則同樣的金融監(jiān)管行為，定性為不同的行為，這顯然不符合邏輯。第二，金融合規(guī)審計(jì)要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，由利益相關(guān)者應(yīng)用金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果，而金融監(jiān)管不需要將其監(jiān)管結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，主要是自己應(yīng)用金融監(jiān)管結(jié)果。第三，金融合規(guī)審計(jì)要求保持獨(dú)立性，而金融監(jiān)管部門一方面是許多金融制度的制定者，另一方面又負(fù)責(zé)監(jiān)督金融機(jī)構(gòu)是否執(zhí)行了這些制度。

（四）金融合規(guī)審計(jì)客體

金融合規(guī)審計(jì)客體關(guān)注的是審計(jì)誰，顯然要以金融審計(jì)客體為基礎(chǔ)來討論金融合規(guī)審計(jì)客體。一般認(rèn)為，在資源委托代理關(guān)系中，凡是承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任的代理人，都是經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，從而都是可能的審計(jì)客體，因此，金融機(jī)構(gòu)、金融監(jiān)管部門和金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位都是可能的金融審計(jì)客體。

就金融合規(guī)審計(jì)來說，如果委托人關(guān)注的是代理人的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，則上述可能的金融審計(jì)客體都是金融合規(guī)審計(jì)客體。如果由于某些原因，代理人的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)并不是委托人重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，則上述可能的金融審計(jì)客體并不能成為金融合規(guī)審計(jì)客體。

金融合規(guī)審計(jì)客體還有一個(gè)需要討論的問題：金融機(jī)構(gòu)的客戶是否可以作為金融合規(guī)審計(jì)客體？在審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，并沒有發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)本身的業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為存在違規(guī)問題，但是發(fā)現(xiàn)了金融機(jī)構(gòu)客戶的違規(guī)問題。例如：對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了銀行客戶的洗錢行為；對(duì)證券公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了證券公司客戶的違規(guī)操作行為。這種審計(jì)事實(shí)上已經(jīng)將金融機(jī)構(gòu)的客戶作為審計(jì)客體了。本文認(rèn)為，如果是為了評(píng)價(jià)金融機(jī)構(gòu)本身的職責(zé)履行情況，即使一定程度上涉及上述金融機(jī)構(gòu)的客戶是否存在違規(guī)行為，也是恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)楸Ｕ峡蛻艉戏◤氖陆鹑诨顒?dòng)也是金融機(jī)構(gòu)的重要職責(zé)之一。但是，如果將延伸到金融機(jī)構(gòu)的客戶作為提升審計(jì)績(jī)效的路徑，這就偏離了金融審計(jì)的方向，因?yàn)榻鹑诤弦?guī)審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，而非金融監(jiān)管，檢查金融從業(yè)者的業(yè)務(wù)合規(guī)性是金融監(jiān)管部門的職責(zé)，而非審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)。特別是在金融機(jī)構(gòu)的客戶不是國有單位的情況下，這種延伸就更加超出了政府審計(jì)的范圍。即使金融機(jī)構(gòu)的客戶是國有單位，也不應(yīng)該作為對(duì)金融機(jī)構(gòu)審計(jì)時(shí)的審計(jì)客體，需要以該客戶作為審計(jì)客體另外立項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)。

（五）金融合規(guī)審計(jì)內(nèi)容

金融合規(guī)審計(jì)內(nèi)容關(guān)注究竟審計(jì)什么，仍然要以金融審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)進(jìn)行討論。一般來說，金融審計(jì)內(nèi)容包括多個(gè)層級(jí)，其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任可以分解為信息、行為和制度三類審計(jì)主題，不同的審計(jì)主題形成不同的金融審計(jì)業(yè)務(wù)，通常包括金融財(cái)務(wù)審計(jì)、金融績(jī)效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)。在實(shí)施金融審計(jì)的過程中，審計(jì)主題還要細(xì)分為審計(jì)標(biāo)的，并確定其審計(jì)載體。

就金融合規(guī)審計(jì)來說，其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的行為維度，金融行為是其審計(jì)主題。這里的金融行為包括金融業(yè)務(wù)行為和金融財(cái)務(wù)行為，不同的金融單位，其業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為的具體內(nèi)容不同，這些審計(jì)主題分別形成金融業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)和金融財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)，二者合并組成金融合規(guī)審計(jì)。在具體實(shí)施中，金融業(yè)務(wù)行為和金融財(cái)務(wù)行為都需要細(xì)化為相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)的，并且，這些審計(jì)標(biāo)的都要確定相應(yīng)的審計(jì)載體，以作為審計(jì)證據(jù)的來源。

關(guān)于金融合規(guī)審計(jì)內(nèi)容，需要討論的一個(gè)重要問題是：金融政策落實(shí)情況是否可以作為金融合規(guī)審計(jì)的內(nèi)容？本文認(rèn)為，金融政策是各責(zé)任主體必須執(zhí)行的，所以從本質(zhì)上來說，金融政策也就是金融法規(guī)，是否落實(shí)金融政策，其實(shí)質(zhì)類似于是否遵守金融法規(guī)。因此，審計(jì)特定的金融單位時(shí)，可以將金融政策落實(shí)情況作為金融合規(guī)審計(jì)的內(nèi)容。但是，金融政策本身可以作為獨(dú)立的審計(jì)客體，在這種情形下，對(duì)于金融政策除了關(guān)注其落實(shí)情形，還可以關(guān)注其資源投入和績(jī)效。此時(shí)，金融資源投入的財(cái)務(wù)信息以及體現(xiàn)金融政策績(jī)效的業(yè)務(wù)信息，也可以成為審計(jì)主題，但這種審計(jì)并不是金融合規(guī)審計(jì)，而是以金融政策為審計(jì)客體的綜合性金融審計(jì)。

（六）金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)

金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過金融合規(guī)審計(jì)得到的結(jié)果，其討論仍然要以金融審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)。一般認(rèn)為，金融審計(jì)目標(biāo)可分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，終極目標(biāo)是委托人推動(dòng)金融審計(jì)的目標(biāo)，通常是抑制代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任的代理問題和次優(yōu)問題；直接目標(biāo)是金融審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，通常是發(fā)現(xiàn)代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任過程中的代理問題和次優(yōu)問題。

就金融合規(guī)審計(jì)來說，其終極目標(biāo)當(dāng)然是委托人的目標(biāo)，委托人期望通過金融合規(guī)審計(jì)來抑制金融單位的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是抑制金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為。直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過金融合規(guī)審計(jì)來發(fā)現(xiàn)金融單位的代理問題和次優(yōu)問題，具體來說，就是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為，可以歸納為合規(guī)性，包括業(yè)務(wù)合規(guī)性和財(cái)務(wù)合規(guī)性。直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)了金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為，通過直接處理處罰和移送處理處罰的路徑，以及委托人自身的審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，對(duì)金融單位發(fā)揮個(gè)別預(yù)防和一般預(yù)防作用，從而達(dá)到抑制金融單位業(yè)務(wù)違規(guī)和財(cái)務(wù)違規(guī)的終極目標(biāo)。

關(guān)于金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，需要討論的一個(gè)重要問題是：發(fā)現(xiàn)和抑制金融業(yè)務(wù)違規(guī)也是金融監(jiān)管的重要目標(biāo)，既然如此，政府金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)能否作為金融監(jiān)管目標(biāo)的組成部分？本文認(rèn)為，政府金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)不能作為金融監(jiān)管目標(biāo)的組成部分。理由如下：第一，政府金融合規(guī)審計(jì)也是一種所有權(quán)監(jiān)督，在這種審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)和抑制金融單位的業(yè)務(wù)違規(guī)和財(cái)務(wù)違規(guī)，其目的是促進(jìn)國有金融單位更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，而不是為了規(guī)范金融秩序。而金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)和抑制金融單位的業(yè)務(wù)違規(guī)是為了維護(hù)金融秩序。第二，政府金融審計(jì)只能審計(jì)國有金融單位，不能審計(jì)非國有金融單位，如果將政府金融合規(guī)審計(jì)目標(biāo)也作為金融監(jiān)管目標(biāo)的組成部分，這意味著所有制性質(zhì)不同的金融單位，其金融監(jiān)管目標(biāo)的組成存在差異，這顯然缺乏邏輯。

（七）金融合規(guī)審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系

金融合規(guī)審計(jì)究竟如何開展呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，怎么審計(jì)涉及審計(jì)取證模式、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)意見等內(nèi)容[21]，這里主要關(guān)注金融合規(guī)審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系。

金融合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是金融業(yè)務(wù)行為和金融財(cái)務(wù)行為，這些行為通常都有系統(tǒng)化的且能支撐原始記錄的審計(jì)載體，所以，可以采取命題論證型取證模式，其具體實(shí)施模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向金融合規(guī)審計(jì)取證模式。這種取證模式確定的直接目標(biāo)是金融業(yè)務(wù)行為合規(guī)性和金融財(cái)務(wù)行為合規(guī)性，將業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為細(xì)化為審計(jì)標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上，將業(yè)務(wù)合規(guī)性目標(biāo)細(xì)化到業(yè)務(wù)行為所分解的各個(gè)標(biāo)的，確定各業(yè)務(wù)行為標(biāo)的的具體審計(jì)目標(biāo)，將財(cái)務(wù)合規(guī)性目標(biāo)細(xì)化到財(cái)務(wù)行為所分解的各個(gè)標(biāo)的，確定各財(cái)務(wù)行為標(biāo)的的具體審計(jì)目標(biāo)。與這種具體審計(jì)目標(biāo)相一致，針對(duì)業(yè)務(wù)行為的合規(guī)性目標(biāo)和針對(duì)財(cái)務(wù)行為的合規(guī)性目標(biāo)就稱為審計(jì)總目標(biāo)。如果將審計(jì)總目標(biāo)作為一個(gè)命題，則上述過程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)命題分解過程。接下來要做的事項(xiàng)是，獲取各個(gè)審計(jì)標(biāo)的審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證該審計(jì)標(biāo)的的各個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，形成對(duì)業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為的論證結(jié)果，這就是審計(jì)意見[22]。

一般來說，合規(guī)審計(jì)意見可以區(qū)分為合理保證和有限保證兩種類型，金融合規(guī)審計(jì)意見也不例外。合理保證審計(jì)意見是對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，而有限保證審計(jì)意見并不對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，只是報(bào)告金融合規(guī)審計(jì)中的發(fā)現(xiàn)，也就是只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的金融業(yè)務(wù)違規(guī)行為和金融財(cái)務(wù)違規(guī)行為。顯然，不同類型的審計(jì)意見需要不同的審計(jì)證據(jù)來支持，從而需要不同的審計(jì)取證模式來匹配，命題論證型取證模式可以支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見。

在金融審計(jì)實(shí)踐中，有的審計(jì)機(jī)關(guān)提出了基于大數(shù)據(jù)時(shí)代的新型審計(jì)模式，即“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核查、系統(tǒng)研究”[6]。如果“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)”是基于金融審計(jì)目標(biāo)的分解形成審計(jì)具體目標(biāo)，進(jìn)而進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，則其實(shí)質(zhì)上就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向金融審計(jì)取證模式，此時(shí)的“總體分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)”就是金融合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，而“分散核查、系統(tǒng)研究”就是進(jìn)一步的審計(jì)程序。當(dāng)然，從金融審計(jì)實(shí)踐來看，許多審計(jì)機(jī)關(guān)并不是基于金融審計(jì)目標(biāo)的分解而進(jìn)行的數(shù)據(jù)分析，所以，這種審計(jì)取證模式不是經(jīng)典的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向金融審計(jì)取證模式，而是被簡(jiǎn)化了，屬于數(shù)據(jù)分析取證模式，只支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

（八）金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用

審計(jì)結(jié)果一般是指實(shí)現(xiàn)直接審計(jì)目標(biāo)而取得的結(jié)果，也稱為審計(jì)成果，同理，金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果是實(shí)現(xiàn)其直接審計(jì)目標(biāo)而取得的結(jié)果。如前文所述，金融合規(guī)審計(jì)的直接目標(biāo)可以歸結(jié)為合規(guī)性，具體內(nèi)容是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為。為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)直接目標(biāo)，金融合規(guī)審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)選擇一定的審計(jì)取證模式，設(shè)計(jì)審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)。審計(jì)結(jié)果有三種類型：一是發(fā)現(xiàn)的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為；二是基于審計(jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)總體合規(guī)情況做出的審計(jì)結(jié)論；三是關(guān)于改進(jìn)金融單位的管理，以減少違規(guī)行為發(fā)生的建議。這三類審計(jì)結(jié)果通常都會(huì)體現(xiàn)在金融合規(guī)審計(jì)報(bào)告中。

對(duì)于上述審計(jì)結(jié)果，還可以有進(jìn)一步的應(yīng)用。就金融合規(guī)審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，一方面，在獲得授權(quán)的情形下，可以公告金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果；另一方面，在獲得授權(quán)的情形下，可以對(duì)違規(guī)行為的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，在沒有授權(quán)的情形下，可以將審計(jì)結(jié)果移送金融監(jiān)管等相關(guān)部門。就委托人來說，可以直接對(duì)違規(guī)行為的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，還可以將審計(jì)結(jié)果用于自己的相關(guān)決策。其他利益相關(guān)者也可以將審計(jì)結(jié)果用于自己的相關(guān)決策。金融單位是金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果最重要的應(yīng)用者，一方面需要認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)決定，另一方面需要采納審計(jì)建議。

四、結(jié)論和啟示

本文基于經(jīng)典審計(jì)理論，分析了金融合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，提出了一個(gè)關(guān)于金融合規(guī)審計(jì)的理論框架。

就審計(jì)本質(zhì)來說，金融合規(guī)審計(jì)是從行為維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡(jiǎn)單地說，金融合規(guī)審計(jì)就是對(duì)履行金融經(jīng)管責(zé)任的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的獨(dú)立鑒證和監(jiān)督。

就審計(jì)需求來說，金融合規(guī)審計(jì)是應(yīng)對(duì)金融單位可能出現(xiàn)的業(yè)務(wù)違規(guī)行為和財(cái)務(wù)違規(guī)行為的一種治理機(jī)制，是金融治理體系的組成部分。

就審計(jì)主體來說，國有金融機(jī)構(gòu)、金融監(jiān)管部門的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)，非國有金融機(jī)構(gòu)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是民間審計(jì)組織，金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位的審計(jì)機(jī)構(gòu)是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，各種情形下都可能出現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

就審計(jì)客體來說，如果委托人關(guān)注代理人的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，則金融經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是可能的審計(jì)客體。金融機(jī)構(gòu)的客戶不宜作為金融合規(guī)審計(jì)客體。

就審計(jì)內(nèi)容來說，金融合規(guī)審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的行為維度，行為是其審計(jì)主題，這些審計(jì)主題分別形成業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)和財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)，二者合并組成金融合規(guī)審計(jì)，在實(shí)踐中業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為都要細(xì)化為相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體。

就審計(jì)目標(biāo)來說，終極目標(biāo)是通過金融合規(guī)審計(jì)來抑制金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為，直接目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)金融單位的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為，可以歸結(jié)為合規(guī)性。

就審計(jì)取證模式及審計(jì)意見類型來說，金融合規(guī)審計(jì)通?？梢圆扇∶}論證型取證模式，具體實(shí)施模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向金融合規(guī)審計(jì)取證模式，支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見?！翱傮w分析、發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)、分散核查、系統(tǒng)研究”這種審計(jì)模式屬于數(shù)據(jù)分析取證模式，支持發(fā)表有限保證審計(jì)意見。

就審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用來說，金融合規(guī)審計(jì)結(jié)果有三種類型：發(fā)現(xiàn)的違規(guī)業(yè)務(wù)行為和違規(guī)財(cái)務(wù)行為、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議。金融單位、審計(jì)機(jī)構(gòu)、委托人及利益相關(guān)者都是審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用者。

本文的研究啟示為：一方面，雖然金融合規(guī)審計(jì)有其自身的特征，但是經(jīng)典審計(jì)理論及以其為基礎(chǔ)的金融審計(jì)基本理論完全能夠貫通到金融合規(guī)審計(jì)，所以，金融合規(guī)審計(jì)制度的構(gòu)建仍然需要遵守審計(jì)的基本理論。另一方面，金融合規(guī)審計(jì)本身是一個(gè)系統(tǒng)，各個(gè)基礎(chǔ)性問題是這個(gè)系統(tǒng)的構(gòu)成要素，這些構(gòu)成要素之間相互關(guān)聯(lián)，所以，構(gòu)建金融合規(guī)審計(jì)制度，需要系統(tǒng)考慮金融合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，不能斷章取義。