再議增值稅的費(fèi)用屬性

■//孫富山

一、引言

作為價(jià)外稅的增值稅，一直以來(lái)被認(rèn)為具有完全的轉(zhuǎn)嫁性，不由生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)；因而不進(jìn)入利潤(rùn)表，不影響企業(yè)利潤(rùn)。但自“營(yíng)改增”以來(lái)，其不影響利潤(rùn)的觀點(diǎn)，受到越來(lái)越多的質(zhì)疑。原來(lái)營(yíng)業(yè)稅改征為增值稅后，被移出利潤(rùn)表，計(jì)稅、征管方式和會(huì)計(jì)處理方式的改變，就可以改變稅負(fù)的歸屬嗎？

二、文獻(xiàn)綜述與回顧

圖1 “增值稅費(fèi)用化”檢索結(jié)果統(tǒng)計(jì)

以“增值稅費(fèi)用化”為摘要，檢索到“中國(guó)知網(wǎng)”文獻(xiàn)46篇，相關(guān)研究信息的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：1.增值稅參考文獻(xiàn)源于1994年；2.引證文獻(xiàn)起于2006年；3.本文研究相關(guān)主題的文章發(fā)表于2002年后，發(fā)文數(shù)量波浪式增長(zhǎng)，2014年后達(dá)到峰值；現(xiàn)在雖然總的數(shù)量有所下降，但仍然維持較高水平（見圖1）。統(tǒng)計(jì)結(jié)果的對(duì)應(yīng)原因分析：1.1994是我國(guó)增值稅改革的起始年，是新版增值稅研究的起點(diǎn)；2.2006是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，尤其是公允價(jià)值準(zhǔn)則應(yīng)用的起始年，公允價(jià)值在應(yīng)用過(guò)程中，一直有個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)實(shí)，增值稅包含在公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果中，但理論界一直認(rèn)定，增值稅與公允價(jià)值無(wú)關(guān)；這以后引證文獻(xiàn)快速增長(zhǎng)，應(yīng)該是相關(guān)研究越來(lái)越成為關(guān)注的焦點(diǎn)。3.1994稅制改革后，相應(yīng)的出臺(tái)了增值稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，要求價(jià)稅分開確認(rèn)，但隨著公允價(jià)值準(zhǔn)則推進(jìn)的步伐（先是SFAS157號(hào)，后是IFRS13,之后是我國(guó)草案開始征求意見和正式公布實(shí)施），增值稅與公允價(jià)值兩者耦合的問題越來(lái)越突出，直到2016年“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，相關(guān)問題集中爆發(fā)，增值稅費(fèi)用化問題，被明確提出，并一度成為熱點(diǎn)；這就是為什么峰值出現(xiàn)在2015年早期的原因。時(shí)至今日，由于政策層面沒有任何改變，理論層面依然是熱門的研究話題。另外，從統(tǒng)計(jì)的結(jié)果還可以發(fā)現(xiàn)，參考文獻(xiàn)2016年降到最低，而引證文獻(xiàn)反而最高，這或許說(shuō)明，前期增值稅的研究已經(jīng)不能為今天的“費(fèi)用化”研究做注，引證文獻(xiàn)更多趨向于尋找新的注解，同時(shí)也從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明，為什么相關(guān)研究文獻(xiàn)比較少并且相對(duì)集中。

增值稅費(fèi)用屬性研究少并且較晚的深層原因，是主流觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅的價(jià)外屬性，決定了企業(yè)只以代理身份收取和支付增值稅，由于代理說(shuō)與費(fèi)用說(shuō)的對(duì)立性，加之“代理屬性”長(zhǎng)期占據(jù)主流意識(shí)，因此，某種程度上講，增值稅費(fèi)用屬性屬于“離經(jīng)叛道”的認(rèn)識(shí)。幾乎無(wú)人問津。

直到2009年后，首先有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在包含增值稅的現(xiàn)象（孫富山，基于我國(guó)特殊環(huán)境的公允價(jià)值研究），這與公允價(jià)值不含增值稅的主流認(rèn)識(shí)產(chǎn)生分歧，這種現(xiàn)象與理論認(rèn)識(shí)的矛盾，相關(guān)研究還做了進(jìn)一步的系列分析，包括非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、融資租賃及企業(yè)合并準(zhǔn)則的深度細(xì)致解析。正是這樣的分析，才使得我們不得不思考：稅收支付的外在表現(xiàn)與由誰(shuí)負(fù)擔(dān)的內(nèi)在機(jī)理之間是否一致的問題。換言之，支付與承擔(dān)不是同一概念，增值稅表面看來(lái)，是由生產(chǎn)企業(yè)代收代繳，似乎不形成其稅收負(fù)擔(dān)；但從經(jīng)濟(jì)學(xué)的供求彈性分析，這與其是否承擔(dān)，沒有必然的因果關(guān)系。

張治強(qiáng)（2017）指出，稅收歸宿取決于市場(chǎng)環(huán)境決定的供求彈性；當(dāng)稅收楔子（稅率）既定時(shí)，供求彈性較小的一方承擔(dān)更大比例的稅負(fù)；馬歇爾,朱志泰譯的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中，（商務(wù)印書館,1982）也認(rèn)為商品稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁程度與最終歸宿主要由供求彈性決定；供求彈性、價(jià)格、稅率、利率等都是影響稅負(fù)最終負(fù)擔(dān)的因素和杠桿，決定了其在生產(chǎn)企業(yè)、工人和消費(fèi)者之間分擔(dān)的比重，這在經(jīng)濟(jì)學(xué)中已經(jīng)是共識(shí)和定論。

不僅如此，毛利平（2015）在研究中，還專門區(qū)分了不同行業(yè)，消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間承擔(dān)的比率：消費(fèi)者主要承擔(dān)了采礦業(yè)、建筑業(yè)與非金屬礦物制品業(yè)、運(yùn)輸倉(cāng)儲(chǔ)郵政、信息傳輸和計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)的大部分稅負(fù)；生產(chǎn)者主要承擔(dān)了紡織、服裝及皮革產(chǎn)品制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)和煉焦、燃?xì)饧笆图庸I(yè)的大部分稅負(fù)；其他行業(yè)的增值稅基本上由消費(fèi)者和生產(chǎn)者平均負(fù)擔(dān)。一般消費(fèi)品的稅負(fù)比高檔消費(fèi)品的稅負(fù)容易轉(zhuǎn)嫁。一、三產(chǎn)業(yè)，名義和實(shí)際稅負(fù)都較重。而第二產(chǎn)業(yè)雖然名義稅負(fù)較重，但由于其轉(zhuǎn)嫁能力強(qiáng)，實(shí)際稅負(fù)并不像表面那么重。

對(duì)于上述稅負(fù)歸屬的認(rèn)識(shí)，不知道什么原因，學(xué)界在增值稅稅負(fù)歸屬上，選擇了集體回避。

其次，對(duì)于增值稅費(fèi)用化影響最大的事件，是2016年“營(yíng)改增”政策的落地，“營(yíng)改增”使原來(lái)利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)稅被移出，不再影響稅負(fù)和利潤(rùn)。由于人們的慣性思維，突然發(fā)現(xiàn)，征管方式和會(huì)計(jì)處理方式的調(diào)整，使稅負(fù)的歸屬發(fā)生了改變，并進(jìn)而開始懷疑，這種改變是否存在問題，于是，大家似乎恍然大悟，大批的學(xué)者開始研究增值稅的費(fèi)用屬性問題，期間，代表性的有：

孫曉妍等（2015）通過(guò)實(shí)證，闡述并證實(shí)增值稅費(fèi)用化的合理性和必要性，提出將增值稅納入利潤(rùn)表，指出增值稅與營(yíng)業(yè)稅一樣，顯著影響企業(yè)盈余，同時(shí)，為提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)信息的決策有用性，構(gòu)建了增值稅費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式。

蓋地（2011）以增值稅的費(fèi)用實(shí)質(zhì)及其會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn),借鑒所得稅會(huì)計(jì)的有關(guān)原則，設(shè)計(jì)了“消費(fèi)型增值稅”費(fèi)用化處理的基本框架。杜永奎等（2017）通過(guò)完善增值稅涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提高了會(huì)計(jì)信息的理解性和可比性。徐瑩瑩等（2018）提出由于“營(yíng)改增”的推行，增值稅會(huì)計(jì)處理的改革和完善已經(jīng)刻不容緩。

時(shí)至今日，這種討論也僅限于學(xué)者之間的交流，對(duì)政策層面還沒有產(chǎn)生真正的影響。盡管公允價(jià)值中包含增值稅的現(xiàn)象比比皆是，但人們似乎仍在堅(jiān)信“公允價(jià)值不含增值稅”。

正是基于這樣的理論和現(xiàn)實(shí)環(huán)境，本文才從財(cái)富學(xué)、現(xiàn)金流量、稅法、會(huì)計(jì)及“營(yíng)改增”前后，價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅對(duì)于公司利潤(rùn)影響的五個(gè)視角，再進(jìn)一步論證增值稅的費(fèi)用屬性。其中，在數(shù)量上確認(rèn)價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅，對(duì)于利潤(rùn)金額影響的論證，或許會(huì)使這種認(rèn)識(shí)得到進(jìn)一步的提升。統(tǒng)一明確、認(rèn)識(shí)的目的，是為下一步增值稅會(huì)計(jì)核算的可能改革及使其最終進(jìn)入利潤(rùn)表，奠定理論基礎(chǔ)。

三、不同視角下的增值稅

樸素的財(cái)富學(xué)視角，按照斯密的國(guó)富論中有關(guān)稅賦的論述，任何賦稅，歸根結(jié)底，一定是由地租、利潤(rùn)與工資，這三種收入源泉的一種或幾種無(wú)差別地共同支付的，本文討論的增值稅，主要是由利潤(rùn)和工資負(fù)擔(dān)的，就財(cái)富積累的增量角度而言，收支相抵后的凈額是增量財(cái)富，稅收無(wú)疑是總支出的一部分，會(huì)減少財(cái)富的積累量，是財(cái)富經(jīng)營(yíng)管理者，必須付出的社會(huì)成本。

現(xiàn)金流量視角，如果放棄會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，忽略財(cái)務(wù)管理中的貨幣時(shí)間價(jià)值，從最終結(jié)算金額的數(shù)量上，也很容易發(fā)現(xiàn)，稅收無(wú)疑是總現(xiàn)金流出中的一部分，會(huì)減少企業(yè)的凈現(xiàn)金流量。

稅收計(jì)算的角度，作為價(jià)外稅的增值稅，只是計(jì)算稅收的基礎(chǔ)，不含增值稅本身的金額，與其他稅種在計(jì)算視角的區(qū)別，也僅限于此。計(jì)算出來(lái)的結(jié)果也一樣要加入貨物或服務(wù)的總交易價(jià)格中，由購(gòu)買方支付。其他的稅、甚至費(fèi)用，只是沒有單獨(dú)從價(jià)格中剝離出來(lái)、單獨(dú)計(jì)算而已。但一樣都是，總交易價(jià)格的一部分，一樣由購(gòu)買方支付。若從計(jì)稅的尺度和轉(zhuǎn)嫁的隱蔽性角度而言，同等稅負(fù)情況下，價(jià)內(nèi)稅的稅率較低，其轉(zhuǎn)嫁更具隱蔽和欺騙性。

會(huì)計(jì)處理方法方面，價(jià)外增值稅與其他任何稅、費(fèi)都不相同，作為一般納稅人的會(huì)計(jì)主體，不像其他稅費(fèi)，將其并入所購(gòu)資產(chǎn)成本，或所售出商品的收入中；而是將其從資產(chǎn)和收入中剝離出來(lái)，單獨(dú)作為一個(gè)項(xiàng)目反映；并且，由于其沒有與收入金額合并，收入中不含有增值稅，因而也無(wú)須在利潤(rùn)表中將其扣除。而其他所有稅費(fèi)都是先并入收入總額，然后，再作為稅負(fù)項(xiàng)目從利潤(rùn)表中扣除，這就是為什么會(huì)有增值稅作為價(jià)外稅不影響利潤(rùn)的直接“證據(jù)”，但這種證據(jù)，其實(shí)只是會(huì)計(jì)的一個(gè)處理方法而已。

價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅對(duì)于利潤(rùn)影響的數(shù)量關(guān)系，下文將通過(guò)一個(gè)案例，從數(shù)量上分析討論一下價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅的本質(zhì)關(guān)系。為了便于理解，首先假定商品的絕對(duì)稅負(fù)相同，但由于價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的計(jì)算依據(jù)不同，表現(xiàn)為稅率的設(shè)計(jì)也不同，這不是本文討論的重點(diǎn)，因此略述。本案只將關(guān)注的焦點(diǎn)，集中到稅負(fù)相同情況下的利潤(rùn)計(jì)算方面。以揭示價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的本質(zhì)關(guān)系。

某“營(yíng)改增”企業(yè)，“營(yíng)改增”前服務(wù)價(jià)格110元，相關(guān)成本88元，稅收2元；“營(yíng)改增”后，相關(guān)服務(wù)價(jià)格、成本、稅收都不變，但增值稅要求稅收計(jì)算和會(huì)計(jì)處理價(jià)稅分離，價(jià)稅剝離后，收取的價(jià)格100元，價(jià)外增值稅10元；支付的價(jià)格80元，價(jià)外增值稅8元；結(jié)算增值稅，銷項(xiàng)扣除進(jìn)項(xiàng)，需要繳納2元稅款。相關(guān)的利潤(rùn)計(jì)算如下：

“營(yíng)改增”前，利潤(rùn)=收入-成本-營(yíng)業(yè)稅，則110-88-2=20元。“營(yíng)改增”后，利潤(rùn)=收入-成本，則100-80=20元，相關(guān)增值稅結(jié)算后：10-8-2=0。

案例中可以直觀看到，稅負(fù)相同情況下（都是繳納2元稅款），營(yíng)改增前、后的利潤(rùn)是相同的，換言之，價(jià)內(nèi)稅改變?yōu)閮r(jià)外稅，只是計(jì)算方法和會(huì)計(jì)處理方法形式上的改變，對(duì)利潤(rùn)的影響，并沒有實(shí)質(zhì)的改變。因此，價(jià)外稅不影響利潤(rùn)的說(shuō)法，只是表面的假象。

再進(jìn)一步，將上述案例推演為一般性的規(guī)律，分析如下：

假設(shè)，A為銷售的含稅價(jià)，B為購(gòu)買的含稅價(jià)，C為結(jié)算支付的稅款。A1為銷售的不含稅價(jià)，B1為購(gòu)買的不含稅價(jià)，C1為銷售時(shí)單獨(dú)收取的稅款（銷項(xiàng)），C2為購(gòu)進(jìn)時(shí)單獨(dú)支付的稅款（進(jìn)項(xiàng)）。

在商品或服務(wù)稅負(fù)相同的情況下，A=A1+C1，B=B1+C2，C=C1-C2，因此：A-B-C=A1+C1-B1-C2-C1+C2=A1-B1，即銷售的含稅價(jià)-購(gòu)買的含稅價(jià)-結(jié)算支付的稅款=銷售的不含稅價(jià)-購(gòu)買的不含稅價(jià)。

推演的結(jié)果表明，價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)一樣都有影響，只是表現(xiàn)形式不同而已。在商品或服務(wù)稅負(fù)相同的情況下，利潤(rùn)計(jì)算的結(jié)果完全相同。這從一個(gè)新的視角，再次充分說(shuō)明，增值稅對(duì)利潤(rùn)不構(gòu)成影響的主流觀點(diǎn)是值得商榷的。該結(jié)果也為稅負(fù)回歸經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)，提供了新的注解。

四、結(jié)論

綜上所述，增值稅的費(fèi)用屬性已經(jīng)非常確定，轉(zhuǎn)嫁說(shuō)，只是形式的“支付”假象，以上分析，再次說(shuō)明，任何稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁與否、轉(zhuǎn)嫁比例，都與需求彈性、價(jià)格彈性及稅率和利率等杠桿相關(guān)，而與價(jià)內(nèi)和價(jià)外的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理無(wú)關(guān)。切不可形而上學(xué)的將表象與本質(zhì)混為一談，這種誤解實(shí)在延續(xù)的太久了。