金融資產(chǎn)減值模型改革對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理探析

■//吳慧芳

一、金融資產(chǎn)減值模型改革背景及內(nèi)容

2006年，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（CAS 22）“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”（以下簡(jiǎn)稱“原金融工具準(zhǔn)則”），對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。但是隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展，金融工具品類不斷增多，有關(guān)金融工具減值會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新問(wèn)題；如金融資產(chǎn)減值的“已損失模型”無(wú)法解決信用損失延遲確認(rèn)的問(wèn)題；因此，迫切需要對(duì)金融工具減值模型進(jìn)行改革。

2008年，全球金融危機(jī)將金融資產(chǎn)減值模型推向輿論的風(fēng)口浪尖，金融資產(chǎn)減值方法遭到外界的詬病，社會(huì)各界曾將“已損失模型”下的減值方法認(rèn)為是導(dǎo)致金融危機(jī)爆發(fā)的罪魁禍?zhǔn)字?；?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)（IFRS 9）“金融工具”進(jìn)行了全面的修訂并于2014年7月發(fā)布了最新的IFRS 9；為了解決我國(guó)金融會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題、保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同；2017年3月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了修訂后的CAS 22（以下簡(jiǎn)稱“新金融工具準(zhǔn)則”），新金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具減值方法進(jìn)行了改革。

新金融工具準(zhǔn)則的減值規(guī)定是以“預(yù)期信用損失模型”為基礎(chǔ)，并取代了原金融工具準(zhǔn)則中的“已損失模型”。新的減值要求解決了信用損失延遲確認(rèn)的問(wèn)題，也解決了原金融工具準(zhǔn)則中多個(gè)減值模型復(fù)雜性的問(wèn)題。新金融工具準(zhǔn)則取消了原金融工具準(zhǔn)則中針對(duì)信用損失確認(rèn)的門(mén)檻條件。預(yù)期信用損失需要提前進(jìn)行預(yù)測(cè)并計(jì)提信用損失金額；旨在解決原金融工具準(zhǔn)則中損失準(zhǔn)備計(jì)提“過(guò)少、過(guò)遲”的問(wèn)題。取而代之的是，企業(yè)始終需要核算預(yù)期信用損失及其變動(dòng)。預(yù)期信用損失的計(jì)量反映概率加權(quán)結(jié)果、貨幣時(shí)間價(jià)值和合理及可支持的信息。新金融工具準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，對(duì)12個(gè)月或存續(xù)期預(yù)期信用損失進(jìn)行確認(rèn)（即雙重計(jì)量方法）。預(yù)期信用損失的金額應(yīng)在每一報(bào)告日進(jìn)行更新，以反映自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)的變化，從而更及時(shí)地提供有關(guān)預(yù)期信用損失的信息。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提應(yīng)符合“原金融工具準(zhǔn)則”的有關(guān)規(guī)定，“原金融工具準(zhǔn)則”采用“已損失模型”計(jì)提減值準(zhǔn)備；只有當(dāng)應(yīng)收賬款已經(jīng)“變壞（有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值）”時(shí)才需要確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組等情況。

“原金融工具準(zhǔn)則”規(guī)定：“對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試；對(duì)于單項(xiàng)金額非重大的應(yīng)收賬款，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款組合中進(jìn)行減值測(cè)試，確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！薄霸鹑诠ぞ邷?zhǔn)則”雖然沒(méi)有對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提減值的方法做出明確規(guī)定，但是“原金融工具準(zhǔn)則”采用“已損失模型”的條件下顯然傾向于采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，個(gè)別認(rèn)定法下應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是根據(jù)具體客戶的資信能力和償債情況來(lái)判別客戶的壞賬率，在這種情況下不同的客戶采用不同的壞賬率，根據(jù)不同客戶的壞賬率計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備更加準(zhǔn)確；現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理基本上采用組合的賬齡分析法，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備相對(duì)不夠準(zhǔn)確，無(wú)法反應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；因此，“原金融工具準(zhǔn)則”的采用“已損失模型”模型迫切需要改革。

三、新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理分析及變化

按照新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以反映更多前瞻性信息的“預(yù)期信用損失模型”為基礎(chǔ)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。新金融工具準(zhǔn)則要求企業(yè)基于自金融工具初始確認(rèn)后其信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，分別按照12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失或整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失，采用三階段模型進(jìn)行計(jì)量。具體如下表所示：

階段信用風(fēng)險(xiǎn)變化常見(jiàn)表現(xiàn)損失準(zhǔn)備的確認(rèn)二階段自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生顯著增加的金融工具，但未發(fā)生信用減值（不存在表明發(fā)生信用損失的事件的客觀證據(jù)信用質(zhì)量惡化、評(píng)級(jí)為“非投資級(jí)”或逾期30日以上整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失利息收入的計(jì)算一階段初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加的金融工具（包括在資產(chǎn)負(fù)債表日信用風(fēng)險(xiǎn)較低的金融工具）信用質(zhì)量穩(wěn)定或評(píng)級(jí)為“投資級(jí)”12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失按賬面總額（即并未扣除預(yù)期信用損失的金額）計(jì)算（總額法）仍按賬面總額計(jì)算（總額法）三階段在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生信用減值（存在表明發(fā)生減值的客觀證據(jù)）的金融工具實(shí)際損失已發(fā)生整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失按賬面凈額（即賬面總額減去預(yù)期信用損失金額）計(jì)算（凈額法）

預(yù)期信用損失，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的計(jì)量應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有依據(jù)的信息包括前瞻性信息，并反映發(fā)生信用損失的各種可能性。

新金融工具準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)減值一般采用“三階段模型”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)（CAS 14）“收入”規(guī)范交易形成的應(yīng)收款項(xiàng)（也即應(yīng)收賬款），可以采用簡(jiǎn)化處理，即不需要判斷初始確認(rèn)后，信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，而是直接確定為預(yù)計(jì)整個(gè)存續(xù)期的信用損失。在符合新準(zhǔn)則的要求下，應(yīng)收賬款減值并沒(méi)有統(tǒng)一的方法，企業(yè)可以根據(jù)自身應(yīng)收賬款的特征，設(shè)計(jì)合適的模型計(jì)量預(yù)期信用損失?！耙褤p失模型”下應(yīng)收賬款分單項(xiàng)和組合來(lái)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，組合計(jì)提按照賬齡法計(jì)提；“預(yù)期損失模型”下壞賬計(jì)提方法尚未應(yīng)用指南，但是按照“新金融工具準(zhǔn)則”的要求，以賬齡法為基礎(chǔ)的減值矩陣模型是一種比較適合于實(shí)務(wù)的操作方案，也即將應(yīng)收賬款看作一個(gè)整體，可以賬齡法為基礎(chǔ)、考慮未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值、違約風(fēng)險(xiǎn)概率；進(jìn)而測(cè)算信用損失和壞賬計(jì)提比例。以下是賬齡法為基礎(chǔ)的減值矩陣模型應(yīng)用案例。

優(yōu)越科技是一家專業(yè)從事精準(zhǔn)醫(yī)療診斷產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售公司；2017年末，優(yōu)越科技應(yīng)收賬款期末余額6,000萬(wàn)元。優(yōu)越科技將應(yīng)收賬款視為一個(gè)整體，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提按照簡(jiǎn)易化處理（即按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)計(jì)信用損失的金額計(jì)量其壞賬準(zhǔn)備）；優(yōu)越科技應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提如下表：

項(xiàng)目應(yīng)收賬款期末余額（1）壞賬計(jì)提比例1年以內(nèi)3,000.00 2.00%1-2年2,000.00 5.00%2年以上合計(jì)1,000.00 6,000.00 25.00%預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值（2）3,000.00 2,800.00 2,400.00 2,000.00 1,800.00 1,600.00 1,000.00 700.00 200.00-違約風(fēng)險(xiǎn)概率（3）80.00%15.00%5.00%60.00%30.00%10.00%50.00%30.00%20.00%-預(yù)期信用損失（4=3*（1-2）-30.00 30.00-60.00 40.00-90.00 160.00 410.00

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)采用“預(yù)期信用損失模型”對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理與采用“已損失模型”發(fā)生的主要變化如下：首先，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提從“已損失模型”變更為“預(yù)期信用損失模型”會(huì)計(jì)計(jì)量來(lái)看并未發(fā)生實(shí)際性區(qū)別，均是按照未來(lái)現(xiàn)金流缺口的折現(xiàn)值作為信用損失金額，但是“預(yù)期信用損失模型”下，應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的時(shí)間提前了，“已損失模型”下以發(fā)生減值時(shí)才計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，“預(yù)期信用損失模型”下沒(méi)有減值時(shí)就預(yù)計(jì)概率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；整體來(lái)看，“預(yù)期信用損失模型”下應(yīng)收賬款不僅壞賬準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)間上“更早了”，而且在較早的會(huì)計(jì)期間內(nèi)看起來(lái)壞賬準(zhǔn)備“更多了”；其次，“預(yù)期信用損失模型”下對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)減值的分類，不在區(qū)分單項(xiàng)和組合計(jì)提類型。而是將公司所有應(yīng)收賬款看成整體，根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)、賬齡來(lái)預(yù)計(jì)概率和未來(lái)現(xiàn)金流量，根據(jù)概率測(cè)算減值金額；最后，“預(yù)期信用損失模型”下未來(lái)現(xiàn)金流和違約概率測(cè)算具有很強(qiáng)的主觀性。未來(lái)現(xiàn)金流和違約概率測(cè)算是企業(yè)運(yùn)用“預(yù)期信用損失模型”的一個(gè)難題，實(shí)務(wù)操作中比“已損失模型”的賬齡法更加困難，可能為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供了便利，需要監(jiān)管制定更為嚴(yán)格的披露要求。

總之，金融資產(chǎn)減值模型由“已損失模型”變更為“預(yù)期信用損失模型”，為企業(yè)防范金融資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)具有積極作用；對(duì)企業(yè)減值會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的重要影響，需要一定的時(shí)間去適應(yīng)新減值模型的要求。金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則模型的改革將會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的狀況和信息，建立適當(dāng)?shù)膽?yīng)收賬款減值模型，合理預(yù)測(cè)及應(yīng)用前瞻性信息，計(jì)量預(yù)期信用損失，提高企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量信息。