審計(jì)監(jiān)督體系的完善路徑研究

周華　劉俊海

摘 要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的乙方，對(duì)于如何在制度安排上使其發(fā)揮對(duì)甲方的監(jiān)督作用，業(yè)界尚存爭(zhēng)議?，F(xiàn)行法規(guī)和行業(yè)規(guī)則關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)程序等方面的規(guī)定均存在重大偏差，相關(guān)規(guī)則乃是簡(jiǎn)單照搬域外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的操作行規(guī)而來(lái)，理論依據(jù)匱乏，可操作性較差。會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化更是使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難以發(fā)揮監(jiān)督作用。為了增強(qiáng)政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的直接監(jiān)控能力，應(yīng)修訂《公司法》、《審計(jì)法》等法律，修改強(qiáng)制性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)、以?xún)?nèi)部審計(jì)為支持系統(tǒng)、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)為補(bǔ)充的審計(jì)監(jiān)督制度體系。

關(guān)鍵詞：監(jiān)督能力；審計(jì)證據(jù)；政府審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；獨(dú)立審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239；F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：0257-5833（2019）04-0040-13

作者簡(jiǎn)介：周 華，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；劉俊海，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院教授、商法研究所所長(zhǎng) （北京 100872）

一、頻繁的爭(zhēng)議：?jiǎn)栴}的引入

自從我國(guó)在20世紀(jì)80年代初恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)（又稱(chēng)中介審計(jì)、社會(huì)審計(jì)）在法律法規(guī)的扶持下得以快速發(fā)展，時(shí)至今日，對(duì)企業(yè)的審計(jì)幾乎全部由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行。與此相對(duì)應(yīng)，政府審計(jì)的范圍在急劇收縮。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的社會(huì)成本較大，且對(duì)規(guī)范社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序作用有限。而政府審計(jì)的社會(huì)成本較小，且具有很強(qiáng)的約束力。政府審計(jì)主導(dǎo)的“審計(jì)風(fēng)暴”所引起的良好社會(huì)反響與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與會(huì)計(jì)丑聞所引起的頻頻曝光形成鮮明對(duì)照。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度因流于形式、形同虛設(shè)而一再引起媒體與公眾的強(qiáng)烈質(zhì)疑。

2013年9月，萬(wàn)福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)股份公司因“以欺騙手段騙取發(fā)行核準(zhǔn)，在發(fā)行上市后違反信息披露義務(wù)，數(shù)額巨大”而受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的行政處罰。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在上市公司巡檢過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，該公司招股說(shuō)明書(shū)所披露的2008年至2010年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載，公司不符合公開(kāi)發(fā)行股票的條件，屬于典型的欺詐發(fā)行案件。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在通報(bào)案情時(shí)指出，萬(wàn)福生科案“突出反映了相關(guān)發(fā)行人和中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信意識(shí)淡薄、職業(yè)操守存在嚴(yán)重缺陷”。2014年5月，南京市國(guó)資委控股的南京紡織品進(jìn)出口股份公司因自2006年至2010年累計(jì)虛增利潤(rùn)3.44億元而被中國(guó)證監(jiān)會(huì)給予行政處罰，該公司被媒體稱(chēng)作“10年來(lái)造假第一股”。該案件同樣不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)的，而是該公司在對(duì)單曉鐘做離任審計(jì)時(shí)主動(dòng)揭發(fā)的。類(lèi)似的案例還有天能科技、新大地欺詐發(fā)行案（兩例均為欺詐未遂）等諸多案件。2016年以來(lái)，更是有多個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)嚴(yán)厲處罰。如何切實(shí)發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用，一再成為業(yè)界普遍關(guān)注的話(huà)題。

上述典型案例都是在2009年10月《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》發(fā)布以后相繼出現(xiàn)的在此之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊的重大案件同樣被頻頻曝光，其中，深圳原野案（1992年）、長(zhǎng)城公司10億非法集資案（1993年）、農(nóng)行衡水支行100億美元信用證詐騙案（1993年）、瓊民源案（1997年）、紅光實(shí)業(yè)案（1998年）、東方鍋爐案（1998年）、銀廣夏案（2001）、藍(lán)田股份案（2001）、鄭百文案（2001）、東方電子案（2003）等重大案件屢屢引起轟動(dòng)，造成了惡劣的社會(huì)影響。。對(duì)于客戶(hù)連續(xù)數(shù)年的巨額造假，會(huì)計(jì)師事務(wù)所難道一點(diǎn)都沒(méi)有發(fā)覺(jué)？會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何未能發(fā)覺(jué)？本文擬針對(duì)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的理論基礎(chǔ)和立法缺陷展開(kāi)研究，試圖揭示制約我國(guó)審計(jì)制度建設(shè)的理論偏差，為切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督提出可行的改進(jìn)建議，也為促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展提供一個(gè)可行的改進(jìn)方向。

二、尷尬的定位：注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否充任經(jīng)濟(jì)警察

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)往往自詡其在國(guó)際上被譽(yù)為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”。但從我國(guó)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的實(shí)際公信力來(lái)看，該行業(yè)的現(xiàn)狀離“經(jīng)濟(jì)警察”的神圣角色相去甚遠(yuǎn)，并無(wú)值得通過(guò)強(qiáng)制性法律規(guī)范予以大力推廣的獨(dú)特價(jià)值。

（一）強(qiáng)制要求公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的法律法規(guī)缺乏理論依據(jù)

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第2條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢(xún)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員”。《公司法》第62條規(guī)定，一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；第164條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)這些法律條文與英國(guó)《公司法》和美國(guó)聯(lián)邦《證券法》的立場(chǎng)如出一轍。。

但這種強(qiáng)制性的審計(jì)制度安排缺乏理論依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法起草小組主要執(zhí)筆人丁平準(zhǔn)同志回憶道：“由于歐洲的資料中相當(dāng)一部分是法文、德文，當(dāng)時(shí)缺乏這方面的專(zhuān)業(yè)語(yǔ)言人才，現(xiàn)翻現(xiàn)用，時(shí)間非常匆忙，因此，起草時(shí)對(duì)國(guó)際慣例的借鑒，主要是吸收了美國(guó)、加拿大、日本、韓國(guó)、新加坡等國(guó)和中國(guó)香港、中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以及當(dāng)時(shí)的國(guó)際‘八大會(huì)計(jì)公司的經(jīng)驗(yàn)”丁平準(zhǔn)：《關(guān)于起草、審議及貫徹、實(shí)施<中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法>有關(guān)情況的說(shuō)明》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》1994年第1期。。

據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)《中華人民共和國(guó)公司法釋義》（2005）一書(shū)的觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是指“由會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立第三方，對(duì)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告做出公正客觀的評(píng)價(jià)”。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師何以充任獨(dú)立第三方，為何注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出獨(dú)立、客觀、公正的評(píng)價(jià)，立法機(jī)關(guān)并未予以解釋。立法機(jī)關(guān)善良地以為，中介組織能夠?qū)ι鐣?huì)負(fù)責(zé)、對(duì)政府負(fù)責(zé)?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》的起草者認(rèn)為，“隨著改革的深入發(fā)展，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)檢查、審核工作今后將按照國(guó)際慣例，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橛勺?cè)會(huì)計(jì)師等社會(huì)監(jiān)督力量承擔(dān)。特別是股份制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)的公開(kāi)，企業(yè)股東、債權(quán)人、多方利益相關(guān)者以及成千上萬(wàn)潛在投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的信賴(lài)程度，主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)后所出具的報(bào)告。發(fā)行債券，向社會(huì)集資，多種所有制的聯(lián)合，各種經(jīng)濟(jì)糾紛，有關(guān)的訴訟案件，等等，都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立的、公正的、客觀的身份予以鑒證。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)、對(duì)政府負(fù)責(zé)，也要對(duì)全社會(huì)負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作已成為轉(zhuǎn)變政府職能、轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制、促進(jìn)市場(chǎng)發(fā)育、健全社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要環(huán)節(jié)”。參見(jiàn)原財(cái)政部部長(zhǎng)劉仲藜“關(guān)于《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（草案）》的說(shuō)明”，1993年8月25日在第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三次會(huì)議。

實(shí)際上，立法機(jī)關(guān)混淆了“服務(wù)”和“監(jiān)督”之間的區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)服務(wù)對(duì)于確有需求的市場(chǎng)主體而言顯然是有用的，發(fā)展中介組織的意義正是在于它們能夠?yàn)槠髽I(yè)提供企業(yè)所需要的服務(wù)，如代理記賬等會(huì)計(jì)服務(wù)，查賬等審計(jì)服務(wù)。然而，現(xiàn)行立法實(shí)際上是在強(qiáng)迫企業(yè)接受審計(jì)服務(wù)，并且誤把“審計(jì)服務(wù)”當(dāng)成“審計(jì)監(jiān)督”。眾所周知，審計(jì)監(jiān)督在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之前就已經(jīng)出現(xiàn)了，為什么實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就必須推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這樣的機(jī)制設(shè)計(jì)呢？如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獨(dú)立成為監(jiān)督主體的話(huà)，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)還有存在的必要嗎？

一個(gè)行業(yè)是不是真正對(duì)社會(huì)有益，社會(huì)公眾是不是真正認(rèn)可某個(gè)行業(yè)，這不單單是法律法規(guī)一廂情愿地推動(dòng)所能決定的。作為對(duì)比，《民事訴訟法》、《行政訴訟法》和《刑事訴訟法》中并沒(méi)有強(qiáng)制要求人們聘請(qǐng)律師作為訴訟代理人、辯護(hù)人或法律顧問(wèn)唯一的例外是，《刑事訴訟法》第34條第3款規(guī)定，“犯罪嫌疑人、被告人可能被判處無(wú)期徒刑、死刑，沒(méi)有委托辯護(hù)人的，人民法院、人民檢察院和公安機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通知法律援助機(jī)構(gòu)指派律師為其提供辯護(hù)?！保藗兺鶗?huì)自覺(jué)自愿地尋求律師的幫助。法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)則敦促律師為客戶(hù)爭(zhēng)取合法權(quán)益，而不是以監(jiān)督者的面目去執(zhí)業(yè)。這些區(qū)別值得立法機(jī)關(guān)揣度。立法機(jī)關(guān)在法律中直接強(qiáng)制要求公司依法接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)服務(wù)，這種通過(guò)立法來(lái)推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的動(dòng)機(jī)、理由及其后果都值得深究。

（二）審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的性質(zhì)表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)缺乏監(jiān)督能力

欲解讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)實(shí)地位和真實(shí)身份，需要從考察審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的性質(zhì)入手。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)》稱(chēng)，“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報(bào)告的格式等事項(xiàng)的書(shū)面協(xié)議”。由此可知，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)在性質(zhì)上只是勞務(wù)合同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間是委托與受托的關(guān)系，即客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)，勞動(dòng)的成果主要體現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)在委托人和受托人之間構(gòu)成了債的關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收受委托人的錢(qián)財(cái)以后，需要通過(guò)審閱會(huì)計(jì)報(bào)表、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)來(lái)履行合同義務(wù)。這才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的真實(shí)角色。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不是獨(dú)立審計(jì)，中介機(jī)構(gòu)實(shí)際上是依附于委托人的。依法理分析，行為人出資購(gòu)買(mǎi)的評(píng)價(jià)在證據(jù)力上是受到限制的。學(xué)術(shù)界廣為爭(zhēng)議的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”問(wèn)題，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的真實(shí)刻畫(huà)。在收費(fèi)審計(jì)制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮監(jiān)督作用的往往是“用腳投票”——辭職。有學(xué)者指出：“為什么諸如銀廣夏和ST 黎明等惡性造假事件往往是由新聞界揭露出來(lái)，而不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)？難道注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能遜色于新聞?dòng)浾?？答案是顯而易見(jiàn)的”?！靶侣?dòng)浾咚鶕碛械莫?dú)立性，正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所缺少的。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂，離開(kāi)了獨(dú)立性，社會(huì)審計(jì)的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會(huì)計(jì)造假更具欺騙性。令人遺憾的是，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任制度存在著嚴(yán)重缺陷，嚴(yán)重危及了社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性”?！氨M管根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)力實(shí)際上掌握在管理層手中，股東大會(huì)在聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所問(wèn)題上，充其量只是個(gè)橡皮圖章”王建新：《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回研究——來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《管理世界》2007年第3期。。

這一問(wèn)題實(shí)際上在立法過(guò)程中有過(guò)反映。2005年，在公司法的修訂過(guò)程中，“一些專(zhuān)家、律師和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出，實(shí)踐中存在公司董事會(huì)、高級(jí)管理人員操縱會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假賬的現(xiàn)象，影響了外部審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性”，因此，為了保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，真正發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用，修訂草案規(guī)定公司聘用、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須由股東會(huì)決定，而不是由董事會(huì)決定國(guó)務(wù)院法制辦公室主任曹康泰，“關(guān)于《中華人民共和國(guó)公司法（修訂草案）》的說(shuō)明”，2005年2月25日在第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十四次會(huì)議上。。但《公司法》（2005年修訂）第170條的規(guī)定是，“公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定”。立法機(jī)關(guān)未采信上述建議方案，自有其道理。實(shí)際上，公司股東大會(huì)通常情況下與董事會(huì)的決定是一致的，無(wú)論由誰(shuí)決定都無(wú)法改變“公司出資購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)”這一本質(zhì)。

審計(jì)的核心在于監(jiān)督能力（supervision capability）。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)因具備監(jiān)督能力而成其為審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不具備監(jiān)督能力，不屬于獨(dú)立審計(jì)，不是真正的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是收費(fèi)的會(huì)計(jì)服務(wù)，所提供的審計(jì)報(bào)告是一種商品。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的三方關(guān)系不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了審計(jì)報(bào)告的社會(huì)影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)原本屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)向委托人提供的收費(fèi)服務(wù)，審計(jì)報(bào)告本身并不能證明會(huì)計(jì)報(bào)表是否具有法律證明力。但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第14條卻徑行規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦下列審計(jì)業(yè)務(wù)：（1）審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；（2）驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；（3）辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；（4）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力”。與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的失當(dāng)立場(chǎng)一致，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第14條明確規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方（responsible party）和預(yù)期使用者（見(jiàn)圖1）。其中，預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報(bào)告的組織或人員，包括但不限于責(zé)任方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識(shí)別預(yù)期使用者。顯然，雖然審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中通常并不明確提及預(yù)期使用者，但預(yù)期使用者卻是鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則明確認(rèn)定的審計(jì)報(bào)告使用者審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)是甲方（客戶(hù)，即委托方）和乙方（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）約定各自權(quán)利和義務(wù)的合同。?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》這種失當(dāng)?shù)闹贫仍O(shè)計(jì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不對(duì)委托人（責(zé)任方）之外的第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任 民事責(zé)任是指民事主體違反民事法律規(guī)范所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任，包括合同責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是指民事主體侵犯他人的人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。。這種侵權(quán)責(zé)任是英國(guó)公司法、美國(guó)聯(lián)邦證券法的失當(dāng)設(shè)計(jì)所“創(chuàng)立”，當(dāng)屬立法瑕疵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)原本只是委托人購(gòu)買(mǎi)代理人的勞務(wù)，并非審計(jì)監(jiān)督。但由于法律的失當(dāng)安排，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告指向不特定的第三人，從而招致對(duì)不特定的第三人的侵權(quán)責(zé)任。法律關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的規(guī)定屬于立法瑕疵，應(yīng)盡快予以修正。正確的機(jī)制設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)是要求受托人僅僅向委托人報(bào)告，而不應(yīng)針對(duì)不特定的第三人發(fā)表意見(jiàn)。這樣，委托人自身要確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、合法性，百分之百地承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。這種機(jī)制設(shè)計(jì)可以敦促委托人努力尋求更有助于其合法經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)真正回歸到會(huì)計(jì)服務(wù)的正確定位上來(lái)，從而糾正當(dāng)前的制度安排所導(dǎo)致的倫理困境和法律困境。

值得注意的是，第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)2013年12月28日作出修改公司法的決定，刪除了《公司法》第29條（即“股東繳納出資后，必須經(jīng)依法設(shè)立的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具證明”）。除募集設(shè)立的股份公司外，驗(yàn)資報(bào)告從此不再屬于公司設(shè)立登記所必須的法定審計(jì)報(bào)告。為有限責(zé)任公司出具驗(yàn)資報(bào)告，曾長(zhǎng)期被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本業(yè)務(wù)。但實(shí)踐反復(fù)證明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取客戶(hù)的傭金后所提供的驗(yàn)資報(bào)告沒(méi)有意義。修正前的《公司法》所強(qiáng)制推廣的驗(yàn)資報(bào)告給中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)辟了財(cái)路，造成了社會(huì)資源的巨大浪費(fèi)。因此，此次修改合乎實(shí)際，值得肯定。

（四）現(xiàn)行司法解釋為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供免責(zé)金牌

最高人民法院經(jīng)過(guò)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的反復(fù)研究，于2007年發(fā)布了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的司法解釋。其立法理念是，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿能夠證明其遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，就可以證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，從而可以避免承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第七條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（1）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤；（2）審計(jì)業(yè)務(wù)所必須依賴(lài)的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；（3）已對(duì)被審計(jì)單位的舞弊跡象提出警告并在審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告中予以指明；（4）已經(jīng)遵照驗(yàn)資程序進(jìn)行審核并出具報(bào)告，但被驗(yàn)資單位在注冊(cè)登記后抽逃資金；（5）為登記時(shí)未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報(bào)告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資。。也就是說(shuō)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)流程操作一遍，即可避免承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，而至于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法，則不在考慮的范圍內(nèi)。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)委托方的財(cái)務(wù)報(bào)表是否遵循了適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而不是評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任存在很大差異，這種不對(duì)等的法律地位值得業(yè)界同仁和法學(xué)專(zhuān)家予以重點(diǎn)關(guān)注。

三、虛幻的夢(mèng)境：似是而非的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)則體系

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”。但是，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（包括鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則）本身并不具備合理的理論依據(jù)，它們并不是基于我國(guó)法律原則制定而成，而是分別借鑒私立機(jī)構(gòu)“國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)”（International Federation of Accountants，IFAC）旗下的國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)（International Ethics Standards Board for Accountants，IESBA）所制訂的職業(yè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，以及國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）所制訂的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、國(guó)際相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則等域外經(jīng)驗(yàn)，翻譯而來(lái)的（見(jiàn)圖2）。

（一）空泛的目標(biāo)定位與空洞的審計(jì)意見(jiàn)

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第14條所規(guī)定的“證明效力”究竟能夠證明什么呢？從現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中不難找到答案。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴(lài)程度，這一目的的實(shí)現(xiàn)途徑是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)--審計(jì)報(bào)告》（2016年修訂）第11條規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見(jiàn)?！边@就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任務(wù)是看被審計(jì)單位是否遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和相關(guān)會(huì)計(jì)制度，如是，則出具標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)（unmodified opinion）審計(jì)報(bào)告（審計(jì)意見(jiàn)段便是“我們認(rèn)為，貴公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”），如否，則會(huì)出具非無(wú)保留意見(jiàn)（modified opinion）審計(jì)報(bào)告，即保留意見(jiàn)（qualified opinion）的審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)（adverse opinion）的審計(jì)報(bào)告、無(wú)法表示意見(jiàn)（disclaimer of opinion）的審計(jì)報(bào)告），可歸納如表1所示。這意味著，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)其實(shí)是在通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謀生存，而無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是否合法合規(guī)。

足見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最終結(jié)果只是告訴讀者，被審計(jì)單位是否遵循了適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)（如會(huì)計(jì)制度或者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），如果被審計(jì)單位遵循了適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，則其財(cái)務(wù)報(bào)表就實(shí)現(xiàn)了公允反映。簡(jiǎn)而言之，“遵循準(zhǔn)則”即為“公允反映”。如此強(qiáng)加給審計(jì)報(bào)告讀者的邏輯本身并不成立。審計(jì)報(bào)告的讀者并不能從中了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法值得注意的是，財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法，與企業(yè)會(huì)計(jì)行為是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是兩個(gè)不同的概念與范疇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“實(shí)質(zhì)重于形式”等失當(dāng)理念的指引下已經(jīng)偏離法律太遠(yuǎn)，導(dǎo)致依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做的賬務(wù)處理常常缺乏原始憑證的支持，違背《會(huì)計(jì)法》第9條的規(guī)定，從而不一定具備法律證明力。。

顯然，盡管《公司法》等法律在大力推廣注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但事實(shí)上審計(jì)報(bào)告卻并沒(méi)有多少信息量。審計(jì)報(bào)告無(wú)非是說(shuō)被審計(jì)單位是否遵循了公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度，但并沒(méi)有回答被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法這一根本問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告究竟意義何在，著實(shí)值得深思。美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)以來(lái)，國(guó)際社會(huì)強(qiáng)烈譴責(zé)證券市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)這個(gè)私立機(jī)構(gòu)給出的反應(yīng)是，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，多給審計(jì)報(bào)告讀者講些他們認(rèn)為重要的故事——問(wèn)題的實(shí)質(zhì)沒(méi)有絲毫的改變。

作為對(duì)比，政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性。也就是說(shuō)，政府審計(jì)直接針對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其相關(guān)信息的真實(shí)性、合法性和效益性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，其中，真實(shí)性是指財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息與實(shí)際情況相符合的程度，合法性是指被審計(jì)單位遵守法律、法規(guī)或者規(guī)章的情況。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)報(bào)告均包括處理處罰意見(jiàn)，能夠發(fā)揮真正的審計(jì)監(jiān)督職能。例如，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)依據(jù)（即實(shí)施審計(jì)所依據(jù)的法律法規(guī)規(guī)定）和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為及其他重要問(wèn)題的事實(shí)、定性、處理處罰意見(jiàn)以及依據(jù)的法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)。又如，《第2106號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的正文應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)依據(jù)（即實(shí)施審計(jì)所依據(jù)的相關(guān)法律法規(guī)、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定）、審計(jì)發(fā)現(xiàn)（即對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施審計(jì)過(guò)程中所發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題的事實(shí)）、審計(jì)結(jié)論（即根據(jù)已查明的事實(shí)，對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理所作的評(píng)價(jià)）、審計(jì)意見(jiàn)（即針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題提出的處理意見(jiàn)）和審計(jì)建議（即針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題，提出的改善業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的建議）等內(nèi)容。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督力度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所難以企及的。

監(jiān)督能力是開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督的必要條件。政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)正是基于法律授權(quán)和單位內(nèi)部授權(quán)而獲得監(jiān)督能力，此二者是需要進(jìn)一步大力發(fā)展的、真正的審計(jì)。

（二）寬泛的審計(jì)證據(jù)與模糊的審計(jì)質(zhì)量

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》（2016年修訂）所稱(chēng)審計(jì)證據(jù)（audit evidence），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的信息。其范圍相當(dāng)模糊、寬泛，既包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄（accounting records，即會(huì)計(jì)賬簿、記賬憑證、原始憑證以及相關(guān)的支持性的記錄）所含有的信息，也包括會(huì)計(jì)記錄以外的信息耿建新、朱友干：《與公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)研究》，《審計(jì)研究》2008年第5期。就其來(lái)源來(lái)說(shuō)，既包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期審計(jì)過(guò)程中通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序所獲取的證據(jù)，還包括從其他來(lái)源獲取的證據(jù)。由于審計(jì)證據(jù)的定義過(guò)于寬泛，這就導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)的證明力大打折扣，通常不被法官采信王常松、李霞：《審計(jì)證據(jù)轉(zhuǎn)化為刑事訴訟證據(jù)的可行性研究》，《審計(jì)研究》2006年第1期。。該準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，通過(guò)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，得出合理的審計(jì)結(jié)論，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。審計(jì)證據(jù)的充分性（sufficiency），是對(duì)其數(shù)量的衡量。審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（appropriateness），是對(duì)其質(zhì)量（即其相關(guān)性和可靠性）的衡量。但至于何謂充分、適當(dāng)，準(zhǔn)則并未提出明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，這取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。由此可知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量究竟有多大，審計(jì)質(zhì)量究竟如何，從外部是難以觀測(cè)的。相應(yīng)地，審計(jì)收費(fèi)是否合適，也是無(wú)從核查的。

（三）精明的揣度與小心的拿捏：解讀風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了合理保證，即意味著其獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（audit risk），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)流程可大致概括如下（見(jiàn)圖3）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，從而識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性標(biāo)準(zhǔn)，制定總體應(yīng)對(duì)措施。針對(duì)認(rèn)定層次上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定實(shí)際執(zhí)行的重要性標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定進(jìn)一步審計(jì)程序（further procedures），包括控制測(cè)試（test of control）和實(shí)質(zhì)性程序（substantive procedure），實(shí)質(zhì)性程序又可分為細(xì)節(jié)測(cè)試（tests of details）和實(shí)質(zhì)性分析程序（substantive analytical procedures）。從上述流程可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要源于兩個(gè)方面。一是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序所評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（risk of material misstatement），它由固有風(fēng)險(xiǎn)（inherent risk）和控制風(fēng)險(xiǎn)（control risk）構(gòu)成；二是采取應(yīng)對(duì)措施時(shí)所存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)（detection risk）。

簡(jiǎn)單地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指其針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果所采取的應(yīng)對(duì)措施未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)（這就意味著其將面臨不特定的第三人所提起的侵權(quán)之訴）的可能性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡“所獲取的經(jīng)濟(jì)利益”及“所面臨的侵權(quán)之訴”二者孰重孰輕。不難看出，所謂“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”所表達(dá)的實(shí)際意思是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既想輕松賺取審計(jì)費(fèi)，又不想承擔(dān)失信的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這就需要其根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)拿捏風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的關(guān)系。至于會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、合法，則不在考慮之列。

（四）尷尬的職業(yè)地位與真實(shí)的服務(wù)角色

綜觀注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，處處體現(xiàn)著有心無(wú)力的無(wú)奈。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號(hào)——評(píng)價(jià)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位的治理層（Those Charged with Governance）通報(bào)上述工作的內(nèi)容，逐項(xiàng)指明重大的未更正錯(cuò)報(bào)并要求其更正未更正錯(cuò)報(bào)。若被審計(jì)單位的管理層拒絕更正，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)了解其理由并評(píng)價(jià)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)地位如此軟弱，顯然與審計(jì)監(jiān)督職能相去甚遠(yuǎn)。

四、艱難的處境：會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化與會(huì)計(jì)信息的可審計(jì)性的缺失

與驗(yàn)資報(bào)告相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告更沒(méi)有意義。原因在于，會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化已經(jīng)造成了“會(huì)計(jì)造假合規(guī)化”的后果，依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所生成的會(huì)計(jì)信息缺乏可審計(jì)性（auditability），這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入了“監(jiān)督不能”（即難以發(fā)揮監(jiān)督作用）的尷尬境地。在本質(zhì)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是英美公共會(huì)計(jì)師行業(yè)基于管理層意圖導(dǎo)向（management intention approach）設(shè)計(jì)成型的，它允許企業(yè)管理層在缺乏原始憑證的情況下記賬，其本身就是合規(guī)造假的工具箱。試舉幾例說(shuō)明之。

（一）公允價(jià)值會(huì)計(jì)

自1990年美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席布里登（Rechard C. Breeden）大力推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)報(bào)表中列報(bào)的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、商譽(yù)、外幣債權(quán)債務(wù)等均為公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果此外，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等可以選擇使用公允價(jià)值計(jì)量模式。。公允價(jià)值計(jì)量分三個(gè)層級(jí)：第一層級(jí)是指同質(zhì)物的市價(jià)；第二層級(jí)是指可比的參照物的市價(jià)；第三層級(jí)是指根據(jù)估值模型估價(jià)。這套規(guī)則貌似先進(jìn)，但無(wú)論按照哪一層級(jí)計(jì)量，會(huì)計(jì)記錄均缺乏原始憑證，不具備證明力。這是因?yàn)?，公允價(jià)值指的是假設(shè)資產(chǎn)現(xiàn)在就予以出售、假設(shè)負(fù)債現(xiàn)在就得以清償所采用的成交價(jià)格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱(chēng)之為“脫手價(jià)格”（exit price）。。但假想的交易并不是事實(shí)，假想的交易的成交價(jià)格不是成交價(jià)格，不宜稱(chēng)之為公允價(jià)值對(duì)于金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其交易價(jià)格不是由供求關(guān)系決定，而是由多頭和空頭的預(yù)期所決定的；其交易價(jià)格不是全體投資者共同認(rèn)可的價(jià)格，而是邊際投資者所形成的交易價(jià)格。對(duì)于非金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的質(zhì)量、新舊程度等因素均會(huì)影響其估值金額。。實(shí)際上，公允價(jià)值是一個(gè)誤導(dǎo)性的概念，現(xiàn)實(shí)生活中是不存在公允價(jià)值的。價(jià)值是主觀評(píng)價(jià)的結(jié)果，它因人、因時(shí)、因地而異。公允價(jià)值會(huì)計(jì)所生成的會(huì)計(jì)信息缺乏法律事實(shí)的支持，相關(guān)會(huì)計(jì)記錄是在缺乏原始憑證的情況下編制而成的，容易對(duì)報(bào)表讀者造成誤導(dǎo)。對(duì)于場(chǎng)外交易的金融工具，其賬面價(jià)值多為估值，相關(guān)信息無(wú)從審計(jì)。次貸危機(jī)爆發(fā)以來(lái)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)因具有助漲助跌的順周期效應(yīng)而遭到了國(guó)際社會(huì)的強(qiáng)烈譴責(zé)。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是企業(yè)“合規(guī)造假”的利器。在謹(jǐn)慎性原則（或穩(wěn)健性原則）的庇佑下，企業(yè)管理層得以“以美德之名，行茍且之事”， 隨心所欲地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操縱資產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)據(jù)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第15條的規(guī)定，對(duì)于存貨，有確鑿證據(jù)表明存貨減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可變現(xiàn)凈值（net reliable value，NRV）。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（2016年修訂）第46條的規(guī)定，對(duì)于采用實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（即債權(quán)投資、其他債權(quán)投資），企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第15條的規(guī)定，對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，有減值跡象表明其減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額（recoverable amount）。注意到，上述資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的觸發(fā)條件（“確鑿證據(jù)”、“減值跡象”）看似嚴(yán)密，但究其實(shí)質(zhì)而言皆非“法律證據(jù)”。顯然，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是缺乏法律證據(jù)支持的會(huì)計(jì)行為，企業(yè)管理層可視其需要，決定是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還允許企業(yè)管理層轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、持有至到期減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)管理層藉此便可依其意圖做大（或做?。┢滟Y產(chǎn)和利潤(rùn)數(shù)據(jù)。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止轉(zhuǎn)回的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備），企業(yè)管理層只需簡(jiǎn)單地“先計(jì)提減值準(zhǔn)備、隨后出售長(zhǎng)期資產(chǎn)”即可得遂所愿足見(jiàn)，一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許管理層在缺乏原始憑證的情況下計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則任何限制措施均將歸于無(wú)效。。有了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，真的就不用再去費(fèi)盡心思做假賬了，運(yùn)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)造假居然是“合規(guī)”（符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的。對(duì)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)管理層按照各自的意圖記賬，受人錢(qián)財(cái)?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師又怎么“忍心”反對(duì)呢？

（三）股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的權(quán)益法

權(quán)益法已經(jīng)推行了數(shù)十年，但其理論依據(jù)至今仍不明確周紅：《歐美會(huì)計(jì)從國(guó)際協(xié)調(diào)向國(guó)際趨同過(guò)渡及其對(duì)中國(guó)的啟示》，《上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2008年第2期。。權(quán)益法的實(shí)質(zhì)是按金融分析的手法做會(huì)計(jì)記錄，“拿別人的報(bào)表，編自己的故事”，它是企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表上實(shí)現(xiàn)自我膨脹的工具。企業(yè)按照權(quán)益法對(duì)資產(chǎn)和利潤(rùn)的增減記載缺乏原始憑證的支持，“重大影響”的存在與否的判斷缺乏法律事實(shí)的支持，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以對(duì)權(quán)益法下的會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)。

（四）遞延所得稅

自1994年以來(lái)，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)則不斷推陳出新，最終在2006年推出了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。但資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在實(shí)踐中是完全行不通的。遞延所得稅的計(jì)算客觀上需要保留一套嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)算的賬簿體系（即傳統(tǒng)上根據(jù)法律事實(shí)記賬的歷史成本會(huì)計(jì)），因?yàn)橹挥羞@樣才能得到資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（tax base）。由此可見(jiàn)，遞延所得稅的計(jì)算規(guī)則的實(shí)施要求企業(yè)設(shè)置兩套賬簿，一套記載按照會(huì)計(jì)規(guī)則的規(guī)定動(dòng)作計(jì)算的賬面價(jià)值（carrying amount），另一套記載按照稅收法規(guī)的規(guī)定動(dòng)作計(jì)算的計(jì)稅基礎(chǔ)。其實(shí)施成本超乎想象。遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延稅款借項(xiàng)）和遞延所得稅負(fù)債（或遞延稅款貸項(xiàng)）都是查無(wú)實(shí)據(jù)的預(yù)期信息，沒(méi)有證明力或預(yù)測(cè)價(jià)值，與數(shù)字游戲無(wú)異。遞延所得稅的相關(guān)信息即便是會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士也感到相當(dāng)費(fèi)解，更不要說(shuō)讓社會(huì)公眾理解其中的奧妙了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)之難以實(shí)施審計(jì)，“審計(jì)”之后更是無(wú)話(huà)可說(shuō)Rosenfield， Paul， William C. Dent. “No More Defered Taxes： A Case Against Interperiod Income Tax Allocation and For Follow the Tax Return” Journal of Accountancy， 1983， pp.44-55.。

（五）合并報(bào)表

自1985年我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)首次提及合并報(bào)表以來(lái)，基于“并表監(jiān)管”理念的法規(guī)競(jìng)相涌現(xiàn)，證券監(jiān)管、銀行業(yè)監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管、國(guó)有企業(yè)監(jiān)管均對(duì)合并報(bào)表重視有加。但合并報(bào)表并非會(huì)計(jì)報(bào)表，它不是會(huì)計(jì)程序的產(chǎn)物，而是在會(huì)計(jì)程序結(jié)束之后另行編制而成的。在本質(zhì)上，合并報(bào)表只是在若干份會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上擬制出來(lái)的金融分析表。原因在于：從法學(xué)理論上來(lái)看，由多個(gè)企業(yè)法人共同組成的企業(yè)集團(tuán)沒(méi)有締約地位，不具備獨(dú)立的企業(yè)法人資格與民事主體資格國(guó)家工商行政管理局1998年4月發(fā)布的《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》明確指出：“企業(yè)集團(tuán)不具有企業(yè)法人資格”，“經(jīng)核準(zhǔn)的企業(yè)集團(tuán)名稱(chēng)可以在宣傳和廣告中使用，但不得以企業(yè)集團(tuán)名義訂立經(jīng)濟(jì)合同，從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。。由于企業(yè)集團(tuán)不是獨(dú)立的民事主體，從而也不是納稅主體，因此，合并報(bào)表從個(gè)別報(bào)表中借鑒而來(lái)的會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等）對(duì)企業(yè)集團(tuán)并不成立。所得稅的概念僅僅對(duì)持有稅務(wù)登記證的納稅人《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定，“除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。2008年10月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》指出，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，對(duì)2007年12月31日前經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)或按國(guó)務(wù)院規(guī)定條件批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團(tuán)（具體名單見(jiàn)附件），在2008年度繼續(xù)按原規(guī)定執(zhí)行；從2009年1月1日起，上述企業(yè)集團(tuán)一律停止執(zhí)行合并繳納企業(yè)所得稅政策。合并繳納企業(yè)所得稅政策就這樣退出了歷史舞臺(tái)。而言才有意義，從而也不適用于企業(yè)集團(tuán)。合并報(bào)表工作底稿中的“抵消分錄”并非會(huì)計(jì)分錄，它缺少原始憑證的支持，不能用于記賬，僅僅在合并工作底稿中用于抵消處理。足見(jiàn)，合并報(bào)表的編報(bào)規(guī)則與強(qiáng)調(diào)原始憑證的會(huì)計(jì)原理（“會(huì)計(jì)核算必須填制或者取得原始憑證”）相悖，從而不成其為會(huì)計(jì)報(bào)表《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》規(guī)定，“除結(jié)帳和更正錯(cuò)誤的記帳憑證可以不附原始憑證外，其他記帳憑證必須附有原始憑證”。。在理論上，合并報(bào)表根本就不可能形成合理的編報(bào)規(guī)則。在合并報(bào)表問(wèn)世以來(lái)的一百多年里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直沒(méi)有拿出穩(wěn)定合理的編報(bào)規(guī)則。在實(shí)踐中，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表多為注冊(cè)會(huì)計(jì)師自編自審，審計(jì)基本屬于走過(guò)場(chǎng)。

綜上所述，面對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化，即便注冊(cè)會(huì)計(jì)師真的有實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的意愿，也難以發(fā)揮監(jiān)督作用。實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告多為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。層出不窮的會(huì)計(jì)舞弊案一再證明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)已經(jīng)形成利益共同體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)鮮有監(jiān)督的意愿，也難以發(fā)揮監(jiān)督作用。

五、真實(shí)的局面：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的不可持續(xù)性

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流于形式

既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)益處甚小且代價(jià)高昂，那么，為什么仍然有企業(yè)家甘愿耗資聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師呢？主要有三個(gè)方面的原因：其一，法律法規(guī)強(qiáng)制要求公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表，此可謂“不可不請(qǐng)”。其二，會(huì)計(jì)規(guī)則的日趨復(fù)雜化導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作的煩瑣程度大增，企業(yè)管理層干脆直接順應(yīng)法律法規(guī)的強(qiáng)制要求，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為做賬、代為編制財(cái)務(wù)報(bào)表，順便出具審計(jì)報(bào)告敷衍了事，此可謂順?biāo)饲?。其三，注?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然收費(fèi)高昂、益處甚小、多是走過(guò)場(chǎng)，但由于財(cái)政機(jī)關(guān)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的“姻親”關(guān)系，走走這個(gè)過(guò)場(chǎng)可以降低企業(yè)所面臨的財(cái)政監(jiān)督的壓力，此可謂明智之舉《會(huì)計(jì)法》第三十二條規(guī)定，財(cái)政部門(mén)對(duì)各單位的下列情況實(shí)施監(jiān)督：（一）是否依法設(shè)置會(huì)計(jì)帳簿；（二）會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料是否真實(shí)、完整；（三）會(huì)計(jì)核算是否符合本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定；（四）從事會(huì)計(jì)工作的人員是否具備從業(yè)資格。《會(huì)計(jì)法》第三十一條規(guī)定，財(cái)政部門(mén)有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的程序和內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督?？梢?jiàn)，由于財(cái)政機(jī)關(guān)既負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)規(guī)則，又負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)則，因此，財(cái)政監(jiān)督的最終結(jié)果，無(wú)非是由財(cái)政機(jī)關(guān)監(jiān)督企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的效果基本相同。。上述三重因素的疊加，就是企業(yè)家寧愿出資“雇注冊(cè)會(huì)計(jì)師干活兒”的動(dòng)因。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在實(shí)踐中大多仍屬于代理記賬，只不過(guò)是在法律法規(guī)強(qiáng)制推動(dòng)下以審計(jì)的名目出現(xiàn)而已，所謂審計(jì)，純屬斂財(cái)?shù)泥孱^亞瑟·萊維特：《會(huì)計(jì)師的特權(quán)與責(zé)任》，《證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)》2002年第2期。。這也正是鮮見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師率先揭發(fā)重大會(huì)計(jì)舞弊案件的原因所在。作為對(duì)比，政府審計(jì)卻具有成本比較低政府審計(jì)屬于具體行政行為，行政管理相對(duì)人只需作相應(yīng)的配合并提供有關(guān)資料和必要的工作條件即可。企業(yè)無(wú)需支付審計(jì)費(fèi)用。、監(jiān)督力度大等優(yōu)點(diǎn)。

（二）持續(xù)推廣注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的不良后果

強(qiáng)行推廣注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度具有一系列后果。從小處說(shuō)是加重企業(yè)負(fù)擔(dān)、助長(zhǎng)“會(huì)計(jì)造假合規(guī)化”的亂象。有這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，就不大可能形成公開(kāi)、公平、公正的市場(chǎng)秩序，證券市場(chǎng)的發(fā)展勢(shì)必受到制約。從大處說(shuō)是削弱政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，造成經(jīng)濟(jì)信息的嚴(yán)重扭曲，最終瓦解宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)的過(guò)程，同時(shí)也是會(huì)計(jì)監(jiān)管日趨弱化、會(huì)計(jì)舞弊花樣翻新的過(guò)程。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在基因上的錯(cuò)誤

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為從代理記賬發(fā)展起來(lái)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)行業(yè)，與社會(huì)上大多數(shù)服務(wù)行業(yè)并無(wú)顯著差異，其重要性不可過(guò)分夸大，更不宜過(guò)分夸大中介并不具備的監(jiān)督功能。我國(guó)立法在借鑒域外經(jīng)驗(yàn)時(shí)未能對(duì)域外經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行鑒別和揚(yáng)棄，以至于在基本法律中植入了錯(cuò)誤的基因。這要從這一基因的本源說(shuō)起。紐約證券交易所自1792年形成直至1926年，在長(zhǎng)達(dá)一百多年的時(shí)間里并沒(méi)有強(qiáng)迫上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在該交易所掛牌交易的公眾公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。1926年，普華會(huì)計(jì)公司游說(shuō)紐約證券交易所引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，這一制度從此成為證券市場(chǎng)上的“行規(guī)”。1933年，這一行規(guī)被寫(xiě)入在羅斯福新政期間倉(cāng)促出臺(tái)的《1933年證券法》。錯(cuò)誤的基因就此形成。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度恰好就是比照美國(guó)經(jīng)驗(yàn)制定而成的。如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面向客戶(hù)提供收費(fèi)服務(wù)，另一方面又要扮演“經(jīng)濟(jì)警察”，角色沖突（role conflict）就此形成。上述史實(shí)與理論分析表明，強(qiáng)制性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度并非證券市場(chǎng)健康發(fā)展的先決條件實(shí)際上，對(duì)會(huì)計(jì)信息和審計(jì)報(bào)告的作用的過(guò)分強(qiáng)調(diào)，恰恰給市場(chǎng)操縱者提供了“抓手”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)投靠證券行業(yè)后，竭力以彈性化的規(guī)則取悅企業(yè)管理層和證券分析師，其所推出的每股收益（earnings per share，EPS）、凈公允價(jià)值（net fair value）等估值指標(biāo)恰是在這一思路下設(shè)計(jì)出臺(tái)的。，其存廢問(wèn)題有待研究。

六、前方的道路：切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的對(duì)策建議

2002年，馮淑萍同志（時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)助理）曾提出一個(gè)發(fā)人深省的問(wèn)題，“我國(guó)已有財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、證券監(jiān)管、人民銀行、保險(xiǎn)監(jiān)管等六個(gè)政府部門(mén)進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管，行業(yè)自律組織也在進(jìn)行監(jiān)管，但為什么監(jiān)管仍然不力，監(jiān)管效率仍然不高呢？”馮淑萍：《關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題的思考——在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第六次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)暨理論研討會(huì)上的發(fā)言》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第11期。。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一系列造假案例表明，會(huì)計(jì)管理和審計(jì)監(jiān)督的制度設(shè)計(jì)必須正本清源，全面重構(gòu)我國(guó)審計(jì)監(jiān)督制度已經(jīng)迫在眉睫。在此，筆者拋磚引玉，以期為新的方案提供思路。

（一）按照“根據(jù)法律事實(shí)記賬”的原則建立科學(xué)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系

會(huì)計(jì)監(jiān)管力度不夠、效率不高的根本原因，在于會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化。若不解決企業(yè)管理層“按意圖記賬”的問(wèn)題，無(wú)論由誰(shuí)實(shí)施審計(jì)、無(wú)論如何實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，都難以奏效。因此，《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律須確立按照法律事實(shí)記賬的原則，從而遏制高管舞弊，確保會(huì)計(jì)信息的可審計(jì)性。在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則這一概念形成以來(lái)的70多年里，一幕幕證券市場(chǎng)欺詐案一再向我們展示，重大會(huì)計(jì)舞弊案多為高管舞弊，基層員工舞弊很少能夠得手，因此，會(huì)計(jì)規(guī)則制定者的首要任務(wù)應(yīng)當(dāng)是遏制高管舞弊。這就要求會(huì)計(jì)規(guī)則制定者拋棄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所固守的“管理層意圖”導(dǎo)向，糾正當(dāng)前會(huì)計(jì)法規(guī)游離法律體系的傾向，改為按照“根據(jù)法律事實(shí)記賬”的原則重新制定科學(xué)的、符合法律原則的會(huì)計(jì)法規(guī)體系，禁止缺乏法律證據(jù)的會(huì)計(jì)行為。如此，方可解決“監(jiān)督不能”的問(wèn)題。

（二）建立由政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之所以存在流于形式的問(wèn)題，主要是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師作為審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的乙方，其本身缺乏監(jiān)督能力。為解決這一問(wèn)題，建議將政府采購(gòu)服務(wù)制度引入外部審計(jì)市場(chǎng)，同步修改《公司法》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，建立由政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的制度。

第一，取消強(qiáng)制性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)，一律改在政府審計(jì)機(jī)關(guān)、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)（詳見(jiàn)下文）的委托下進(jìn)行，禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然可以從事審計(jì)業(yè)務(wù)，只不過(guò)這時(shí)的審計(jì)，將是在具備監(jiān)督能力的機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的委托下進(jìn)行的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從而得以真正地以社會(huì)中介的身份為提高審計(jì)監(jiān)督效率做出貢獻(xiàn)。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的專(zhuān)業(yè)服務(wù)（包括受托審計(jì)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)）均應(yīng)直接向委托人（即具備監(jiān)督能力的機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)）提交業(yè)務(wù)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告（包括審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)決定、審計(jì)處罰等內(nèi)容）一律由具備監(jiān)督能力的機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接向被審計(jì)單位出具。上述建議的核心理念是“向誰(shuí)收費(fèi)就為誰(shuí)服務(wù)”。這種制度安排其實(shí)在律師制度中早已實(shí)施多年，一直是律師制度的重要內(nèi)容?！堵蓭煼ā访鞔_規(guī)定：“律師，是指依法取得律師執(zhí)業(yè)證書(shū)，接受委托或者指定，為當(dāng)事人提供法律服務(wù)的執(zhí)業(yè)人員”；律師擔(dān)任訴訟法律事務(wù)代理人或者非訴訟法律事務(wù)代理人的，應(yīng)當(dāng)在受委托的權(quán)限內(nèi)，維護(hù)委托人的合法權(quán)益；律師擔(dān)任辯護(hù)人的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)事實(shí)和法律，提出犯罪嫌疑人、被告人無(wú)罪、罪輕或者減輕、免除其刑事責(zé)任的材料和意見(jiàn)，維護(hù)犯罪嫌疑人、被告人的合法權(quán)益。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅應(yīng)當(dāng)向委托人（即政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)）提交審計(jì)報(bào)告。如此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可依據(jù)法律規(guī)定和單位內(nèi)部管理制度制定處理、處罰措施，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能。這種制度安排其實(shí)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)角色的真實(shí)反映早在1918年北洋政府創(chuàng)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度時(shí)，該行業(yè)就是以“有利商民”為宗旨的。1980年，財(cái)政部出臺(tái)《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》時(shí)所采用的“顧問(wèn)”一詞，恰是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師找到了精準(zhǔn)的定位。。在這種制度安排下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作將不再流于形式，其業(yè)務(wù)質(zhì)量與業(yè)務(wù)收入將會(huì)呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與造假的動(dòng)機(jī)將不復(fù)存在，這一切都有利于恢復(fù)和提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)聲譽(yù)。

我們之所以主張取消強(qiáng)制性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，目的并不是為了取消注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，而是恰恰相反。為了促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，有必要改變法律原來(lái)所設(shè)定的扭曲的法律關(guān)系，從而維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)尊嚴(yán)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供良好的法律環(huán)境。

（三）建立科學(xué)、高效的會(huì)計(jì)監(jiān)管架構(gòu)

當(dāng)前由財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管、銀行業(yè)監(jiān)管等方面所形成的監(jiān)管架構(gòu)仍然未能實(shí)施有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管。主要原因一方面在于會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化，另一方面在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍過(guò)度擴(kuò)展，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督流于形式。有鑒于此，在建設(shè)遵從法律原則的會(huì)計(jì)法規(guī)體系的同時(shí)，應(yīng)考慮盡快完善債權(quán)人與公眾投資者友好型的現(xiàn)代會(huì)計(jì)監(jiān)管架構(gòu)劉俊海：《現(xiàn)代公司法》，法律出版社2015年版。。我們提出如下備選方案，請(qǐng)業(yè)界同仁批評(píng)指正。

方案一：建立獨(dú)立于會(huì)計(jì)法規(guī)制定機(jī)關(guān)的國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)?？煽紤]通過(guò)修改《審計(jì)法》，將審計(jì)署的審計(jì)范圍擴(kuò)展至所有單位，由審計(jì)署針對(duì)所有單位實(shí)施國(guó)家統(tǒng)一的審計(jì)監(jiān)督。也可考慮設(shè)置隸屬于財(cái)政部的國(guó)家會(huì)計(jì)監(jiān)管局（行政級(jí)別高于會(huì)計(jì)司），該機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)針對(duì)除審計(jì)署審計(jì)范圍以外的單位，實(shí)施國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)監(jiān)管。如此，可解決財(cái)政機(jī)關(guān)“既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判”的問(wèn)題。

方案二：在方案一的基礎(chǔ)上，將審計(jì)監(jiān)督與特殊行業(yè)（或特殊領(lǐng)域）的監(jiān)督管理結(jié)合起來(lái)，即允許銀行業(yè)、保險(xiǎn)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和國(guó)資委對(duì)監(jiān)管對(duì)象實(shí)施審計(jì)。如此，有助于上述監(jiān)管機(jī)構(gòu)結(jié)合行業(yè)監(jiān)管規(guī)則，同步實(shí)施包括審計(jì)監(jiān)督在內(nèi)的、全面的監(jiān)督管理，在這些情境下，審計(jì)的含義更為豐富。

待基于“根據(jù)法律事實(shí)記賬”的原則重新制定的會(huì)計(jì)法規(guī)體系建成以后，會(huì)計(jì)工作的主要內(nèi)容將是按照法律事實(shí)記賬，財(cái)務(wù)審計(jì)工作的主要內(nèi)容將是核實(shí)會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性（即全面地或抽樣檢查會(huì)計(jì)記錄是否符合法律事實(shí)），其工作效率均將大幅提升，上述會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)監(jiān)督所需的監(jiān)管費(fèi)用將會(huì)大幅降低，因此，上述建議具有較強(qiáng)的可行性。

綜上所述，客觀真實(shí)、具有公信力的現(xiàn)代審計(jì)必須具備兩個(gè)要素：第一，監(jiān)督主體必須具備監(jiān)督能力；第二，監(jiān)督行為必須具備客觀的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)可概括為“有權(quán)機(jī)構(gòu)（或個(gè)人）依據(jù)特定人群共同認(rèn)可的行為規(guī)范，對(duì)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性或效益性所實(shí)施的監(jiān)督”。而我國(guó)當(dāng)前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是法律法規(guī)強(qiáng)制推行的商業(yè)（收費(fèi)）服務(wù)，其本身并不具備監(jiān)督能力，真正具有審計(jì)功能的審計(jì)活動(dòng)當(dāng)前只包括政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。為了增強(qiáng)政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的直接監(jiān)控能力，建議修訂《公司法》、《審計(jì)法》等基本法律，修改強(qiáng)制性注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)、以?xún)?nèi)部審計(jì)為支持系統(tǒng)、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)為補(bǔ)充的債權(quán)人與公眾投資者友好型的現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)管制度體系。

（責(zé)任編輯：曉 亮）

Abstract： The auditing and accounting services provided by CPAs are not free services and the CPAs do not have oversight ability. So CPAs auditing services cannot be considered a “true” audit， therefore， it is not worthwhile for Chinese legislations to promote auditing services by CPAs. There are significant fallacies in existing regulations regarding audit objectives， audit evidence， and auditing procedures. Current legislations on independent auditing system are lack of a theoretical basis and are impractical. Due to flexible accounting rules， CPAs auditing services have less chance to play a supervisory role effectively. In order to enhance the government's ability to monitor corporate accounting practices， China shall abandon the current independent auditing system and establish a more effective accounting regulation system.

Keywords： Supervision Capability； Audit Evidence； Government Audit； Internal Audit；Independent Audit