中美融資租賃會計準(zhǔn)則對比研究

王雅熙

摘要：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于2016年發(fā)布了新的租賃會計準(zhǔn)則，由于美國融資租賃市場相對成熟，它根據(jù)租賃市場的變化更新租賃會計準(zhǔn)則無疑會對租賃會計的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。因此，文章將最新美國融資租賃會計準(zhǔn)則的規(guī)定與中國的融資租賃會計準(zhǔn)則進(jìn)行了比較，并提出建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃;會計準(zhǔn)則;對比;建議

受經(jīng)濟狀況和市場發(fā)展程度的影響，我國融資租賃起步較晚，但由于融資租賃業(yè)務(wù)使企業(yè)在融物的同時達(dá)到了融資的目的，使得融資租賃受到了眾多生產(chǎn)性企業(yè)的青睞。除了生產(chǎn)性企業(yè)之外，融資租賃也逐漸成為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，其未來前景不可估量。然而相較于融資租賃的起源地美國來說，仍有許多不足。中美融資租賃市場存在的差異主要體現(xiàn)在基礎(chǔ)理念、法律環(huán)境、交易習(xí)慣和一些基礎(chǔ)性問題，其導(dǎo)致兩國在租賃會計準(zhǔn)則的制定上也有所不同。本文分析了中國會計準(zhǔn)則（PRC）的相關(guān)規(guī)定與最新的美國會計準(zhǔn)則（US GAAP）之間的差異。它為中國的租賃會計研究提供了理論依據(jù)，對會計準(zhǔn)則的制定具有重要意義。

一、融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)對比

在中國的租賃相關(guān)會計準(zhǔn)則中，租賃被定義為出租人在一段時間內(nèi)將資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人的協(xié)議。為了便于雙方記錄該租賃事項，需根據(jù)租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)將其分類為經(jīng)營租賃或融資租賃，其中，若滿足下列任一條件則屬于融資租賃：1.租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的使用權(quán)及控制權(quán)均轉(zhuǎn)移給承租人;2.承租人在享有租賃資產(chǎn)使用權(quán)的過程中可以選擇是否購買該項租賃資產(chǎn)，且購買價款數(shù)額占租賃資產(chǎn)公允價值的比例很小，則在租賃開始日可以認(rèn)為承租人在未來期間將會選擇購買該項租賃資產(chǎn);3.即使承租人在租賃期滿時沒有選擇購買租賃資產(chǎn)，但合同約定的租賃期占據(jù)租賃資產(chǎn)預(yù)期使用年限的絕大部分;4.在租賃開始日，承租人的最低租賃付款額現(xiàn)值以及出租人最低租賃收款額現(xiàn)值都幾乎等同于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;5.租賃資產(chǎn)是出租方專門為承租方生產(chǎn)或購置的，除非將其進(jìn)行重大改造，否則承租方以外的第三方無法使用。

在US GAAP中規(guī)定，若合同要求在一定期間內(nèi)，出租方通過將某項資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方并取得相應(yīng)報酬，則該合同包含租賃成分。不同于PRC從同一角度區(qū)分租賃類型的規(guī)定，US GAAP從承租方和出租方兩個角度分別判斷一項租賃業(yè)務(wù)是否屬于融資租賃。從承租方的角度來看，除上述第（5）項條件在US GAAP中并無明確規(guī)定外，第（4）條內(nèi)容的表述存在差異，US GAAP將PRC中規(guī)定予以細(xì)化，其具體表述為“在租賃開始日，出租方租賃資產(chǎn)的公允價值與出租方預(yù)期與租賃資產(chǎn)相關(guān)的消除稅收影響后的投資額之間的差額小于最低租賃付款額現(xiàn)值的90%”。而對出租方而言，除了滿足上述條件外，還要求能夠合理估計最低租賃付款額收回的可能性以及預(yù)測無法償還的成本。除以上差異以外，其余部分與PRC表述一致。凡不符合其判斷標(biāo)準(zhǔn)的，租賃資產(chǎn)達(dá)不到資本化要求，只能歸屬于經(jīng)營租賃范疇，各期支付的租金直接計入相關(guān)費用。

二、賬務(wù)處理對比

（一）承租方

PRC中規(guī)定，在租賃業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)先對該業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，再分別按照承租方和出租方的經(jīng)營租賃或融資租賃進(jìn)行會計確認(rèn)。如果將其歸類為融資租賃，承租人應(yīng)首先將按租賃資產(chǎn)的內(nèi)含回報率確定的最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃開始日期租賃資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行比較，將兩者中金額較低者與初始直接費用相加，得到該項租賃資產(chǎn)的入賬價值，在內(nèi)含報酬利率無法確定的情況下可采用租賃合同雙方約定的利率。若兩者都未知，則采用同期銀行貸款利率。在確認(rèn)資產(chǎn)的同時應(yīng)確認(rèn)一項長期負(fù)債，該負(fù)債的入賬金額為最低租賃付款額，租賃資產(chǎn)與長期負(fù)債之間的差額計入“未確認(rèn)融資費用”，即出租人為租賃融資必須承擔(dān)的利息費用。作為企業(yè)的期間費用按照實際利率法分配到各個租賃期間。融資租賃資產(chǎn)作為承租人的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在每年年末進(jìn)行折舊的計提和減值測試。

在最新的美國公認(rèn)會計原則中，規(guī)定承租人的租賃業(yè)務(wù)以單一成本模式處理。承租人不僅要確認(rèn)財務(wù)報表中的使用權(quán)資產(chǎn)，還要確認(rèn)租賃負(fù)債。與PRC不同之處在于US GAAP中明確規(guī)定最低租賃付款額不包括與承租人相關(guān)的第三方擔(dān)保余值，也不考慮出租方享有的稅款減免額及承租方發(fā)生違約時應(yīng)支付的罰金。為計算最低租賃付款的現(xiàn)值，美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則規(guī)定承租人應(yīng)使用增量借款利率作為貼現(xiàn)率，也可以選擇在同一時期使用銀行的借款利率，但如果已知租金回報率，有必要將租賃資產(chǎn)內(nèi)部收益率與銀行借款利率進(jìn)行比較，選擇采用較低的利率。租賃期內(nèi)，租賃資產(chǎn)按攤余成本法核算。其余與PRC無本質(zhì)區(qū)別。

（二）出租方

中國及美國公認(rèn)會計原則均要求對租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行分類，然后根據(jù)經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行會計處理。PRC規(guī)定出租人應(yīng)在租賃期開始日確認(rèn)長期債權(quán)，其金額為最低租賃收款額與初始直接成本之和，并記錄無擔(dān)保余值。租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，初始直接費用與租賃資產(chǎn)公允價值之和與最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益，并將該收益根據(jù)租賃資產(chǎn)內(nèi)含收益率分配至各租賃期，確認(rèn)每期租金收入。

美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則中規(guī)定有三種類型的融資租賃，即直接型融資租賃，銷售型融資租賃和杠桿型融資租賃。如果租賃業(yè)務(wù)被判定為融資租賃，其未來取得的租金金額能可靠計量，且租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值不等于其賬面價值，則該租賃業(yè)務(wù)屬于銷售型融資租賃，反之，若該租賃資產(chǎn)的公允價值等于其賬面價值，則應(yīng)被分類為直接型融資租賃。當(dāng)出租方認(rèn)定為銷售型租賃時，可視同將租賃資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了承租方，即相當(dāng)于視同銷售。但是，在直接融資租賃的情況下，承租人僅獲得使用資產(chǎn)的權(quán)利。因此在進(jìn)行初始確認(rèn)時，不同類型融資租賃的處理方法是存在差異的。在銷售型融資租賃的情況下，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)租賃開始日租賃資產(chǎn)按市場價銷售可能帶來的收益或損失以及租賃期間內(nèi)取得的財務(wù)收益，直接融資租賃僅在租賃開始日確認(rèn)銷售損失，并將其用作租賃凈投資金額的扣除。也就是說，銷售租賃和直接融資之間的差異主要是銷售利潤是否在租賃開始日期是否予以確認(rèn)。杠桿型融資租賃的特征是租賃資產(chǎn)購置成本的20%～40%由出租方支付，出租人將租賃設(shè)備抵押給銀行，同時以租賃合同的轉(zhuǎn)讓權(quán)以及收取租金的權(quán)利作為擔(dān)保物，取得銀行等金融機構(gòu)提供的金額為租賃資產(chǎn)購置成本的60%～80%的無追索權(quán)的貸款。其賬務(wù)處理的差異在于租賃開始日出租方確認(rèn)應(yīng)收租金額時應(yīng)扣減相應(yīng)貸款利息收入，后續(xù)計量與其余兩項融資租賃無實質(zhì)性差別。

三、財務(wù)報表列報及披露對比

PRC僅把融資租賃作為表內(nèi)業(yè)務(wù)，而US GAAP中規(guī)定除小額租賃和12個月以內(nèi)的短期租賃以外，將所有租賃業(yè)務(wù)均作為表內(nèi)業(yè)務(wù)。資產(chǎn)負(fù)債表日，公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示確認(rèn)為融資租賃的長期負(fù)債或債權(quán)。同時，將未確認(rèn)收益或費用的確定方法及其余額、每期最低租賃付款（收款）額在財務(wù)報表附注中予以披露，承租方還應(yīng)對計提的累計折舊和租賃資產(chǎn)期初期末原價等。美國會計準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)披露更多風(fēng)險信息，以便財務(wù)報表使用者能夠?qū)ψ赓U資產(chǎn)進(jìn)行評估，使其更了解企業(yè)租賃業(yè)務(wù)。

四、結(jié)語

綜上所述，可見與成熟的美國融資租賃市場相比，我國的融資租賃會計準(zhǔn)則仍在某些方面存在問題。首先，美國會計準(zhǔn)則中出租方的賬務(wù)處理將融資租賃細(xì)分為銷售型、直接型和杠桿型融資租賃，根據(jù)不同分類采取不同的會計處理方法，而我國融資租賃形式較為單一，租賃分類界限模糊，使得租賃當(dāng)事人無法準(zhǔn)確對融資租賃進(jìn)行明確分類，不便于會計人員進(jìn)行賬務(wù)處理。其次，融資租賃的租賃資產(chǎn)在租賃開始日其相關(guān)的風(fēng)險與報酬均已轉(zhuǎn)移，且租賃期屆滿時承租方基本確定會將其留置，即相當(dāng)于將該租賃資產(chǎn)出售給承租方，此時若作為銷售行為處理則應(yīng)按當(dāng)日市價確認(rèn)處置損益，筆者認(rèn)為基于實質(zhì)重于形式原則，出租方應(yīng)將該處置損益應(yīng)予租賃開始日作為租賃投資凈額的調(diào)整項。鑒于美國準(zhǔn)則中出租方對融資租賃分類處理的做法，筆者認(rèn)為這種利潤的金額應(yīng)在出租方租賃投資凈額中予以反映。最后，我國會計準(zhǔn)則中只要求對融資租賃相關(guān)財務(wù)信息予以披露，這樣一來導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)為了隱瞞其租賃業(yè)務(wù)真實情況惡意調(diào)整租賃類型，或是通過虛構(gòu)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)增加成本費用，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。PRC應(yīng)將全部租賃業(yè)務(wù)都納入財務(wù)報表中予以反映，降低企業(yè)惡意會計操縱的風(fēng)險，提高財務(wù)報表的真實性、可靠性。

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（作者單位：上海工程技術(shù)大學(xué)管理學(xué)院）