探討新收入準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理

駱霞

摘要：近些年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域通過(guò)轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)職能，深化會(huì)計(jì)體系改革，取得了不小的成果，國(guó)家相關(guān)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)也進(jìn)行了多次的改革與完善，這些變化填補(bǔ)了以往企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)漏洞，保障企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠與稅法協(xié)同發(fā)展。最新修訂并頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》在企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量方法及報(bào)告、披露事項(xiàng)等方面進(jìn)行了大舉措的改動(dòng)，其勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、財(cái)務(wù)管理以及納稅籌劃等工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文從納稅角度出發(fā)，分析并探討了新收入準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，以期能夠幫助我國(guó)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后及時(shí)優(yōu)化和調(diào)整企業(yè)的納稅處理模式，減少甚至規(guī)避因政策變動(dòng)帶來(lái)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;企業(yè)所得稅;納稅調(diào)整;會(huì)計(jì)處理;合同

一、引言

2017年7月5日，我國(guó)財(cái)政部頒發(fā)了最新版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)新收入準(zhǔn)則），并于2018年1月1日起開(kāi)始在不同企業(yè)分批執(zhí)行?！缎率杖霚?zhǔn)則》在企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量方式以及披露事項(xiàng)等方面提出了全新的理念。從納稅角度出發(fā)，收入確認(rèn)及計(jì)量方式的改變會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅以及土地增值稅等主要稅種造成某種程度的影響。本文著重分析新收入準(zhǔn)則規(guī)定的主要變化對(duì)企業(yè)所得稅稅務(wù)方面造成的影響，探討新收入準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅該如何進(jìn)行納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理工作。

二、因合同的履約問(wèn)題造成的企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)在客戶商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)收入的交易合同必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：合同經(jīng)批準(zhǔn)并承諾履行義務(wù)、明確所轉(zhuǎn)讓商品的權(quán)利及義務(wù)、明確支付條款、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能收回。如果交易合同不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件時(shí)，企業(yè)將不能進(jìn)行收入確認(rèn)。

（一）合同無(wú)法滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”條件的情況時(shí)企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

在新收入準(zhǔn)則中對(duì)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)條件的判斷依據(jù)是“履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額”，這個(gè)定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)概念的定義是一脈相承的。不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換從會(huì)計(jì)層面上來(lái)講是不能夠進(jìn)行收入確認(rèn)的，但是根據(jù)我國(guó)相關(guān)稅法的規(guī)定，在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，無(wú)論其交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，都應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)視為出售或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為，并按照相應(yīng)的計(jì)算方法計(jì)算出損益。通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，進(jìn)行缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)雖然無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)核算結(jié)果造成影響，但是會(huì)增加納稅計(jì)算結(jié)果，從而造成企業(yè)所得稅的納稅差異。在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)需要將應(yīng)稅所得額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以確保企業(yè)納稅行為符合新收入準(zhǔn)則及國(guó)家稅法的相關(guān)要求。

（二）合同無(wú)法滿足“轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能收回”條件的情況時(shí)企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

當(dāng)企業(yè)的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，可能會(huì)面臨客戶財(cái)務(wù)困難，交易合同無(wú)法滿足“轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能收回”的條件。企業(yè)實(shí)際收入款項(xiàng)沒(méi)有增加，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理層面并不能進(jìn)行收入確認(rèn)，而國(guó)家稅法將商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移視為合同達(dá)成并履約的要素之一，在進(jìn)行企業(yè)應(yīng)稅所得的確認(rèn)后，企業(yè)必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，商品控制權(quán)雖已發(fā)生轉(zhuǎn)移，但因客戶原因沒(méi)有付款，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)賬目?jī)r(jià)值沒(méi)有增加，但應(yīng)收款項(xiàng)賬目的計(jì)稅基礎(chǔ)增加，企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)需要計(jì)算這部分差異造成的影響并遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)客戶解決了財(cái)務(wù)困難完成了相應(yīng)款項(xiàng)的支付，此時(shí)交易合同滿足了“轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)很可能收回”的條件，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)不需要在稅務(wù)活動(dòng)中進(jìn)行應(yīng)稅所得的確認(rèn)，只需要在應(yīng)收款項(xiàng)回收后進(jìn)行收入確認(rèn)即可。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)只需要根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的調(diào)整遞減應(yīng)稅所得，在會(huì)計(jì)賬目處理中適當(dāng)增加應(yīng)收款項(xiàng)價(jià)值并終止遞延所得稅資產(chǎn)。

三、因計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)變化造成的企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

（一）合同存在重大融資成分時(shí)企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

新收入準(zhǔn)則對(duì)交易合同期限超過(guò)一年且合同中存在重大融資成分的有明確規(guī)定，企業(yè)必須依據(jù)客戶取得商品控制權(quán)時(shí)所確定的金額來(lái)確定實(shí)際的交易價(jià)格。這部分實(shí)際金額會(huì)與交易合同中的價(jià)格產(chǎn)生差額，差額需要在交易合同履行過(guò)程通過(guò)實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)彌補(bǔ)。這種會(huì)計(jì)處理方法實(shí)質(zhì)是將交易合同對(duì)價(jià)當(dāng)作應(yīng)收款項(xiàng)入賬，同時(shí)由于交易合同期限超過(guò)一年，合同對(duì)價(jià)的核算應(yīng)在企業(yè)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行，將合同對(duì)價(jià)的現(xiàn)值與合同對(duì)價(jià)之間的差額納入到“未實(shí)現(xiàn)融資收益”會(huì)計(jì)明細(xì)科目中，并在合同履行過(guò)程中將這部分差額按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)。但在我國(guó)稅法中規(guī)定必須按照合同履行期的實(shí)際收取款項(xiàng)進(jìn)行應(yīng)稅所得的確認(rèn)，會(huì)計(jì)處理辦法和稅法規(guī)定之間的差異造成了企業(yè)的納稅差異，其具體差異如下頁(yè)表1：

根據(jù)表1所列出的納稅差異，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行如下納稅調(diào)整：首先要在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)根據(jù)交易收入和利潤(rùn)來(lái)對(duì)企業(yè)應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整并以此進(jìn)行企業(yè)所得稅的計(jì)算，另外，因?yàn)閭~面價(jià)值為交易合同的實(shí)際現(xiàn)值，失去了計(jì)稅基礎(chǔ)，因此需要遞延所得稅負(fù)債。其次，在企業(yè)取得合同實(shí)際款項(xiàng)收入后，應(yīng)該根據(jù)利潤(rùn)和融資收益的差值適當(dāng)調(diào)整企業(yè)的應(yīng)稅所得并計(jì)算企業(yè)所得稅，遞延所得稅余額應(yīng)該按照長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值的減少進(jìn)行合理的應(yīng)稅所得調(diào)減，直至長(zhǎng)期應(yīng)收款回收完畢之后才能終止遞延所得稅負(fù)債。

（二）合同存在可變對(duì)價(jià)時(shí)企業(yè)納稅差異及會(huì)計(jì)處理辦法

可變對(duì)價(jià)是指企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)在實(shí)際交易過(guò)程中受到現(xiàn)金折扣、銷(xiāo)售退回等外界因素的干擾產(chǎn)生變動(dòng)的情況。新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)交易合同中存在可變對(duì)價(jià)的情況有明確的規(guī)定，企業(yè)必須要按照交易合同成交金額的期望值或者可能性最大的交易金額作為可變對(duì)價(jià)的估計(jì)值，但最后確認(rèn)的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)不超過(guò)包含該可變對(duì)價(jià)估計(jì)值的金額。按照這項(xiàng)規(guī)定，如果企業(yè)的商品銷(xiāo)售合同中附帶有現(xiàn)金折扣條件時(shí)，企業(yè)在確定銷(xiāo)售收入時(shí)需要扣除現(xiàn)金折扣中規(guī)定的折扣金額。但是在稅法中明確規(guī)定企業(yè)必須要依據(jù)交易合同總價(jià)來(lái)確定應(yīng)稅收入，后期再進(jìn)行相關(guān)的稅前扣除，兩者之間的處理差異造成納稅差異。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)首先要在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中加上現(xiàn)金折扣部分以此將應(yīng)收款項(xiàng)的總價(jià)作為企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，并遞延所得稅資產(chǎn)，然后在進(jìn)行實(shí)際價(jià)格收款時(shí)，將現(xiàn)金折扣部分金額扣除后再計(jì)算企業(yè)應(yīng)稅所得，同時(shí)終止遞延所得稅資產(chǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，本文僅針對(duì)新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整和相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)更加深入地研究新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則的各類(lèi)差異以期尋求適應(yīng)企業(yè)自身?xiàng)l件的解決方案，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供有利幫助。

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