社保費征管爭議的主要形態(tài)及其解決
——以72份行政裁判文書為分析對象

劉 珊

黨的十九屆三中全會審議通過的《深化黨和國家機構改革方案》明確指出，“為提高社會保險資金征管效率，將基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費等各項社會保險費交由稅務部門統(tǒng)一征收?！?018年7月20日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《國稅地稅征管體制改革方案》進一步具體規(guī)定，從2019年1月1日起社會保險費由稅務機關統(tǒng)一征收，意味著“雙主體”社會保險費征繳模式運行時代即將終結。

《社會保險費征繳暫行條例》(1999)第6條規(guī)定，社會保險費可以由社保經辦機構征收，也可以由稅務機關征收。[注]《社會保險費征繳暫行條例》第6條規(guī)定，“社會保險費的征收機構由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，可以由稅務機關征收，也可以由勞動保障行政部門按照國務院規(guī)定設立的社會保險經辦機構征收?！薄渡鐣ｋU法》(2010)第59條僅僅是明確了社會保險費實行統(tǒng)一征收的方式，[注]《社會保險法》第59條規(guī)定，“縣級以上人民政府加強社會保險費的征收工作。社會保險費實行統(tǒng)一征收，實施步驟和具體辦法由國務院規(guī)定?！比匀粵]有明確具體應由哪一機構專門負責統(tǒng)一征收社會保險費，即統(tǒng)一征繳的主體不明，也沒有明確各主體的具體職責范圍，導致各地實踐模式各異。長期以來，實踐中我國社會保險費的征繳主要存在稅務機關全責征繳[注]稅務機關全責征繳，主要是指稅務機關負責社保登記、繳費基數和繳費數額核定、征收、管理、強制追繳、催繳、處罰等所有涉及社保費征收管理的全部事宜，具有實質性的行政決定權和處罰權。社保部門僅負責社保入稅改革前，廣東省已率先試行此類模式，且成效較好，成為典型的地方實踐模式。、稅務機關代為征繳[注]稅務機關代為征繳，是指社保入稅改革前，由于征繳主體不明，各地實踐模式各異，其中以稅務機關代為征繳的模式居多。在這種代收模式下，社保部門負責核定繳費基數、繳費數額，作出行政處理或處罰決定，稅務機關僅僅是作為一個“社保費征收機構”而存在，不具有行政決定權和處罰權等實質性的征管權力。、社保部門全責征繳[注]社保經辦機構全責征繳：指社保經辦機構負責社保費的征收、管理(追繳、處罰)以及社保待遇發(fā)放等全部征管事宜，采取收支一體化管理模式。等三種模式，社保征管較為無序，引發(fā)了征繳主體權責范圍不明、充分履職標準不清、征繳爭議解決機制不暢等爭議不斷。此次《深化黨和國家機構改革方案》中明確規(guī)定，稅務機關統(tǒng)一征收社會保險費，是國家層面首次正式明確稅務機關的社保費征繳職責。若要實現(xiàn)“社保入稅”的政策預期，對于實踐中社保費征管爭議的解決存在針對性不強、合法性不足問題亟待立法予以回應。

一、社保費征管爭議可視化分析

為考察我國社保費征管爭議的實際狀況，筆者以1978—2018年為裁判年份，以“稅務局”、“社會保險費”為關鍵詞，以“稅務行政管理”為案由，對中國裁判文書網已收錄的裁判文書進行全文檢索，共檢索到142份裁判文書(檢索時間為2018年9月20日)。通過對不同平臺數據的比較，逐一閱讀、分析已檢索到的裁判文書，剔除其中與社保費征管爭議不直接相關的裁判文書后，有效裁判文書共72份。本文以這72份裁判文書為全樣本，分析實踐中社保費征管爭議的主要類型及其具體應用狀況，以期發(fā)現(xiàn)社保費征管爭議解決之道。

(一)案件數量

如圖1所示，我國社保費征管爭議隨著2010年《社會保險法》的出臺而開始逐年增長，到2016年達到最高值29件，由于2016年國家調整社保政策降低社保繳納費率，征繳雙方矛盾有所緩和，2017年社保費征管爭議又有所減少。

圖1 “社保入稅”前社保費爭議案件數量

需說明的是，筆者事實上檢索了1978年1月—2018年9月所有與社保費征管爭議相關的案例，由于我國裁判文書最早自2010年底才開始大量上網公布，[注]2010年11月21日，《關于人民法院在互聯(lián)網公布裁判文書的規(guī)定》正式頒布實施。因此可供檢索的案例數據并不全面，僅僅能反映近10年社保費征管爭議基本情況，但其仍具有一定的客觀性和代表性。

(二)案由

通過對樣本數據逐一進行分析發(fā)現(xiàn)，在這72份裁判文書中，案由主要可以概括為征繳職責履行爭議和繳費爭議兩大類，其中以征繳職責履行爭議為主。

如圖2所示，征繳職責履行爭議在社保費征管爭議中所占比例遠遠大于繳費爭議，占比達79%。之所以征管職責履行爭議較為突出，其主要原因在于《社會保險法》等法律法規(guī)并未明確規(guī)定稅務機關征繳社保費的行政執(zhí)法主體地位，稅務機關、社保機構、繳費人等社保費征繳法律關系中的各個參與者對于各自權責的理解存在分歧，使得該類矛盾格外凸顯。

圖2 “社保入稅”前社保費征管爭議的主要類型

(三)爭議類型

通過圖3可以直觀地反映出，“社保入稅”政策出臺前，實踐中我國社保費征繳職責履行爭議主要類型包括追繳社保費爭議、充分履職爭議、投訴處理爭議、強制征繳爭議、繳費關系確認前置爭議、征繳主體認定爭議等六個方面，其中主要以充分履職爭議為主。

圖3 征繳職責履行爭議的主要類型

如圖4所示，實踐中的社保費繳費爭議又可以分為繳費基數扣除范圍認定爭議、繳費數額核定爭議、繳費基數核定與變更爭議等三類，其中主要以繳費數額核定爭議為主。

圖4 繳費爭議的主要類型

從以上數據可以較為直觀地看出，繳費數額核定爭議數量最多，稅務機關是否有權核定繳費人應繳費數額是該類爭議的焦點問題，而現(xiàn)行法律對此規(guī)定尚不明確。

此外，樣本案例中都是以稅務機關為被告，且多以稅務機關敗訴而告終，占比達81%?？梢?，稅務機關在社保費征繳法律關系中的執(zhí)法主體地位亟待從法律層面進行明確。

二、社保費征管爭議類型化分析

通過對72份社保費行政裁判文書進行可視化分析，不難發(fā)現(xiàn)，實踐中的社保費征管爭議可概括為征繳職責履行爭議和繳費爭議兩大類，其中履職爭議包括追繳社保費爭議、充分履職爭議、繳費關系確認前置爭議等，繳費爭議包括繳費基數扣除范圍爭議、繳費數額核定爭議、繳費數額異議救濟爭議等。為厘清各類爭議及其根源，有必要對各類爭議進行定性分析，以期對癥下藥，更好地解決社保費征管爭議。

(一)征繳職責履行爭議的主要類型及其根源

征繳職責履行爭議，又稱“履職爭議”。如圖3所示，從稅務機關角度而言，社保費征管過程中履職爭議發(fā)生的理由各有不同：其一，是否有權追繳欠費；其二，充分履行職能的標準不清(催繳并下達催繳通知，能否認定其已充分履行職能)；其三，有無投訴處理權；其四，有無強制征繳權；其五，前置性義務未履行(繳費關系的確認、繳費信息的傳遞，社保局沒有履行前置程序，導致其無法履行)；其六，是否為法定征繳主體和爭議處理主體，現(xiàn)行法律并沒有明確規(guī)定稅務機關為征繳主體、對于社保費征管爭議是否有權處理。

簡而言之，歸結起來可概括為三大類：第一類，征繳主體認定爭議；第二類，權責范圍認定爭議，主要包括追繳欠費權、投訴處理權、強制征繳權、繳費關系確認等職責應當由誰履行；第三類，充分履職標準認定爭議。

1.主體認定爭議

主體認定爭議主要分為兩類：一是征繳主體多元不一；二是征繳爭議處理主體不明確。需要指出的是，社保入稅政策全面落實，社保費征繳全面移交稅務機關后，稅務機關成為唯一的社保費征繳主體，社保費征繳主體得以確定化、唯一化。因此，從理想角度而言，一方面，第一類主體認定爭議(因征繳主體多元不確定而引發(fā)的主體認定爭議)會相應地有所減少；另一方面，征繳爭議處理主體認定爭議愈發(fā)突出。之所以征繳爭議處理主體認定爭議突出的根源在于：社保入稅后，社保費征繳業(yè)務全部由稅務機關接替，那么征繳爭議處理主體是否也應當由社保部門轉向稅務機關？現(xiàn)行法律并未明確征繳業(yè)務移交前發(fā)生的爭議應當由誰處理，由此而引發(fā)的爭議隨之凸顯。

對于社保征管業(yè)務從社保經辦機構移交至稅務機關之前所發(fā)生的爭議，現(xiàn)行法律并沒有明確這類爭議應當由誰負責，導致實踐中稅務機關和社保經辦機構之間互相推諉責任?！爸艿露Y訴沈陽市和平區(qū)地方稅務局不履行法定職責案”[注]參見周德禮與沈陽市和平區(qū)地方稅務局不履行法定職責一審行政判決書，(2016)遼0103行初144號。便是此類爭議的典型例證。該案中，周德禮認為稅務機關應當依法采取行政措施強制其用人單位為其繳納1999年至今所欠社保費。和平區(qū)稅務局則提出其征收社保費僅僅是依據社保經辦機構核定的繳費數額、繳費基數和繳費方式，沒有變更權，對于社保入稅前發(fā)生的社保費征管爭議不具有處理權。顯然，本案中征繳雙方的爭議焦點在于，稅務機關對征管業(yè)務移交前發(fā)生的案件是否具有爭議處理權，稅務機關是否理所當然成為征繳爭議處理主體，是否有權一并處理社保入稅前發(fā)生的爭議。由此可見，如果稅務機關全責征繳社保，其具體權責范圍亟須厘清，爭議處理主體身份需明確。與此同時，社保入稅前的征繳爭議解決機制與現(xiàn)行征繳體制間的銜接機制有待進一步理順。

綜上所述，“社保入稅”若要施行，部分爭議將得到解決，但需要以稅務機關這一征繳主體為中心而構建更為明確、具體、可操作性強的稅費一體化征管制度。

2.權責范圍爭議

目前，我國社保費征管過程中不僅存在主體認定爭議，而且存在征繳主體權責范圍認定爭議。這類爭議主要是指稅務機關作為社保費征收主體，是否具有追繳欠費、投訴處理、強制征繳、繳費關系確認等職權和職責。

由于現(xiàn)行法律沒有明確稅務機關征管社保費的執(zhí)法主體地位，實踐中關于稅務局是否有權作出行政強制，是否有權對社保費征繳過程中的違法行為作出行政處理、處罰等問題引發(fā)了不少爭議。以“王希民不服稅務局稅務行政管理案”[注]參見王希民與邯鄲市邯山區(qū)地方稅務局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書，(2016)冀04行終403號。為例，該案中被告稅務局認為，繳費單位申報、繳費基數及數額確認是其履行征繳職責的前提，而繳費申報是繳費人的職責，繳費基數及數額確認應是社保機構的職責，繳費人和社保機構的前置性職責尚未履行，其征收社保費職責便無法履行。此外，被告還提出，原告的用人單位效益不好，無法實現(xiàn)強制征繳，強制執(zhí)行未果并不等于其未履行職責。而原告主張，社保中心出具的社會保險繳費通知單能充分證明其已完成社保費的繳費申報，且社保中心已通過審核。稅務機關征收社保費職責履行的前置性程序已經履行完畢。法院審查后認定，社保中心已對涉案社保繳費基數進行核定，已充分履行職責，稅務機關應依法履行社會保險費費款征收、欠費催繳等法定職責而未履行，屬于行政不作為，最終稅務局敗訴。該案的爭議焦點在于稅務機關履行社保費征管職責是否必須以繳費人申報、社保機構核定繳費基數及數額為前提？稅務機關是否有權自主作出行政決定權？究其根源，此類爭議主要是源于現(xiàn)行法律沒有明確稅務機關、繳費人、社保機構等各方主體的具體職責，征繳法律關系參與者對其職責范圍理解有分歧。

當然，對于繳費人不依法按時申報繳費的這類情形，稅務機關應責令其限期繳納，而不是消極對待，以繳費申報是征收社保費的前置程序為借口不予處理，這種情況下稅務機關的行為則屬于行政不作為，對于此部分社保費的流失，稅務機關作為征繳機關應承擔法律責任。

“社保入稅”無疑引起學界的廣泛關注和熱烈討論，在關注社保機構和稅務機關之間工作銜接問題的同時，更應認真思考“社保入稅”后稅務機關全責征繳社保費意味著什么，是否能夠徹底解決之前的社保費征繳爭議，又是否會引發(fā)新的爭議等實際問題。目前，我國并未出臺法律對稅務機關的全責征管社保費的權責范圍進行明確，也沒有明確社保機構等其他相關部門在社保費征繳法律關系中的定位與職責，使得社保費征管爭議難以得到徹底有效的解決。

3.充分履職標準認定爭議

稅務機關、社保機構等主體充分履行征繳職責的判斷標準應當是什么，目前法律并未明確。實踐中，關于社保費征管職責履行爭議的第三大類型即充分履職標準認定存在爭議。由于現(xiàn)行法律沒有明確稅務機關履職的具體范圍和程序規(guī)則，使得繳費人、稅務機關以及法院對稅務機關是否已經充分履職發(fā)生這一問題的理解發(fā)生爭議?！昂渗P與臺州黃巖社保中心、稅務局不履行法定職責案”[注]參見胡仙鳳與臺州市黃巖區(qū)社會保險事業(yè)管理中心、臺州市黃巖地方稅務局不履行法定職責二審行政判決書，(2016)浙10行終94號。在此類爭議中具有一定代表性。該案中的原告要求社保中心和稅務局解決其單位(臺一建公司)全體職工兩保統(tǒng)籌問題，被告稅務局依法向臺一建公司發(fā)出了稅務事項通知書以及欠費催告書、責令限期改正通知書，并作出了稅收行政強制執(zhí)行決定，但由于臺一建公司銀行賬戶客觀上無法扣繳，導致未能解決原告的問題，原告因此認定稅務機關和社保中心未充分履職，沒有及時申請法院扣押查封價值相當的財產以抵社保費，屬于行政不作為。法院最終認定，被告稅務局已經履行了其征收職責，向欠費單位作出了催繳、責令限期改正、強制扣繳等決定，且社保中心不屬于社保費的征收主體，無需承擔責任。

很顯然，本案的爭議焦點在于，原告認為稅務機關應當強制執(zhí)行繳費單位的財產，并且財產執(zhí)行到位，才能認定稅務機關已經充分履行法定職責。而被告以及法院均認為，只要客觀上真誠履行了征管職責就屬于達到了充分履行職責的程度，而不論履職結果?？陀^而言，判斷稅務機關是否充分履行職責的標準應當是，考慮稅務機關不履行職責是否存在合法阻卻事由，是否具有違法行為和過錯，原告要求稅務機關履行的法定職責應當在稅務機關法定職責范圍內。只要稅務機關依法履行了其職責范圍內的事項，即便沒有結果，也不能認為稅務機關不作為，沒有結果不等于不作為。究其根源，該類爭議的源頭在于目前我國法律并未明確規(guī)定稅務機關和社保機構的具體職責范圍，是不同主體對于職責范圍的理解不一致所導致。

此外，還有一類充分履職爭議存在特殊性。以“肖菁與人社局、稅務局不履行法定職責案”[注]參見肖箐與公安縣人力資源和社會保障局、公安縣地方稅務局不履行法定職責二審行政判決書，(2016)鄂10行終78號。為例，原告肖菁因投訴行為未得到及時、合理的回復和處理而認定人社局和稅務局未充分履行職責，社保費稽核前置程序不能成為稅務局履職的法定阻卻事由。不言而喻，該案的爭議焦點在于，稅務機關充分履職是否存在法定阻卻事由。如前所述，稅務機關只要履行了其法定職責范圍內的權責，便是充分履職，如果存在客觀因素導致其無法正常履行職責，亦不能因此認定稅務機關未履行職責。判斷稅務機關充分履職理應允許存在合法阻卻事由。

至于具體的合法阻卻事由，在社保入稅前，人社局負有社保登記、應繳數額稽核、受理投訴舉報等職責，稅務局僅僅負有征收職責。那么，諸如人事爭議訴訟以及社保費繳費基數、繳費數額核定、繳費關系確認前置等都可以成為稅務局履職的合法阻卻事由。社保入稅后，只要稅務機關客觀上履行了法定范圍的職責事項，就應認定充分履職。充分履職的判斷前提應當是主體權責明晰。因此，社保征繳法律關系中各方主體的權責范圍亟待明確。

(二)繳費爭議具體類型及其根源

從圖4可以看出，我國社保費繳費爭議主要包括繳費基數扣除范圍認定爭議、繳費數額核定爭議、繳費數額異議救濟爭議等類型。

1.繳費基數扣除范圍認定爭議

實踐中，稅務機關征收社保費往往將諸如退休返聘人員的工資額之類的特殊項目排除在社保費繳費基數扣除范圍之外，認為退休返聘人員的工資不應納入其中，而繳費人則主張應將其作為社保費繳費基數扣除項目之一，稅務機關無權解釋繳費基數扣除范圍，征繳雙方因此發(fā)生爭議。“富景酒店訴紹興地方稅務局案”[注]參見紹興富景酒店管理有限公司與紹興市地方稅務局第一稅務分局二審判決書，(2013)浙紹行終字第90號。在此類爭議中具有一定代表性。富景酒店作為原告，認為稅務機關僅享有單純的社保費征收權，而不具有行政決定權，無權解釋社保繳費基數扣除范圍，無權規(guī)定企業(yè)應繳社保的繳費基數及比例問題。

通過分析上述爭議類型可知，爭議的根源主要在于，稅務機關在社保費征繳法律關系中的定位不清，具體職責范圍不明，導致繳費人對其職權范圍產生爭議。

2.繳費數額核定爭議

繳費數額核定爭議主要是圍繞稅務機關是否有權核定和變更社保費的繳費數額而展開。此類爭議以“趙忠訴哈爾濱市南崗區(qū)地方稅務局案”為例。[注]參見趙忠訴哈爾濱市南崗區(qū)地方稅務局等履行法定職責二審行政判決書，(2017)黑01行終191號。在本案中，原告趙忠在未經社保經辦機構確定其應繳費數額的情況下，直接要求稅務局責令繳費單位限期補足其社保費，稅務局以其僅有代征權，無權核定或更改應繳數額為由進行抗辯。

不言而喻，社保費繳費數額核定爭議的主要根源在于，現(xiàn)行法律并未明確規(guī)定稅務機關征繳社保費的行政執(zhí)法主體地位，稅務機關無實際管理權和決定權，征收社保費必須以社保經辦機構核定的應繳數額為依據，無法自行核定或更改征繳數額。

3.繳費數額異議救濟爭議

繳費數額異議救濟爭議主要是指，當社保經辦機構對繳費人應繳數額以及繳費基數作出核定后，繳費人如有異議，其是否應享有知情權、陳述或申辯權利。

以“天河安利汽車檢測中心不服稅務局具體行政行為案”為例，[注]參見廣州市天河安利汽車檢測中心與廣州市天河區(qū)地方稅務局、黃少勤、陳建光具體行政行為一審行政判決書，(2015)穗天法行初字第311號。稅務局對天河安利汽車檢測中心(簡稱天河汽檢)作出欠費記錄，天河汽檢不服，認為稅務局在其不知情的情況下記錄欠費信息，未盡通知義務，侵犯其知情權、陳述申辯權。稅務局則辯稱是依據社保經辦機構核定的繳費數額和繳費基數進行征收，欠費記錄數據信息是社保經辦機構所提供，將社保經辦機構稽核的數據錄入征繳系統(tǒng)的行為本身并不對原告的權利義務產生影響。

概而言之，繳費人對繳費數據信息有異議，應當由誰處理，如何救濟，也須明確爭議處理機制。

三、社保費征管爭議的解決之道

通過前文對社保費征管爭議進行類型化分析可知，實踐中的社保費征管爭議類型多樣，但歸根究底，所有爭議的根源皆在于社保費征繳主體不明、征繳法律關系各方主體權責不清、社保費管理體制和稅收征管體制銜接不暢等諸多方面。稅務機關全責征繳的職責范圍以及程序、法律責任等方面亟待明確化、具體化、規(guī)范化。因此，為高效解決社保費征管爭議，有必要從以下幾方面著手：其一，從法律層面明確征繳主體執(zhí)法地位，使其有法可依；其二，厘清征繳法律關系中各方主體的權責范圍；其三，建立稅費一體化管理模式，從規(guī)范管理流程、搭建信息共享平臺、建立行政協(xié)作機制等方面確保社保費管理體制和稅收征管體制銜接順暢；其四，健全社保費征繳爭議處理機制；其五，建立失信繳費人黑名單制度。

(一)從法律層面確立稅務機關行政執(zhí)法地位

從本質上來看，社會保險費目前仍屬于“費”而非“稅”?！吧绫Ｈ攵悺鼻?，全國大部分稅務機關在社保費征繳法律關系中仍處于“代收”地位，僅僅是被動地根據社保經辦機構核定的繳費人數和繳費基數進行征收，而不具有獨立的社保費征繳稽查、處罰等實際征管權限。顯然，征管、稽查職能分離，不可避免地會造成稅務機關征收社保費的激勵不足。一旦外部的激勵機制不足，稅務機關征收社保費的積極性勢必大大降低。社保經辦機構則恰恰相反，其征管資源不足但激勵充足。但值得注意的是，社保經辦機構征收社保費缺乏強制力，其信息掌控不全面、不及時，征管能力較弱。而稅務機關具有較豐富的征管經驗，有較強的征管能力，“可以打破地方主導征收工作帶來的制度碎片化和利益地方化，保障征收機構的垂直管理，確保政策執(zhí)行暢通。”[注]參見馬一舟,王周飛：《稅務機關征收社會保險費回顧與前瞻》，《稅務研究》2017年第12期。

稅務機關全權負責社保費征管具有相對優(yōu)勢。[注]OECD，The Unification of the Social Insurance Contribution Collection System，in Korea.Social Employment and Migration Working Papers,2007,Vol.55,No.2,pp.51-52．盡管相對于稅務機關而言，社保經辦機構更熟悉社保政策，更具備社保費征管經驗，[注]彭雪梅,劉陽,林輝：《征收機構是否會影響社會保險費的征收效果?——基于社保經辦和地方稅務征收效果的實證研究》，《管理世界》2015年第6期。但是“社會保險費雙重征繳體制的問題在于執(zhí)法剛性不足、部門利益爭奪、部門溝通協(xié)作不暢”[注]元林君：《我國社會保險費征繳體制現(xiàn)狀、問題與改革趨勢》，《科學經濟社會》2018年第2期。。稅務機關負責社保費的申報、核定、征收，將個人所得稅納稅申報信息與社會保險費信息進行比對，能夠及時發(fā)現(xiàn)應參保未參保、應繳費未繳或少繳費等漏洞，從而促使社會保險覆蓋面擴大，應參保人數增加。此外，稅務機關實際掌握著企業(yè)人數及其工資薪金所得具體數額信息，由稅務機關全責征繳社保費，征繳信息相對暢通，征繳效率更高?！坝缮绫C構負責征收社保費的做法違反了通常的職能分配規(guī)律，社保機構的唯一核心職能是記錄與社保福利發(fā)放有關的社保信息，這一職能由社保機構行使是十分合理的，因為稅務機關天生的功能不是長期存儲社保福利發(fā)放數據?！盵注]劉軍強：《資源、激勵與部門利益：中國社會保險征繳體制的縱貫研究(1999—2008)》，《中國社會科學》20011年第3期。

因此，為了充分發(fā)揮資源最優(yōu)配置的功能，應當確保稅務機關在征繳法律關系中獲得足夠的激勵，嘗試建立稅務機關征繳社保費的激勵機制。從某種程度上而言，確立稅務機關在社保費征繳法律關系中的全責征收主體身份，能有效解決稅務機關征繳社保費而沒有實質性權力的“激勵不足”問題?！吧绫Ｈ攵悺鼻?，稅務機關僅僅是社保費的收費機構，沒有行政決定權和行政處罰權，導致社保費征管糾紛不斷。因此，若要全面落實社保入稅，首先應當從立法上確立稅務機關在征繳程序中的行政執(zhí)法主體地位，增強稅務機關征收社保費的合法性。

雖然《黨和國家深化機構改革方案》中明確稅務機關統(tǒng)一征收社保費，但目前我國社保改革舉措僅僅停留在政策層面，未獲得法律支持。毫無疑問，“立法層次低以及對社會保險的強制性缺少具體法律保障措施，使其強制性軟弱無力?！盵注]王章星：《通過立法強化社會保險制度的強制性問題》，《中國勞動》2003年第6期。一旦稅務機關征收社保費的執(zhí)法依據不充分，則難以做到依法征收。[注]參見王文童：《社會保障籌資模式及其稅式管理問題的研究》，《稅務研究》2007年第4期。而高位階的立法往往有利于增強參保人員的社保繳費意識，[注]參見魯全：《中國養(yǎng)老保險費征收體制研究》，《山東社會科學》2011 年第 7期。因此，應從立法層面明確社保費唯一的征收主體為稅務機關，確保稅務機關征管社保有法可依。具體而言，其一，應修改《社會保險法》和《稅收征收管理法》，從法律上明確賦予稅務機關社保費征管權，并明確規(guī)定社保費的征管適用《稅收征收管理法》，確保稅務機關完整的社保費征管地位；其二，明確稅務機關征收社保費的具體職責范圍，賦予稅務機關完整的社會保險費征管權力，具體應包括社會保險參保登記、繳費登記、應繳費基數及繳費數額核定、接受繳費申報、審查申報數據、費款征收、欠費催繳追繳、繳費檢查、行政處罰、爭議處理等涉及社保費征管的全過程職責。

(二)厘清征繳法律關系中各方主體的權責

防范社保費征管爭議，在明確社保費征收主體的同時，還應厘清社保費征繳法律關系中各方主體權責范圍。具體而言，應明確稅務機關、繳費人(單位和個人)、社保經辦機構、勞動保障行政主管部門等各方主體在社保費征繳法律關系中的權力與職責、權利與義務以及未履行職責所應承擔的相應的法律責任。

首先，如前所述，稅務機關全責征收社保費即稅務機關負責社?；鶖?、數額的核定，社保投訴的處理、社保強制征繳等方面的工作，具有查處、追繳欠費的行政決定權，“對社保費有征收權、檢查權和處罰權，對費源有監(jiān)控權。”[注]楊衛(wèi)華：《廣東“社保費”征收制度評析》，《廣東經濟》2003年第7期。其次，繳費人作為征繳關系的重要一方，應當負有自核自繳社保費的義務，并對自核自繳的內容真實性負責。最后，社保機構僅僅是社保費征收的協(xié)作機構，協(xié)助稅務機關征收社保費，其主要職責在于專門負責社保費的支出以及社保待遇的發(fā)放，勞動和社會保障行政部門負責社保費的征繳管理和監(jiān)督檢查。探索建立“以征、監(jiān)、管為前提，以參保個人為核心，以信息化管理為手段，人、企分管，個、統(tǒng)分賬的社保費征收模式”[注]邱旭輝，何晉云：《地稅征收社保費模式探究》，載《中國法學會財稅法學研究會2007年年會暨第五屆全國財稅法學學術研討會論文集》，中國法學會財稅法學研究會2007年年會暨第五屆全國財稅法學學術研討會，2007年。。

與此同時，社保費征繳法律關系中各主體應對其職權范圍內的事項承擔相應的法律責任，稅務機關作為全責征繳主體應當對其職責范圍內的核定基數、追繳欠費等事項承擔責任，繳費單位和個人作為社保費申報主體，應當對申報內容的真實性承擔責任。如此一來，厘清各主體的職責、職權范圍，明晰各主體責任，方能有利于實現(xiàn)社會保險費收入和支出兩條線管理。

此外，厘清征繳法律關系中主要參與者的權責范圍，不僅應明確稅務機關為唯一的社保費征收機構，還應依次明確民政、財政以及審計等其他相關部門的職責，建立稅務機關征收、社保機構發(fā)放、財政部門管理、審計部門監(jiān)督檢查的社保費征管體制。[注]參見朱為群,李菁菁：《稅務部門統(tǒng)一征收社會保險費的效率和公平探討》，《稅務研究》2017年第12期。

(三)建立稅費一體化征管模式

制度設計中也必須注意到社保費和稅收的差異， “社保入稅”最主要的障礙之一即基于稅收管理而采取的措施或實踐對社保費征收的本質和特殊性考慮不足?？陀^而言，最初社保費分別由社保機構和稅務局征收，主要是由于它們自身分屬不同的系統(tǒng)和不同的體系機構所致，各自的覆蓋范圍亦不同，[注]Zaglmayer. B.，Schoukens P.，2005，“Cooperation between Social Security and Tax Agencies in Europe”，Center for the Business of Government (Washington).同時，稅收和社保費所涉及的法律體系不同，融合難度較大。[注]參見郭昌盛：《我國社保費征管體制改革的困境與出路——基于歐洲國家改革的經驗與教訓》，《經濟體制改革》2018年第2期。

必須承認，雖然社保費征管和稅收征管存在一定的差異性，但社保費有其特殊性，對征管精細度要求較高。因此，將社保費納入稅收征管體系之中，由稅務機關同時對社保費和稅收進行征收管理，應當建立社保費的“稅式管理模式”。首要任務是協(xié)調稅收征管規(guī)則和社保費征收規(guī)則，統(tǒng)一社保費和個人所得稅法中的有關“工資薪金”等法律概念的基本含義，明確規(guī)定社保費的計費依據、明確社保費的征繳程序和原則方法。具體而言可以從以下幾個方面展開：

1.建立自行申報繳費制度

首先，應明確繳費人自主申報繳納社保費的義務?！懊?、英等多數國家的社會保險稅都由稅務機關征收，納稅人在繳納社會保險稅時與個人所得稅一起申報，雇員部分由雇主代扣代繳，自營者自行申報，自行繳納，稅款進入國庫，借助稅務機關征稅的專業(yè)優(yōu)勢，增強執(zhí)法的強制性?！盵注]石堅：《優(yōu)化社保費征收方式、推進稅務機關統(tǒng)一征收》，《中國稅務報》2014年6月18日，第B03版。因此，繳費人在向稅務機關納稅申報時，應依法自行計算繳費數額、向稅務機關如實申報繳納社保費，稅務機關根據繳費單位和個人申報的數據信息進行核定應繳費數額，以繳費單位和個人申報數據為征繳依據，負責稽查核實繳費單位和個人申報數據是否真實、客觀，而繳費人應承擔虛假申報等相應的法律責任。

其次，關于繳費基數核定的具體操作，實踐中繳費基數的確定不合理，有的以檔案工資為繳費基數,有的以定額工資為基數，[注]參見劉靜：《社會保險費征繳方式的比較與分析——兼談開征社會保障稅的思路》，《河南稅務》2002年第18期。因此引發(fā)的爭議不少。事實上，社保繳費基數通常直接與工資掛鉤，單位繳費基數依據單位職工的工資總額來確定，而個人繳費基數通常根據職工上一年度月平均工資來確定。因此，單位繳費基數和個人繳費基數應分別申報，其中個人繳費基數不變，單位繳費基數不再按職工平均工資進行征收，而是按繳費單位全部工資總額據實申報。

最后，如果繳費人未如實履行自核自繳義務，應當承擔相應后果。根據《社會保險費征繳暫行條例》第10條的規(guī)定，[注]《社會保險費征繳暫行條例》第10條規(guī)定，“繳費單位必須按月向社會保險經辦機構申報應繳納的社會保險費數額，經社會保險經辦機構核定后，在規(guī)定的期限內繳納社會保險費。繳費單位不按規(guī)定申報應繳納的社會保險費數額的，由社會保險經辦機構暫按該單位上月繳費數額的百分之一百一十確定應繳數額；沒有上月繳費數額的，由社會保險經辦機構暫按該單位的經營狀況、職工人數等有關情況確定應繳數額。繳費單位補辦申報手續(xù)并按核定數額繳納社會保險費后，由社會保險經辦機構按照規(guī)定結算?！崩U費人(用人單位和勞動者)必須按月向稅務機關申報應繳費數額，由稅務機關核定繳費數額后，繳費人在規(guī)定期間繳納社保費。如果繳費人未申報，稅務機關有權按照該繳費人上個月繳費數額的110%核定其應繳數額，如果也沒有上個月繳費數額做參照，稅務機關可以按單位本月的經營狀況、職工人數等方面因素進行核定。

2.規(guī)范社保費征管流程

有效減少社保費征管爭議，應當“對參保登記、繳費登記、繳費申報、費額確定、憑證管理、繳費檢查、欠費追繳、違法處理、爭議處理等具體征管流程和事項進行規(guī)范，實行統(tǒng)一的操作標準、征繳流程、辦理時限，構建社會保險費征管的標準體系”[注]王堃：《社會保險費征繳制度研究綜述與啟示》，《東北財經大學學報》2016年第6期。。對于社保費的具體征管流程，可適用稅收征管流程，按月申報繳納；未及時申報的，初次提醒督促限期申報繳納；超期仍未申報繳納的，可進入催繳程序；催繳仍未履行的，可進行處罰，從而實現(xiàn)稅費“統(tǒng)一征收、統(tǒng)一稽查”的一體化管理。[注]參見夏磊,王倩,李艾莉：《基于地稅非全責征收模式的社保費征管現(xiàn)狀及改革研究——以淮安市征收社會保險費的實踐為例》，《淮陰師范學院學報(哲學社會科學版)》2018年第2期。

具體而言，稅務機關有權對用人單位的社會保險費繳納情況展開稽查，通過比對用人單位實際應參保職工人數及其工薪所得等各項基礎數據，以此核實用人單位是否存在不實申報的情形，檢查用人單位是否及時參保、是否存在少繳或欠繳職工社會保險費等問題，防止用人單位虛假申報職工的社會保險費。如此一來，未來用人單位欠繳、少繳或不繳職工社會保險費爭議勢必有所減少。

此外，關于補繳社保費問題，原則上，用人單位因客觀原因或正當理由而沒有給勞動者繳納社保費，應允許用人單位為其補繳。但值得注意的是，為了防止惡意補繳，有必要建立嚴格的繳費關系確認程序和繳費關系變動備案審查程序。[注]參見吳銘東：《社會保險費征繳執(zhí)法的困境與探索》，《中國勞動》2017年第5期。

3.建立“信息共享-協(xié)同行政”平臺

社會保險費的征繳牽涉人社、稅務、財政、銀行、勞動保障等諸多部門，而這些部門間信息各自獨立，社保信息并不暢通，導致征繳效率難以提升。因此，在明確稅務機關征管職責的同時，還應協(xié)同社保部門、財政部門等有關部門制定社保費征繳管理辦法，更好地指導稅務機關開展社保費征管工作。[注]參見董樹奎：《對我國社會保險費征收管理體制的分析》，《稅務研究》2001年第11期。積極推進各相關部門之間的協(xié)作，著力于搭建社保費征管信息共享、協(xié)同行政平臺，完善稅務、人社、財政、稅務等部門間的協(xié)作機制。[注]張彪,王躍萍：《社會保險費籌集和征繳問題研究》，《理論建設》2009年第4期。

社保部門履行發(fā)放社保待遇的職能必須以稅務機關征收社保費的數據為依據，社保費征管數據信息乃社保部門正確履職所必須的基礎數據，因此，稅務機關的征管信息系統(tǒng)應當與社保部門的信息系統(tǒng)鏈接起來，便于查詢稅務機關接手社保費征管之前的存量數據信息，也便于社保部門查詢移交后的增量數據信息，增強社保費征管信息交換與傳遞的即時性、準確性、全面性。在這個過程中，社保部門應當積極協(xié)同稅務機關搭建社保費征管信息共享平臺，[注]參見李波,苗丹：《我國社會保險費征管機構選擇——基于省級參保率和征繳率數據》，《稅務研究》2017年第12期。確保信息資源實時共享。尤其是征繳業(yè)務若要移交，必須明確兩部門的數據信息交換義務或共享義務，協(xié)同治理社保費征管難題的義務，搭建社保費征管信息共享平臺，建立數據共享規(guī)則，明確共享的方式、內容、責任等事宜。

此外，考慮到稅務機關征收系統(tǒng)的設計是以企業(yè)為單元，社會保障部門操作系統(tǒng)是以個人為單元，因此兩部門在軟件系統(tǒng)對接方面存在較大難度，尤其是在傳送數據時，無法保證百分之百的正確率和完整性。因此，還應為社保費征管信息共享提供技術支持與保障，“加快建立各類兼容軟件、各部門對應的接口和硬件系統(tǒng)的更新、升級、改造。要按現(xiàn)代化管理和科學化管理的要求，盡快實現(xiàn)各部門間的數據聯(lián)網，達到信息數據共享共用?！盵注]參見陳靜：《協(xié)同治理視角下惠州市社會保險費地稅全責征收優(yōu)化對策研究》，華南理工大學碩士學位論文，2018。并且，根據《社會保險法》第81條的規(guī)定，[注]《社會保險法》第81條規(guī)定，“社會保險行政部門和其他有關行政部門、社會保險經辦機構、社會保險費征收機構及其工作人員，應當依法為用人單位和個人的信息保密，不得以任何形式泄露?！倍悇諜C關、社保機構、勞動社會保障部門以及其他相關部門在信息共享過程中應履行保密義務，不得非法利用繳費人信息，亦不得對外公開。

4.建立失信繳費人黑名單

人社部于2018年10月16日發(fā)布《社會保險領域嚴重失信“黑名單”管理暫行辦法(征求意見稿)》，其中明確規(guī)定了應納入“社保黑名單”的六類情形，具體包括： “(一)用人單位未按相關規(guī)定參加社會保險且拒不整改的；(二)以欺詐、偽造證明材料或者其他手段參加、申報社會保險和騙取社會保險待遇或社會保險基金支出的；(三)非法獲取、出售或變相交易社會保險個人權益數據的；(四)社會保險服務機構違反服務協(xié)議或相關規(guī)定且拒不整改的；(五)負有償還義務的用人單位及其法人代表或第三人，拒不償還社會保險基金已先行支付工傷保險待遇的；(六)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形?！?/p>

因此，構建社保費征管機制的同時，還應建立社保費繳納誠信體系，將存在應繳未繳、惡意欠繳社保費等情形的失信繳費人納入社保黑名單，并給予該類主體1-3年內在市場準入、稅收優(yōu)惠、資質審核、融資貸款、交通出行、行政審批等諸多方面的限制。換言之，針對被納入黑名單的失信繳費人規(guī)定1-3年的聯(lián)合懲戒期限，以此治理社保繳納環(huán)境，提高社保繳費遵從意識。當然，被納入黑名單的失信繳費人可以通過補繳、整改等途徑，向稅務機關提出恢復其社保信用的申請，只要稅務機關審核通過，失信繳費人可以移出黑名單。

(四)健全社保費征繳爭議處理機制

“社保入稅”改革的推進不僅應當明確稅務機關征收社保費的行政執(zhí)法主體地位，明確稅務機關征繳權責的具體范圍，還應健全社保費征繳爭議處理機制。將爭議處理權一并賦予稅務機關，包括對社保入稅改革前發(fā)生的社保費征管爭議處理權的授權，充分保障稅務機關有權有責對此前的爭議進行處理。

具體可以參照廣東省的做法，區(qū)分征管爭議與欠費追繳爭議。對于社保費征管爭議處理，參保的用人單位因稅務機關的繳費登記、繳費基數核定、征收、查處等行為發(fā)生社保費行政爭議的，明確統(tǒng)一由稅務機關負責處理。對于社保費欠費爭議管理，2019年1月1日前發(fā)生的欠費由社會保險經辦機構和稅務機關共同負責處理，社保機構負責核實欠費數據，稅務部門負責追繳。對于社保入稅前的繳費數據，社保經辦機構應當及時將其掌握的往年征管數據信息全面移交給稅務機關，便于稅務機關處理業(yè)務移交前的征管爭議，并協(xié)助稅務機關進行處理移交前發(fā)生的社保費爭議。