納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”評析

王洋

摘 要：納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”的立法目的在于加強(qiáng)稅收征管的強(qiáng)制力，確保稅收及時入庫、保障國家的稅收收入;但是其對納稅人行使申請行政復(fù)議的權(quán)利增設(shè)了前提條件，對憲法第四十一條規(guī)定的公民所享有的救濟(jì)權(quán)利構(gòu)成了限制。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”并非是對納稅人權(quán)益損害最小的手段違反了必要性原則和均衡性原則，不符合比例原則。稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)取消納稅爭議復(fù)議程序“清稅前置”，以發(fā)揮行政復(fù)議的主渠道作用，完善納稅人權(quán)利保護(hù)體系。

關(guān)鍵詞：納稅爭議;行政復(fù)議;清稅前置;公民基本權(quán)利;比例原則

一、案情

2012年1月，王文龍、常鳳梅二人與寧夏凱珠機(jī)械公司簽訂《鄂托克前旗慶源天然氣經(jīng)營有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將持有的該公司49%股權(quán)以4410萬元轉(zhuǎn)讓給后者，但二人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓未產(chǎn)生相關(guān)收益為由未申報(bào)納稅。2014年9月，鄂托克前旗地稅局向常鳳梅作出《責(zé)令限期改正通知書》，核算常鳳梅個人所得稅、印花稅、滯納金共計(jì)539847元，限期申報(bào)繳納。隨后，常鳳梅提交《王文龍用其持有的鄂托克前旗慶源天然氣經(jīng)營有限公司51%的股權(quán)繳納欠付稅款的請求》（以下簡稱《請求》），鄂托克前旗地稅局未予回復(fù)。常鳳梅以《責(zé)令限期改正通知書》引用的計(jì)稅依據(jù)不合法為由申請復(fù)議。

二、判決

一審法院認(rèn)為，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對常鳳梅作出《限期改正通知書》，核算個人所得稅、印花稅、滯納金，限期申報(bào)繳納的決定。依據(jù)稅收征收管理法第八十八條第一款及稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第一百條的規(guī)定，常鳳梅應(yīng)當(dāng)先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，在常鳳梅未依法全部履行法定繳款義務(wù)前，向復(fù)議機(jī)關(guān)提出復(fù)議不具備法定條件，復(fù)議決定事實(shí)清楚，適用法律正確，常鳳梅的訴訟請求沒有法律依據(jù)，遂判決駁回常鳳梅的訴訟請求。

常鳳梅不服，提起上訴。二審法院判決駁回上訴，維持原判。

三、評析

（一）納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”的立法沿革及立法目的

稅收征收管理法第八十八條第一款規(guī)定了納稅爭議行政復(fù)議前置和“清稅前置”?！扒宥惽爸谩笔侵讣{稅人同稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生納稅爭議，在對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定提起行政復(fù)議申請時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，否則復(fù)議機(jī)關(guān)將不予受理其行政復(fù)議申請。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”制度在1992年稅收征收管理法中作出規(guī)定;隨后在歷次修改時都予以保留，只是將其規(guī)定更加規(guī)范化和明確化。2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》取消了納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”，將“清稅前置”推移至納稅爭議訴訟階段。但是，最終審議通過的稅收征收管理法未采納上述修訂意見。

稅收征收管理法規(guī)定納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”的原因在于，敦促納稅人及時履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，防止其利用行政復(fù)議程序拖延履行時間;同時防止納稅人利用行政復(fù)議程序借機(jī)轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入，逃避納稅義務(wù)。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”的立法目的在于加強(qiáng)稅收征管的強(qiáng)制力，確保稅收及時入庫、保障國家的稅收收入。這一目的也可在1992年2月20日國務(wù)委員兼財(cái)政部部長王丙乾所做的《關(guān)于<中華人民共和國稅收征收管理法（草案）>的說明》中窺見一二，王丙乾在“立法的必要性”部分說明：“稅收征管手段不完善，不利于依法治稅和保證財(cái)政收入。稅收的強(qiáng)制性是任何一種稅收制度的共同特征，任何一個國家概莫能外。而現(xiàn)行稅收征管法規(guī)中，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)不夠。與一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的強(qiáng)制性較弱?！?/p>

（二）納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”與憲法第四十一條的關(guān)系

稅收問題是國家利益的最高體現(xiàn)，稅收利益是國家至上利益。在現(xiàn)代國家治理過程當(dāng)中，稅收發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。對國家而言，沒有稅收就沒有國家，稅收是國家的命脈;對社會成員而言，稅收和死亡是不可避免的兩件事。社會發(fā)展、國家運(yùn)轉(zhuǎn)都離不開稅收，稅收利益作為國家的最高利益的體現(xiàn)必須加以強(qiáng)化。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”是強(qiáng)化保障國家稅收利益的手段之一，符合公共利益性質(zhì)。但是這一制度限制了公民基本權(quán)利中的救濟(jì)權(quán)利主要是申訴權(quán)、控告權(quán)。憲法第四十一條規(guī)定了公民對國家機(jī)關(guān)的違法行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告的權(quán)利，其為制定行政復(fù)議法、行政訴訟法、國家賠償法等有關(guān)行政救濟(jì)的法律提供了根本法基礎(chǔ)。根據(jù)行政復(fù)議法和行政訴訟法的規(guī)定，公民、法人或者其他組織對行政機(jī)關(guān)的違法行政行為侵犯其合法權(quán)益行使其申訴權(quán)和控告權(quán)的方式有行政復(fù)議和行政訴訟兩種嚴(yán)格程式化的救濟(jì)途徑?！?995年中國人權(quán)事業(yè)的進(jìn)展》在“二、公民、政治權(quán)利”提到“1990年10月1日起施行的《行政訴訟法》，是保障公民權(quán)利的一部重要法律…為保證《行政訴訟法》的施行，國務(wù)院發(fā)出了《關(guān)于貫徹實(shí)施〈行政訴訟法〉的通知》，要求國務(wù)院所屬各部門、地方各級人民政府主動配合人民法院開展工作，嚴(yán)格執(zhí)法。國務(wù)院還發(fā)布了《行政復(fù)議條例》，作為貫徹實(shí)施《行政訴訟法》的配套法規(guī)?！?/p>

稅收征收管理法第八條第四款、第五款將公民所享有的申訴、控告、檢舉和請求國家賠償?shù)臋?quán)利等救濟(jì)權(quán)利在納稅爭議中具體化。而納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”對公民行使申請行政復(fù)議的權(quán)利增設(shè)了前提條件，將及時補(bǔ)繳稅款與滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保作為獲得稅收法律救濟(jì)權(quán)的前置條件，使得無力繳納稅款與滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人喪失提起行政復(fù)議和行政訴訟的權(quán)利，不給納稅人任何辯駁、質(zhì)疑的機(jī)會，顯然是對納稅人人權(quán)的侵犯。不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此而剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。且“清稅前置”有“花錢買救濟(jì)”的嫌疑，為納稅人是否有權(quán)提起行政復(fù)議申請貼上了價格標(biāo)簽。能夠繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的納稅人，有權(quán)依法申請行政復(fù)議，而由于各種各樣的原因無法繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的納稅人，則喪失申請行政復(fù)議的權(quán)利。在當(dāng)事人無法支付稅款或無法提供相應(yīng)擔(dān)保的前提下，容易導(dǎo)致當(dāng)事人既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為無人查，當(dāng)事人受到了不法侵害卻無法獲得救濟(jì)，這顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪，不利于保護(hù)相對人的合法權(quán)益，行政復(fù)議的作用也難實(shí)現(xiàn)。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”無疑對憲法第四十一條規(guī)定的公民基本權(quán)利構(gòu)成了限制。

（三）納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”違反比例原則

公民基本權(quán)利并非是絕對的，基本權(quán)利的行使有其邊界。為了公共利益的需要，國家可以制定法律的方式對其予以限制。但是對公民基本權(quán)利的限制應(yīng)當(dāng)符合公法領(lǐng)域的帝王條款——比例原則。

為了防止納稅人逃避納稅義務(wù)，保障國家的稅收收入，稅收征收管理法賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收征收管理的一系列職權(quán)。稅收征收管理法在第三章賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款和滯納金、核定應(yīng)納稅額的職權(quán)，還特別規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，其強(qiáng)度和力度足以防止納稅人逃避納稅義務(wù)。且行政復(fù)議法第二十一條規(guī)定了“復(fù)議不停止執(zhí)行”原則，就算納稅人企圖假借提起行政復(fù)議申請轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入，逃避納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以在行政復(fù)議階段采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施?，F(xiàn)有納稅擔(dān)保、稅收保全、代位權(quán)、撤銷權(quán)、防止出境等制度已足以防范相對人利用行政救濟(jì)權(quán)而導(dǎo)致稅收流失的風(fēng)險。納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”顯然也是為了達(dá)到防止納稅人拖延納稅期限、逃避納稅義務(wù)以保障國家稅收收入這一目的。但是相比于稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”更為嚴(yán)厲，其不僅加強(qiáng)了納稅決定的強(qiáng)制力，迫使納稅人提前履行納稅決定，還限制了納稅人申請行政復(fù)議的權(quán)利，使納稅人有喪失救濟(jì)權(quán)利的風(fēng)險?！盁o救濟(jì)則無權(quán)利”，納稅本就是對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯，而“清稅前置”又使得納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政侵犯其合法權(quán)益的情況下可能喪失獲得救濟(jì)的權(quán)利。因此，納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”對納稅人權(quán)利的損害超過了稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等手段對納稅人權(quán)利造成的損害，這一手段也無必要，即納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”并非是對納稅人權(quán)益損害最小的手段，其對納稅人權(quán)利的損害也超過了必要限度，違反了必要性原則和均衡性原則，不符合比例原則。

本案中，鄂托克前旗地稅局向常鳳梅作出《責(zé)令限期改正通知書》，常鳳梅在未繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的情形下，提出行政復(fù)議申請不符合稅收征收管理法第八十八條第一款的規(guī)定。鄂爾多斯市人民政府根據(jù)行政復(fù)議法實(shí)施條例第四十八條第二款的規(guī)定，決定駁回常鳳梅的行政復(fù)議申請并無不當(dāng)。人民法院判決駁回常鳳梅的訴訟請求是正確的。

但需要檢討的是，納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”并非是對納稅人權(quán)益損害最小的手段，其對納稅人權(quán)利的損害也超過了必要限度，違反了比例原則。2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》取消了納稅爭議復(fù)議程序“清稅前置”，但是立法機(jī)關(guān)最終還是未采納這一修訂意見，仍然保留了納稅爭議復(fù)議申請“清稅前置”，這不得不說是種遺憾。為發(fā)揮行政復(fù)議的主渠道作用，完善納稅人權(quán)利保護(hù)體系，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)取消納稅爭議復(fù)議程序“清稅前置”。

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