房地產(chǎn)稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

文/浙江省社科院經(jīng)濟(jì)研究所

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅征管的現(xiàn)狀

（一）房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的基本課征制度

我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅法的基本規(guī)范，是1986年9月15日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《房產(chǎn)稅暫行條例》）。依據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅以房屋為征稅對(duì)象，納稅義務(wù)人是房屋產(chǎn)權(quán)所有人或者實(shí)際使用人，征稅范圍是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房屋。征稅對(duì)象主要是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)免稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的基本規(guī)范來(lái)源于《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，由擁有或者使用土地的納稅人，按照土地所在地的不同定額繳納。

（二）房地產(chǎn)稅的稅收收入情況

房地產(chǎn)稅作為我國(guó)分稅制下地方稅體系的一部分，其征收目的是利于地方政府籌集財(cái)政資金、適度調(diào)節(jié)收入分配和加強(qiáng)房地產(chǎn)的管理。房地產(chǎn)稅的稅收收入情況表明，當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)稅保有環(huán)節(jié)的收入規(guī)模較?。簭?011年至2018年的情況來(lái)看，保有環(huán)節(jié)稅收收入占房地產(chǎn)涉稅收入總額約三成，占地方財(cái)政稅收收入的比例更小。如此的收入規(guī)模，很難發(fā)揮房地產(chǎn)稅為地方政府籌集財(cái)政資金、適當(dāng)調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（三）上海、重慶個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)情況

因住房?jī)r(jià)格整體呈現(xiàn)出高速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，國(guó)務(wù)院于2010年4月17日頒布《關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》，明確提出：“要加快研究制定引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)和調(diào)節(jié)個(gè)人房產(chǎn)收益的稅收政策?！?011年1月27日晚，上海、重慶兩地同時(shí)出臺(tái)房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則，并于次日正式試行。因兩地經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況、居民納稅意識(shí)、城市發(fā)展情況等方面的不同，在細(xì)則上存在明顯差異：其一，征稅范圍。上海僅將新購(gòu)住宅納入征稅范圍，而重慶則主要將新購(gòu)及存量獨(dú)棟別墅和高檔住房納入征稅范圍。在征稅范圍上，重慶更加接近普遍開(kāi)征個(gè)人住宅房產(chǎn)稅的形式。其二，計(jì)稅依據(jù)。兩地均以交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，并給予了一些稅收優(yōu)惠政策，以減弱對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的短期沖擊，保障改革的推進(jìn)。其三，稅率。上海實(shí)行0.6%的基準(zhǔn)稅率和一檔0.4%的優(yōu)惠稅率。重慶實(shí)行了多檔稅率，稅率從0.5%到1.2%不等。其四，征收管理。兩地均要求納稅人自行申報(bào)納稅，上海要求須憑地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的認(rèn)定結(jié)果文書(shū)向登記機(jī)構(gòu)辦理房地產(chǎn)登記。對(duì)比兩地的實(shí)施細(xì)則，從征管的角度看，上海版細(xì)則將房產(chǎn)稅完稅與房屋權(quán)屬的登記進(jìn)行了“捆綁”，因而其可行性更高。但兩地試點(diǎn)也存在一些問(wèn)題，在我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情下，如何提高納稅人主動(dòng)納稅的積極性值得深思。

二、我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅征管面對(duì)的困境

（一）房產(chǎn)稅稅制的不合理之處

現(xiàn)行的房產(chǎn)稅計(jì)稅辦法包括從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征，分別以房產(chǎn)原值和房屋租金收入為課征依據(jù)，并輔以一定的稅收優(yōu)惠。首先，兩種不同的計(jì)稅辦法存在不公平因素。因?yàn)樽杂梅慨a(chǎn)從價(jià)計(jì)征使用房產(chǎn)原值為課征依據(jù)，以房產(chǎn)建造或取得的價(jià)值為依據(jù)，并不隨著市場(chǎng)價(jià)值變化而變化，但從租計(jì)征以房屋市場(chǎng)化租金收入為課征依據(jù)，在近年來(lái)房產(chǎn)價(jià)值快速上升和租金收入同步提高的背景下，房產(chǎn)稅對(duì)不同用途的房產(chǎn)沒(méi)有保持中性。其次，對(duì)個(gè)人自用住宅免征房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠，直接導(dǎo)致房產(chǎn)稅對(duì)住宅市場(chǎng)缺乏調(diào)節(jié)作用，這也是當(dāng)前房產(chǎn)稅最為人詬病之處。

（二）稽查困難

房產(chǎn)稅由納稅人自行申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人進(jìn)行納稅檢查，以查驗(yàn)納稅申報(bào)的真實(shí)性。但在實(shí)際操作中，由于征納雙方的信息不對(duì)稱(chēng)，納稅檢查工作困難重重。其原因在于：第一，實(shí)行從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)，計(jì)稅依據(jù)以房產(chǎn)原值為基礎(chǔ)，房產(chǎn)原值為納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)，以及部分附屬設(shè)施的價(jià)值，實(shí)際情況是，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面掌握這方面內(nèi)容或者全面檢查的成本過(guò)高，導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)被低估。第二，實(shí)行從租計(jì)征的房產(chǎn)，以房產(chǎn)租金為計(jì)稅基礎(chǔ)，租金收入一般以租賃雙方簽訂的租賃合同為準(zhǔn)，租賃雙方為了逃避房產(chǎn)稅可能采用虛假合同進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以發(fā)現(xiàn)。第三，個(gè)人出租住房屬于完全的個(gè)人行為，且在我國(guó)不需要進(jìn)行登記或者備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)從查起。

（三）配套機(jī)制不健全

最大限度地防止房產(chǎn)稅的流失，離不開(kāi)房屋產(chǎn)權(quán)登記制度的實(shí)施以及房屋使用情況的登記，未來(lái)房產(chǎn)稅的改革還需要引入科學(xué)的稅基評(píng)估機(jī)制。目前，我國(guó)尚沒(méi)有完全建立完整的配套設(shè)施。我國(guó)于2015年3月1日開(kāi)始施行《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》，開(kāi)始了在全國(guó)范圍內(nèi)明確房屋產(chǎn)權(quán)所有人的行動(dòng)。但這一登記制度尚需面對(duì)以下兩個(gè)問(wèn)題：其一，完成對(duì)現(xiàn)有房產(chǎn)確權(quán)登記的時(shí)間較長(zhǎng)?，F(xiàn)有房產(chǎn)的確權(quán)登記需要3-5年的時(shí)間。從目前的房產(chǎn)管理實(shí)踐情況看，能否在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成任務(wù)仍有待商榷。其二，房屋所有人不配合。我國(guó)的住宅房產(chǎn)除居住功能外，還有投資增值的功能屬性，房屋產(chǎn)權(quán)登記會(huì)使其擁有的所有房產(chǎn)被掌握，這可能會(huì)引起此類(lèi)房屋產(chǎn)權(quán)所有人對(duì)登記制度的抵觸情緒。

三、房地產(chǎn)稅征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

（一）征管權(quán)限的劃分

房地產(chǎn)稅的征管權(quán)限主要有立法權(quán)、評(píng)估權(quán)、征收權(quán)和稅率的制定權(quán)，這些權(quán)限相互之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。第一，立法權(quán)。房地產(chǎn)稅的立法權(quán)與一國(guó)的政治體制密不可分：分權(quán)程度較高的國(guó)家一般由州一級(jí)政府掌握房地產(chǎn)稅的立法權(quán)；反之，則一般由中央政府掌握房地產(chǎn)稅的立法權(quán)。第二，評(píng)估權(quán)。評(píng)估權(quán)是指對(duì)房地產(chǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)的評(píng)估，可以分為地方政府負(fù)責(zé)和中央政府統(tǒng)一負(fù)責(zé)兩種模式：由地方政府負(fù)責(zé)稅基評(píng)估能夠充分考慮本地區(qū)的各種因素，評(píng)估效率更高，但容易造成地區(qū)間稅基評(píng)估的不公平；由中央政府統(tǒng)一負(fù)責(zé)稅基評(píng)估的國(guó)家一般國(guó)土面積較小，如新加坡、瑞典等。第三，征收權(quán)。對(duì)大部分開(kāi)征房地產(chǎn)稅的國(guó)家而言，房地產(chǎn)稅是地方稅收的主體稅種，收入主要用于地方公共支出，因此房地產(chǎn)稅的征收權(quán)主要?dú)w地方政府所有。第四，稅率的制定權(quán)。房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種與收入，一般均由各地自行設(shè)置稅率。

（二）稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)的設(shè)置

盡管?chē)?guó)外房地產(chǎn)稅的征管模式不同，但基本都遵循了評(píng)估與征管相分離的原則，以保證評(píng)估過(guò)程的公平和結(jié)果的公正。房地產(chǎn)稅的評(píng)估機(jī)構(gòu)有三種模式：第一，由稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)評(píng)估。此類(lèi)模式下，稅務(wù)部門(mén)會(huì)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估，比較有代表性的英國(guó)住宅稅分級(jí)計(jì)量法即采用這一稅基評(píng)估模式。第二，由第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)評(píng)估。第三方機(jī)構(gòu)是指獨(dú)立于政府之外的評(píng)估機(jī)構(gòu)，其根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，獨(dú)立從事房地產(chǎn)稅的稅基評(píng)估工作，稅務(wù)部門(mén)只負(fù)責(zé)稅款的征收。第三，由評(píng)估師負(fù)責(zé)轄區(qū)內(nèi)的稅基評(píng)估。評(píng)估師由地方議會(huì)任命或公開(kāi)選舉產(chǎn)生，每年確定房地產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象，然后進(jìn)行資料搜集、整理、比較，運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行分析而得出房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（三）爭(zhēng)議問(wèn)題的解決機(jī)制

房地產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是經(jīng)過(guò)評(píng)估獲得的。雖然評(píng)估主體的選擇和程序的設(shè)計(jì)已經(jīng)最大化地考慮了公平與效率的問(wèn)題，但在征管實(shí)踐中，難免會(huì)有差錯(cuò)產(chǎn)生或與納稅人的預(yù)期存在差異。因此，爭(zhēng)議的處理機(jī)制十分重要。美國(guó)各個(gè)州都對(duì)房地產(chǎn)稅的價(jià)值評(píng)估程序和納稅通知作了明確規(guī)定，首次評(píng)估結(jié)果會(huì)隨稅單送達(dá)納稅人。納稅人如對(duì)評(píng)估結(jié)果有異議，則可以在限定的時(shí)間內(nèi)提出復(fù)議，地方政府設(shè)立專(zhuān)門(mén)的委員會(huì)辦理有關(guān)復(fù)議事項(xiàng)，納稅人若不服復(fù)議，可以直接向法院起訴，由法院進(jìn)行判決。在英國(guó)，納稅人對(duì)評(píng)估結(jié)果有異議時(shí)，可以直接向地方政府或者評(píng)估機(jī)構(gòu)申請(qǐng)復(fù)議。若是評(píng)估結(jié)果確實(shí)存在問(wèn)題，評(píng)估部門(mén)會(huì)通知納稅人與稅務(wù)部門(mén)，若不存在問(wèn)題，也會(huì)給予納稅人解釋。如果評(píng)估部門(mén)在兩個(gè)月內(nèi)既沒(méi)有給出復(fù)議結(jié)果，也沒(méi)有給予納稅人解釋?zhuān){稅人有權(quán)向估值法院起訴，提出異議。

四、完善我國(guó)房地產(chǎn)稅征管機(jī)制的啟示

（一）建立權(quán)限劃分準(zhǔn)確的房產(chǎn)稅稅制

結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，房地產(chǎn)稅征管權(quán)限的劃分應(yīng)注意以下四個(gè)方面：第一，立法權(quán)由中央政府掌握，同時(shí)給予省一級(jí)政府一定的稅收優(yōu)惠選擇權(quán)；第二，評(píng)估權(quán)應(yīng)交予地方政府，同時(shí)，可在中央和省一級(jí)政府設(shè)立對(duì)應(yīng)的評(píng)估咨詢機(jī)構(gòu)，以便對(duì)地方政府行使評(píng)估權(quán)進(jìn)行監(jiān)督，并解決對(duì)評(píng)估結(jié)果的爭(zhēng)議；第三，房地產(chǎn)稅的征收權(quán)應(yīng)交由地方政府；第四，中央政府制定幅度比例稅率，地方政府根據(jù)本地區(qū)的具體情況在規(guī)定幅度內(nèi)選擇稅率。

（二）建立科學(xué)的稅基評(píng)估機(jī)制

首先，應(yīng)明確評(píng)估主體。從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合國(guó)外評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)置的實(shí)踐，建議在稅務(wù)部門(mén)外成立獨(dú)立的房地產(chǎn)稅稅基評(píng)估機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)可以是隸屬于政府部門(mén)的事業(yè)單位，由地方政府負(fù)責(zé)其運(yùn)行經(jīng)費(fèi)。這樣既可以保障評(píng)估過(guò)程的獨(dú)立性，又能節(jié)約財(cái)政資金。其次，應(yīng)設(shè)置科學(xué)的評(píng)估體系。目前，國(guó)際上通行的做法是采用批量評(píng)估的方法，即對(duì)一定范圍內(nèi)的一組房產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。這不僅是因?yàn)榉慨a(chǎn)價(jià)值與多種因素息息相關(guān)，還能很好地控制評(píng)估成本。筆者建議我國(guó)也采用這一評(píng)估方法，并輔以現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)技術(shù)，構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情的計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)建立科學(xué)的房地產(chǎn)稅稅基評(píng)估機(jī)制的目的。

（三）建立自主申報(bào)為主、綜合運(yùn)用多種手段的征管機(jī)制

房地產(chǎn)稅作為直接稅，其征收方式與民眾的納稅意識(shí)和稅務(wù)部門(mén)的征管水平緊密相連。我國(guó)房地產(chǎn)稅目前采用的征收方式是納稅人自行申報(bào)納稅，改革后應(yīng)繼續(xù)延續(xù)這一制度。自行申報(bào)納稅符合財(cái)產(chǎn)稅的基本屬性，還能夠提高納稅人的自主納稅意識(shí)，這是我國(guó)中長(zhǎng)期稅制改革應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。對(duì)自然人，可以將申報(bào)程序簡(jiǎn)化為在每年固定時(shí)點(diǎn)前，納稅人憑有效證件自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。對(duì)于沒(méi)有按要求自行申報(bào)納稅的納稅人，可以運(yùn)用多種手段予以追繳，超期未納稅，則需繳納滯納金。房屋在辦理產(chǎn)權(quán)登記變更手續(xù)時(shí)，需提供以前年度保有環(huán)節(jié)的完稅證明，未按期繳稅的需補(bǔ)稅并繳納滯納金等。

（四）建立完善的納稅服務(wù)和溝通機(jī)制

采用完善的納稅服務(wù)和溝通機(jī)制，有利于提升納稅遵從的實(shí)踐，這已經(jīng)在眾多開(kāi)征房地產(chǎn)稅的國(guó)家得到了印證。完善的納稅服務(wù)和溝通機(jī)制應(yīng)包括：其一，建立稅單寄送體系。稅務(wù)部門(mén)可以采用紙質(zhì)稅單或電子稅單的形式，及時(shí)知會(huì)納稅人有關(guān)涉稅信息；其二，開(kāi)通稅務(wù)信息網(wǎng)站，公布和解讀稅法有關(guān)規(guī)定，幫助納稅人及時(shí)、全面地掌握稅法變動(dòng)信息；其三，建立良好的溝通機(jī)制，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)向納稅人提供稅務(wù)咨詢和爭(zhēng)議反饋的平臺(tái)，比如稅務(wù)信息網(wǎng)站、專(zhuān)用郵箱、專(zhuān)用熱線電話等；其四，建立繳稅服務(wù)系統(tǒng)，如在線申報(bào)、銀行網(wǎng)點(diǎn)申報(bào)、自助申報(bào)機(jī)申報(bào)等，向納稅人提供更加簡(jiǎn)便、快捷的申報(bào)和繳稅方式。