關(guān)于作業(yè)成本法的文獻(xiàn)綜述

陳霄翔

【摘要】隨著我國市場的進(jìn)一步深化改革，企業(yè)之間的競爭愈發(fā)激烈，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法已不適應(yīng)新的競爭發(fā)展環(huán)境，作業(yè)成本法順勢而生。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法;成本管理;成本動(dòng)因

現(xiàn)代管理學(xué)將作業(yè)成本法（ABC：Activities-Based CostMethod）定義為“基于活動(dòng)的成本管理”，即根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理的統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析。作業(yè)成本法是作為一種成本計(jì)算方法與成本管理聯(lián)系起來對(duì)企業(yè)績效發(fā)揮作用的，其指導(dǎo)思想是成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，是實(shí)際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。早在20世紀(jì)30年代初，美國會(huì)計(jì)學(xué)家Eric Kohler在《會(huì)計(jì)論壇》首次提出作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)賬戶等概念，并將這些理論編A1952年出版的《會(huì)計(jì)師詞典》中，這表示作業(yè)成本作為一種管理思想的出現(xiàn)。1971年，GeorgeStaubus在已有理論的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出一套管理系統(tǒng)，并出版了《作業(yè)成本和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》，系統(tǒng)闡述了作業(yè)成本會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理辦法和作業(yè)的投入產(chǎn)出控制方法。James.A.Brimson（1991）在《Activity Accounting：An Activity-Based Costing Approach》一書中討論了作業(yè)會(huì)計(jì)的框架，提出了許多新的概念如成本動(dòng)因、作業(yè)管理、作業(yè)層次等，并探討了如何追溯成本動(dòng)因和計(jì)算作業(yè)成本。Cooper&Kaplan、Eileen Morrissey（1992）等在《Implementing Activily-Based Cost Management：Moving FromAnalysis to Action》中探討了推行作業(yè)成本法要經(jīng)過哪些必要步驟、設(shè)計(jì)作業(yè)成本法系統(tǒng)最關(guān)鍵的決策是什么、作業(yè)成本法對(duì)股東的價(jià)值什么等一系列問題，具有很強(qiáng)的實(shí)踐性。直到20世紀(jì)80年代，Cooper&Kaplan對(duì)作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)行了深入細(xì)致地理論和應(yīng)用研究，作業(yè)成本法受到了西方會(huì)計(jì)界的普遍重視（胡奕明，2001）。進(jìn)A21世紀(jì)后，國外對(duì)于作業(yè)成本法的研究已經(jīng)由原先重視框架概念延伸到探討作業(yè)成本管理自身和實(shí)施效果，最直觀的即對(duì)企業(yè)績效的影響。Kim Soin，Willie Seal and JohnCullen（2002）從制度理論的角度解釋了管理會(huì)計(jì)在組織變化中的作用，得出作業(yè)成本法能成功反映成本與產(chǎn)品之間的聯(lián)系，但并不能改變管理人員的戰(zhàn)略思維的結(jié)論。Carola Raab，KathleenB.Nelson（2010）基于具體的案例研究得出作業(yè)成本法將來可能廣泛而有效地應(yīng)用于食品及飲料行業(yè)。而Khataie Amirhossein，Defersha Fantahun M（2010）等則研究了作業(yè)成本法與供應(yīng)鏈的結(jié)合應(yīng)用。這些研究成果表明作業(yè)成本法的基本概念框架在一定程度上已經(jīng)趨于完善，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界更傾向于致力于對(duì)作業(yè)成本法的有效應(yīng)用作出更多的探索。

我國在20世紀(jì)80年代逐步引入作業(yè)成本法，國內(nèi)最早比較系統(tǒng)的有關(guān)作業(yè)成本法的文章是易中勝等發(fā)表于《會(huì)計(jì)研究》1988年第六期的“管理會(huì)計(jì)：挑戰(zhàn)、對(duì)策與設(shè)想”。王平心、李明紅（1999）研究了如何根據(jù)原始資料，按一定的生產(chǎn)步驟核算產(chǎn)品成本。章家瑞（2000）則對(duì)作業(yè)成本法對(duì)決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)及責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響進(jìn)行了探討。這些研究在作業(yè)成本法的理論已經(jīng)被學(xué)術(shù)界接受后的實(shí)際運(yùn)用作出了有價(jià)值的探索。自20世紀(jì)90年代以來，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。在國內(nèi)，雖然在鐵路、物流、傳媒、醫(yī)療等許多非制造業(yè)企業(yè)都有涉及作業(yè)成本法，但仍然主要集中在制造業(yè)的應(yīng)用;除此之外，從行業(yè)來看，制造業(yè)中輕紡工業(yè)使用作業(yè)成本法的企業(yè)較多，其次是機(jī)械制造業(yè)，總體來看建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、運(yùn)輸業(yè)使用作業(yè)成本法較多（廖春梅）。但根據(jù)熊焰韌、蘇文兵和仇秋菊（2009）的調(diào)查結(jié)果，在問卷訪問的133家制造企業(yè)中，國內(nèi)采用作業(yè)成本法的制造企業(yè)并不多，但是較多企業(yè)已經(jīng)吸收采納了作業(yè)成本管理的理念。這兩個(gè)調(diào)查結(jié)果并不矛盾，就整個(gè)市場來說，作業(yè)成本法的應(yīng)用集中在制造業(yè)，但在制造業(yè)行業(yè)內(nèi)部，企業(yè)可能在一定程度上接受了這個(gè)概念并自以為得到了應(yīng)用，但應(yīng)用其實(shí)也不是完善的。如蘇文兵等（2016）通過實(shí)證發(fā)現(xiàn)，中國有將近三分之一的企業(yè)在不同程度上采用了作業(yè)成本法，這一由需求和供給共同作用的被動(dòng)選擇使管理層的預(yù)期難以實(shí)現(xiàn)，作業(yè)成本法的采納程度與成本信息的使用程度呈顯著正相關(guān)。國內(nèi)也有許多關(guān)于作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的基本比較，佐證作業(yè)成本法在企業(yè)管理中出現(xiàn)的必然性和必要性。如劉艷雙（2010）認(rèn)為傳統(tǒng)成本法對(duì)單位產(chǎn)品成本高估或低估主要是由于間接費(fèi)用分配不合理，掩蓋了產(chǎn)品的真實(shí)盈利能力;而作業(yè)成本法能夠提供科學(xué)有效成本信息。劉濤（2011）同樣認(rèn)為在作業(yè)成本法中，不同于傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)，更大范圍、更廣深度的多方面的分配基礎(chǔ)大大增強(qiáng)了成本核算的準(zhǔn)確性。當(dāng)然，學(xué)者們也沒有漏掉對(duì)這一成本計(jì)算方法的局限性進(jìn)行探討。楊松、陳放（2006）認(rèn)為作業(yè)成本法重作業(yè)，反而對(duì)資源消耗關(guān)注不夠。董?。?010）總結(jié)了作業(yè)成本法的三個(gè)關(guān)鍵缺陷：超額或空閑的生產(chǎn)能力沒有得到合理計(jì)算;成本核算時(shí)主觀判斷過多比如對(duì)成本動(dòng)因的選擇;從成本效益的原則考慮，企業(yè)為準(zhǔn)確地獲取作業(yè)成本所付出的信息收集、系統(tǒng)維護(hù)成本是巨大的。有學(xué)者對(duì)企業(yè)選擇采用作業(yè)成本法的因素考量進(jìn)行了分析，寧亞平（2012）總結(jié)了三個(gè)決定性因素：產(chǎn)品差異性、間接成本和市場競爭。而田中禾、劉艷雙和薛劉偉（2010）指出制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)考慮四個(gè)因素：產(chǎn)品成本受扭曲的程度、對(duì)成本信息的依賴程度、現(xiàn)有信息系統(tǒng)充分性和規(guī)模。作業(yè)成本法發(fā)源于國外市場，雖然我國推廣應(yīng)用范圍也在逐步擴(kuò)大，但換了土壤的理論能否得到有效的運(yùn)用？梁英（2012）認(rèn)為我國的實(shí)際情況以及管理者和會(huì)計(jì)人員的落后觀念在很大程度上決定了大多數(shù)企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)方法的固守。但楊浩（2005）認(rèn)為隨著高科技在企業(yè)中更深入地應(yīng)用、市場競爭的加劇和顧客需求的多樣化，作業(yè)成本法應(yīng)用的客觀條件越來越成熟。在早些年的時(shí)候，任海云、施萍（2009）認(rèn)為學(xué)術(shù)界關(guān)于作業(yè)成本法的應(yīng)用研究集中于從戰(zhàn)術(shù)角度進(jìn)行成本的核算和控制。近十年間，學(xué)者們開始將先進(jìn)的管理方法與作業(yè)成本相結(jié)合（季潔云，李肇?fù)P）。董?。?010）認(rèn)為應(yīng)在以下幾個(gè)方面作更為深入和系統(tǒng)地研究：建立一套完善的成本動(dòng)因選擇標(biāo)準(zhǔn);將作業(yè)成本法與包括標(biāo)準(zhǔn)成本制度在內(nèi)的其他先進(jìn)的管理方法與思想綜合運(yùn)用。關(guān)于作業(yè)成本法在中國應(yīng)用的條件研究，最近幾年論述諸多，如王刊良、蘇秦（2013）具體探討了作業(yè)成本法在選擇供應(yīng)商方面的適用條件;林斌等（2014）基于案例分析的結(jié)果，認(rèn)為作業(yè)成本法的實(shí)施需要上層重視，全員參與;施衛(wèi)策、魏法杰（2015）從作業(yè)成本法下的函數(shù)表達(dá)形式，分析作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。