應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提研究
——山西焦化

(廣西大學(xué)商學(xué)院 廣西 南寧 530000)

引言

目前時(shí)期，市場競爭特別激烈，企業(yè)只有高收入、高利潤才是企業(yè)在市場上處于領(lǐng)先的關(guān)鍵。因?yàn)橘d銷會(huì)快速擴(kuò)大銷售量、提高銷售收入，因此許多企業(yè)都采用這種方式。但是，這種方式也由此引發(fā)了一個(gè)最關(guān)鍵的問題，就是應(yīng)收賬款不能按時(shí)收回，或者根本收不回，這就是壞賬風(fēng)險(xiǎn)。因此，如何對(duì)壞賬進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是企業(yè)管理層一直以來的難題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性進(jìn)行合理估計(jì)，對(duì)可能發(fā)生壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提一定的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定”。由此可以得出，對(duì)于“如何選擇壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法”與“如何制定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例”這兩個(gè)問題，準(zhǔn)則沒有做出明確的規(guī)定。因此，濫用壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法、隨意制定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例的現(xiàn)象常常在企業(yè)中出現(xiàn)。本文通由此過分析山西焦化關(guān)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提情況，從而規(guī)范企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、壞賬的處理方法

(1)直接轉(zhuǎn)銷法，是指在實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)將壞賬損失計(jì)入管理費(fèi)用，同時(shí)沖減應(yīng)收賬款金額的一種會(huì)計(jì)處理方法。實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，借方計(jì)管理費(fèi)用 貸方計(jì)應(yīng)收賬款；以沖銷的應(yīng)收賬款以后又收回時(shí)，首先借方計(jì)應(yīng)收賬款 貸方計(jì)管理費(fèi)用，然后借方計(jì)銀行存款 貸方計(jì)應(yīng)收賬款。

(2)備抵法，是指在實(shí)際發(fā)生壞賬損失前，就采用一定方法估計(jì)壞賬損失并計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)形成壞賬準(zhǔn)備，待實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，再?zèng)_銷己計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額的一種會(huì)計(jì)處理方法。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借方計(jì)資產(chǎn)減值損失 貸方計(jì)壞賬準(zhǔn)備；沖銷以前年度多計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)借方計(jì)壞賬準(zhǔn)備 貸方計(jì)資產(chǎn)減值損失；實(shí)際發(fā)生壞賬損失時(shí)，借方計(jì)壞賬準(zhǔn)備 貸方計(jì)應(yīng)收賬款；以確認(rèn)的應(yīng)收賬款以后又收回時(shí)，首先借方計(jì)應(yīng)收賬款 貸方計(jì)壞賬準(zhǔn)備，然后借方計(jì)銀行存款 貸方計(jì)應(yīng)收賬款。

(3)兩者的差別

表1 直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法的對(duì)比分析

基于上述分析，由于備抵法在會(huì)計(jì)處理過程中符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入與費(fèi)用配比原則以及謹(jǐn)慎性原則，而且能真實(shí)反映應(yīng)收賬款的價(jià)值。基于此，我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)只能采用備抵法進(jìn)行壞賬的會(huì)計(jì)處理。

二、山西焦化應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提分析

山西焦化股份有限公司于1995年在山西省洪洞縣創(chuàng)辦，經(jīng)營采煤、洗煤、煉焦、焦油加工等業(yè)務(wù)，是一家國有大型煤炭企業(yè)。該公司在多年的經(jīng)營過程中存在大量的應(yīng)收賬款，壞賬損失不可小覷。由此研究合理的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是一個(gè)重要的問題。

(一)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法分析

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)通常使用的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法包括銷貨百分比法、余額百分比法、賬齡分析法及個(gè)別認(rèn)定法。在選用這些方法的時(shí)候，不僅影響企業(yè)估計(jì)壞賬損失的準(zhǔn)確度，也決定企業(yè)化解壞賬風(fēng)險(xiǎn)的能力。據(jù)山西焦化2017年年度報(bào)告顯示，該公司在2017年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，同時(shí)使用了個(gè)別認(rèn)定法與賬齡分析法。山西焦化選擇這種組合壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法是否合理，值得商榷。下面本文通過對(duì)以上四種方法進(jìn)行逐一分析，以判斷山西焦化壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇的合理性。

1.銷貨百分比法

銷貨百分比法的計(jì)算根據(jù)是應(yīng)收賬款總額和壞賬比率來計(jì)算壞賬損失，優(yōu)點(diǎn)是使收入跟壞賬費(fèi)用的配比。但是缺點(diǎn)是并沒有考慮壞賬準(zhǔn)備期初余額，這樣會(huì)使投資者和會(huì)計(jì)信息使用者不清楚以前的信息狀況，也不了解應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險(xiǎn)情況。山西焦化的壞賬準(zhǔn)備比較多，且種類復(fù)雜，使用這種將所有應(yīng)收賬款混在一起來計(jì)算方法結(jié)果會(huì)比較混亂且不清晰。由此山西焦化不宜采用這種方法。

2.余額百分比法

余額百分比法的計(jì)算根據(jù)是應(yīng)收賬款的期末余額和壞賬比率來計(jì)算壞賬損失，優(yōu)點(diǎn)是考慮了應(yīng)收賬款的期初期末余額，缺點(diǎn)也是很明顯的就是沒有考慮應(yīng)收賬款回收的風(fēng)險(xiǎn)性，結(jié)果不夠準(zhǔn)確。比較適合應(yīng)收賬款不多的企業(yè)或者小型企業(yè)。山西焦化應(yīng)收賬款較多顯然不適合。

3.個(gè)別認(rèn)定法

個(gè)別認(rèn)定法顧名思義就是對(duì)每一筆應(yīng)收賬款分別進(jìn)行記賬計(jì)量，優(yōu)點(diǎn)是準(zhǔn)確 但是缺點(diǎn)是需要大量工作人員耗費(fèi)大量時(shí)間精力來調(diào)查每一位客戶的經(jīng)驗(yàn)狀況、信用狀況和償債能力狀況。無形中加大了工作成本。這種方法適用于特殊或者大額的應(yīng)收，且要與其他的方法結(jié)合使用。山西焦化在2017年存在某客戶信用惡化情況和需上訴追回的應(yīng)收款，因此山西焦化采用這種方法是合理的。

4.賬齡分析法

賬齡分析法的計(jì)算依據(jù)是將所有應(yīng)收賬款對(duì)其賬齡進(jìn)行劃分，再根據(jù)每個(gè)賬齡里面的應(yīng)收款項(xiàng)估計(jì)壞賬比率。這種方法顯然將期初余額和壞賬回收風(fēng)險(xiǎn)都考慮到了，其可信度較高。一般來說應(yīng)收賬款較大，且種類復(fù)雜的企業(yè)選擇這種方法。山西焦化正是符合這個(gè)方法的使用條件。

根據(jù)以上對(duì)于應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的分析對(duì)比發(fā)現(xiàn)，山西焦化企業(yè)采用個(gè)別認(rèn)定法和賬齡分析法相結(jié)合的方式是合理的。

(二)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過程分析

1.個(gè)別認(rèn)定法下壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提過程。

根據(jù)資料發(fā)現(xiàn)山西焦化單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款有兩家公司，一個(gè)是山西陽煤電石化工有限責(zé)任公司，其計(jì)提比例達(dá)到了50%。另一個(gè)則是太原市通盛化工公司，其壞賬計(jì)提比率竟達(dá)到了100%。明顯看出這兩家企業(yè)存在還款困難現(xiàn)象。這部分應(yīng)收款金額大且回收困難，采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)量。

表2 山西焦化單項(xiàng)金額重大并單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款

2.賬齡分析法下壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提過程。

據(jù)山西焦化2017年年度報(bào)告顯示，2017年末按賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的壞賬準(zhǔn)備期末余額為9934461.57元。公司按照賬齡長短將應(yīng)收賬款劃分為1年以內(nèi)、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五組，制定的壞賬比率依次為1%,5%,10%,50%,70%，據(jù)此編制出應(yīng)收賬款賬齡分析表。

表3 山西焦化應(yīng)收賬款賬齡分析

三、山西焦化在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問題

通過調(diào)查資料找出與山西焦化處于一個(gè)水平的同行業(yè)上市企業(yè)，分別是大同煤業(yè)、太原重工、西山煤電。從中發(fā)現(xiàn)他們與山西焦化在壞賬處理方面都采用了個(gè)別認(rèn)證法跟賬齡分析法形結(jié)合的方式，由此得出山西焦化在方法選擇上符合行業(yè)規(guī)律。但是在具體操作應(yīng)用方面同時(shí)也存在以下三個(gè)問題。

(一)賬齡劃分太寬泛

企業(yè)在采用賬齡分析法的時(shí)候，對(duì)于賬齡的劃分過于寬泛。將其劃分為1年以內(nèi)、1～2年、2～3年、3～5年、5年以上五組。但是根據(jù)其賬面價(jià)值分析，發(fā)現(xiàn)1年一下的應(yīng)收賬款金額為345629562.81元，占了全部應(yīng)收賬款383881505.10的90%，將其籠統(tǒng)的劃分為一個(gè)范圍內(nèi)實(shí)屬不妥。一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款沒有進(jìn)行細(xì)分，且金額巨大。這些應(yīng)收賬款全部用一個(gè)壞賬比率來計(jì)提壞賬，這樣會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者并不能清晰的看出壞賬的具體情況。另外如果沒有把一年以內(nèi)的金額進(jìn)行分段計(jì)量不僅忽視了其應(yīng)有的流動(dòng)性原則，也違背了信息充分披露的原則。

(二)賬齡分析不夠深入

在日常經(jīng)營中，企業(yè)發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)時(shí)往往會(huì)給出賒購方一定的還款期限，這個(gè)期限叫做信用期。在信用期內(nèi)的應(yīng)收賬款是良性的，否則會(huì)隱藏著壞賬的風(fēng)險(xiǎn)。一般在劃分賬齡的同時(shí)也應(yīng)該同時(shí)考慮信用期限，山西焦化則是沒有考慮到這點(diǎn)，也是不妥之處。

(三)壞賬比率不夠準(zhǔn)確

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)壞賬比例的規(guī)定并未統(tǒng)一，但是也不允許企業(yè)拿來做文章來調(diào)劑利潤。計(jì)提比例低于同行業(yè)則會(huì)虛增利潤，反之則會(huì)虛減利潤。不論虛增還是虛減，都不能如實(shí)反映真實(shí)是會(huì)計(jì)信息，會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。其同行業(yè)企業(yè)太原重工在2017年報(bào)中的壞賬劃分為1年以內(nèi)、1～2年、2～3年、3～4年、4～5、5年以上六類，壞賬比率依次為5%,10%,30%,50%,80%,100%。研究太原重工的報(bào)表得出其應(yīng)收賬款的管理方式和賒購方的信用程度并不比山西焦化更不好。根據(jù)以上分析可以看出山西焦化可能存在虛增利潤的嫌疑。

四、規(guī)范山西焦化壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的措施

應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提嚴(yán)重影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。上文中分析出山西焦化的壞賬計(jì)提方面存在問題，為了更好的反映真實(shí)客觀的會(huì)計(jì)信息，該企業(yè)應(yīng)該在壞賬計(jì)提方面進(jìn)行改進(jìn)。下面從三個(gè)方面分別是科學(xué)地劃分賬齡段、提高賬齡分析深度、合理制定壞賬比率來進(jìn)行改進(jìn)。

(一)科學(xué)地劃分賬齡段

上文提到山西焦化在一年內(nèi)的應(yīng)收賬款金額大并且占應(yīng)收賬款總額的90%這一現(xiàn)象，可以將應(yīng)收賬款的流動(dòng)性考慮在內(nèi)，按照國際慣例將“1年以內(nèi)”的賬齡細(xì)分為30天以內(nèi)、30—60天、60—120天和120—360天四段，并設(shè)置逐段增加的壞賬比率。這樣設(shè)置的好處就是讓會(huì)計(jì)信息使用者更加清晰的了解到賬齡在一年以內(nèi)的應(yīng)收賬款的詳細(xì)情況。

(二)提高賬齡分析深度

在一個(gè)賬齡組里面會(huì)有信用期內(nèi)的應(yīng)收賬款還有逾期的應(yīng)收賬款，且逾期的應(yīng)收賬款壞賬比例很高。因此不能單單的劃分賬齡，還要考慮應(yīng)收賬款的逾期情況，就是從兩方面考慮應(yīng)收收款，即賬齡跟是否逾期。這樣進(jìn)行就會(huì)對(duì)應(yīng)收賬款有一個(gè)深入的了解，既清楚了賬齡也能看透其可收回情況，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(三)合理制定壞賬比率

上文提到的本企業(yè)在壞賬計(jì)提比例普遍低于同行業(yè)水平這一問題可以有兩個(gè)方案。第一個(gè)是企業(yè)應(yīng)該對(duì)壞賬的計(jì)提有著嚴(yán)格的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，不僅要參考債務(wù)方的經(jīng)營狀況。信用狀況、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，還要考慮債務(wù)方以前的交易記錄和信用狀況，與此同時(shí)還要結(jié)合同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量。第二個(gè)是證券監(jiān)管部門、審計(jì)部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)山西焦化企業(yè)的監(jiān)督和指導(dǎo)，使其壞賬計(jì)提制度能夠合理、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，將真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息提供給會(huì)計(jì)信息使用者，進(jìn)而使其避免利潤虛增的嫌棄。

五、結(jié)語

山西焦化作為國家優(yōu)秀的工業(yè)企業(yè)，其每年在應(yīng)收賬款中的金額巨大，從表面看營業(yè)收入增加，但是其中暗藏風(fēng)險(xiǎn)，即壞賬風(fēng)險(xiǎn)。這會(huì)使企業(yè)不能按時(shí)收回款項(xiàng)，現(xiàn)金收不回造成資金鏈斷裂，導(dǎo)致后續(xù)的業(yè)務(wù)可能無法展開，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常經(jīng)營和發(fā)展。本文主要就山西焦化企業(yè)的壞賬計(jì)提方面提出幾個(gè)問題，分別是賬齡劃分太寬泛、賬齡分析不深入、壞賬比率不準(zhǔn)確三個(gè)方面。經(jīng)過分析后提出了對(duì)應(yīng)的解決方案分別是科學(xué)劃分賬齡段、提高賬齡分析深度、合理制定壞賬比率。

綜上所述，企業(yè)在應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提時(shí)應(yīng)嚴(yán)格遵循謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)壞賬損失發(fā)生的可能性，并正確選擇和運(yùn)用壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法、合理制定壞賬比率。只有這樣，才能正確反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。