探究稅法政策中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制

摘 要 在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生與貨幣收付并不能夠達(dá)到完全一致，此時(shí)會(huì)出現(xiàn)現(xiàn)金流動(dòng)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的情況，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用，在適用性方面存在一定差異。本文基于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的概念進(jìn)行闡述，進(jìn)一步在增值稅與企業(yè)所得稅相關(guān)政策下對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行分析，旨在強(qiáng)化會(huì)計(jì)對(duì)于稅法政策的理解，并促進(jìn)其計(jì)稅業(yè)務(wù)處理成效的改善，僅供相關(guān)人員參考。

關(guān)鍵詞 稅法政策 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制

作者簡(jiǎn)介：馮剛，江蘇江民律師事務(wù)所。

中圖分類號(hào)：D922.2 ???????????????????????????????????????????????????????文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ???????????? ???????????DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.03.149

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中明確規(guī)定，強(qiáng)調(diào)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，輔之以收付實(shí)現(xiàn)制，這就對(duì)企業(yè)所得稅計(jì)算基本規(guī)則加以確定，就權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)看，其實(shí)際上就是通過收入與成本在時(shí)間上的配比來(lái)對(duì)企業(yè)所得稅收入進(jìn)行確認(rèn)。結(jié)合會(huì)計(jì)制度進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制下納稅成本過高，極易加大納稅人負(fù)擔(dān)，而通過權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合，則更具科學(xué)性，可操作性較強(qiáng)，便于貫徹執(zhí)行，以下主要對(duì)稅法政策中的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行探究。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制概念

所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是我們所常提到的應(yīng)收應(yīng)付制，是指以權(quán)力和責(zé)任發(fā)生為支持，對(duì)收入和費(fèi)用歸屬期進(jìn)行確定，是一項(xiàng)基本原則。在該制度條件進(jìn)行記賬過程中，將應(yīng)屬于本期收入作為本期費(fèi)用與收入進(jìn)行記賬，而并不考慮款項(xiàng)是否收到，也就是說(shuō)，收款權(quán)利與責(zé)任的具備，是當(dāng)期費(fèi)用與收入確認(rèn)的主要依據(jù)。

所謂收付實(shí)現(xiàn)制，也就是我們所常提到的實(shí)收實(shí)付制，就是在當(dāng)期結(jié)合費(fèi)用支付情況或者收入收到情況出發(fā)，來(lái)對(duì)費(fèi)用和收入進(jìn)行歸屬記賬，在這一制度條件下，對(duì)于屬于本期的收入，在確認(rèn)款項(xiàng)收到后才能夠進(jìn)行本期記賬，而本期費(fèi)用也必須要結(jié)合實(shí)際支付情況來(lái)進(jìn)行記賬，也就是將本期所支付款項(xiàng)計(jì)作為本期費(fèi)用。

舉例來(lái)說(shuō)，某公司預(yù)收貨款共計(jì)100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)將該款項(xiàng)計(jì)入預(yù)收賬款科目?jī)?nèi)，并且在同一階段內(nèi)，該公司銷售一批貨物，但采取賒銷方式，貨物發(fā)出并符合收入確認(rèn)條件，但貨款尚未進(jìn)賬，此時(shí)會(huì)計(jì)計(jì)入應(yīng)收賬款200萬(wàn)元。在這一案例中，若該公司依照權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)對(duì)所得稅收入進(jìn)行確認(rèn)，則將應(yīng)收賬款200萬(wàn)元計(jì)入所得稅收入;若該公司依照收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)對(duì)所得稅收入進(jìn)行確認(rèn)，則將100萬(wàn)元預(yù)收賬款作為所得稅收入。

二、增值稅相關(guān)政策下的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

以《增值稅暫行條例》為法律依據(jù)，其中明確規(guī)定，一旦應(yīng)稅銷售行為發(fā)生，必須要明確增值稅納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)，法律中規(guī)定，受到款項(xiàng)當(dāng)天、能夠索取款項(xiàng)憑證的當(dāng)天以及開具發(fā)票當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在收付實(shí)現(xiàn)制方面，收款實(shí)現(xiàn)可通過收到銷售款項(xiàng)反應(yīng)出來(lái)，隨之發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制方面，當(dāng)拿到款項(xiàng)索取憑證或者開具發(fā)票時(shí)，就代表著具備收款權(quán)利，也就隨之發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

以《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》為依據(jù)，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行分析，雙方所約定的收款方式不同的情況下，這兩項(xiàng)制度在政策方面所產(chǎn)生的表現(xiàn)也會(huì)存在一定差異。其一，在直接收款方式下，無(wú)關(guān)貨物狀態(tài)，款項(xiàng)收到或者索取憑證的當(dāng)日即為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這一規(guī)定主要依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)實(shí)現(xiàn)，其中前者主要體現(xiàn)在擁有收款權(quán)利方面，也就是說(shuō)取得收款憑證，而后者則主要體現(xiàn)在受到款項(xiàng)方面。其二，托收承付與委托銀行收款的方式下，以合同為依據(jù)，在約定收款當(dāng)日即發(fā)生納稅義務(wù)，若不存在合同，則需要以貨物發(fā)生當(dāng)日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而在并未約定收款日期的情況下，納稅義務(wù)時(shí)間則與無(wú)合同情況相同。在這一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為主要體現(xiàn)在合同約定收款日，也就是說(shuō)具備收款權(quán)利的情況下，即需要履行納稅義務(wù)。其三，在賒銷與分期收款情況下，以合同約定收款日作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，若不存在合同或者并未對(duì)收款日期進(jìn)行約定，則以貨物實(shí)際發(fā)出當(dāng)日作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。在這一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要體現(xiàn)在具備收款權(quán)利方面，也就是合同所約定收款日期到來(lái)之時(shí)。其四，委托代銷方式下，當(dāng)收到對(duì)方代銷清單或者受到貨款當(dāng)日即發(fā)生納稅義務(wù)，這里所受到的貨款可以是部分，也可以是全部。若特殊情況下并未受到上述內(nèi)容，即可在貨物發(fā)出六個(gè)月后的當(dāng)日作為納稅義務(wù)發(fā)生的具體時(shí)間。在這一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要體現(xiàn)在收到代銷清單當(dāng)日履行納稅義務(wù)方面，而收付實(shí)現(xiàn)制主要體現(xiàn)在受到貨款當(dāng)日履行納稅義務(wù)方面，除此之外，貨物發(fā)出六個(gè)月后履行納稅義務(wù)的，也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為依據(jù)。其五，在提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，勞務(wù)合同得以提供并且收到銷售款項(xiàng)或者拿到款項(xiàng)索取憑證的當(dāng)日，即作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。在這一方面權(quán)責(zé)發(fā)生制主要體現(xiàn)在銷售款項(xiàng)及款項(xiàng)索取憑證方面，而收付實(shí)現(xiàn)制則主要體現(xiàn)在提供勞務(wù)合同方面。

三、企業(yè)所得稅相關(guān)政策下的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中明確規(guī)定，若依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，需將所屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用作為收入記賬與費(fèi)用記賬中，而無(wú)需考慮款項(xiàng)收付情況。而無(wú)需將不屬于當(dāng)期的收入與費(fèi)用進(jìn)行記賬，不排除當(dāng)期收付款項(xiàng)的情況。在這一規(guī)定下，明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算方面的特殊性，也就是說(shuō)，令其與會(huì)計(jì)記賬原則相一致。

關(guān)于企業(yè)合理工資薪金支出，以收付實(shí)現(xiàn)制為依據(jù)，企業(yè)所得稅相關(guān)政策中明確規(guī)定準(zhǔn)予扣除，但必須要確保所扣除部分為實(shí)際發(fā)放，而不可出現(xiàn)只計(jì)提不發(fā)放的情況，否則不可于稅前扣除。企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中，依照相關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納五險(xiǎn)一金，在這一方面，收付實(shí)現(xiàn)制為原則，企業(yè)所得稅實(shí)施過程中規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除，包括補(bǔ)充養(yǎng)老與醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，若處于規(guī)定范圍內(nèi)能夠滿足扣除標(biāo)準(zhǔn)，則準(zhǔn)予扣除。在這一規(guī)定中，實(shí)際繳納過的社保、公積金以及補(bǔ)充社保達(dá)到準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)的，必須是實(shí)際繳納而非計(jì)提的，以確保企業(yè)規(guī)范納稅。在收付實(shí)現(xiàn)制原則下，企業(yè)依據(jù)國(guó)家規(guī)定為特殊工種職工繳納人生安全保險(xiǎn)費(fèi)用，實(shí)際支付過的，可在稅前予以扣除，這一方面的重點(diǎn)就在于相關(guān)款項(xiàng)是實(shí)際支付的?？v觀企業(yè)發(fā)展情況來(lái)看，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過程中往往會(huì)產(chǎn)生利息，依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則出發(fā)，可依據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例中相關(guān)規(guī)定出發(fā)，確認(rèn)利息費(fèi)用在性質(zhì)上為實(shí)際支付，就能夠滿足稅前扣除要求。對(duì)于企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中所產(chǎn)生的職工福利支出，需結(jié)合其實(shí)際比例來(lái)確定是否準(zhǔn)予扣除，若職工福利費(fèi)用支出在當(dāng)期工資總額的14%以內(nèi)，并且是實(shí)際支付的部分，則滿足稅前扣除要求，這一方面主要以收付實(shí)現(xiàn)制原則為依據(jù)。

企業(yè)在對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行實(shí)際撥繳之后，并且經(jīng)費(fèi)支出在當(dāng)期工資總額的2%以內(nèi)，則符合企業(yè)所得稅實(shí)施條例中相關(guān)規(guī)定，可準(zhǔn)予稅前扣除，這一方面同樣以收付實(shí)現(xiàn)制原則為依據(jù)。企業(yè)發(fā)展以人才為支持，企業(yè)在職工教育方面往往也會(huì)投入一定資金，在這一方面的支出，若處于當(dāng)期工資綜述的2.5%以內(nèi)，并且實(shí)際發(fā)生的，可依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則準(zhǔn)予扣除。若實(shí)際支出超出上述標(biāo)準(zhǔn)，澤科將超出部分轉(zhuǎn)移至下年進(jìn)行扣除。依據(jù)財(cái)稅[2018]51號(hào)文件指示，扣除比例轉(zhuǎn)變?yōu)?%，也就是說(shuō)，當(dāng)期實(shí)際支付的職工教育經(jīng)費(fèi)，若確認(rèn)實(shí)際支付則可以依照收付實(shí)現(xiàn)制原則來(lái)進(jìn)行稅前扣除。

經(jīng)營(yíng)中的企業(yè)在參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)的過程中，需要按照相關(guān)規(guī)定對(duì)保險(xiǎn)費(fèi)進(jìn)行上繳，并嚴(yán)格按照法律條例進(jìn)行扣除。在此項(xiàng)工作流程中出現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)繳納，必須是那些已經(jīng)繳納過的，才能進(jìn)行扣除，如果僅僅是計(jì)提出來(lái)的，但是并未發(fā)生繳納實(shí)質(zhì)，那么是不允許參與稅前扣除的，需要根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的相關(guān)原則進(jìn)行工作安排。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)總額顯示可以使用年限分期攤銷方式上繳所得稅。其次，也可以按照合同約定的剩余租賃期限開展分期攤銷工作。同時(shí)支出分期攤銷到每個(gè)受益期間，便是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種體現(xiàn)。需要注意的是，企業(yè)的所得稅管理?xiàng)l例中對(duì)其它可以被看做是長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出從發(fā)生的月份次月算起，對(duì)費(fèi)用進(jìn)行攤銷，并采用分期的方式，但是時(shí)限上不得小于3年。這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種原則體現(xiàn)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行制定，費(fèi)用雖然已經(jīng)被支出，但是不全是當(dāng)期費(fèi)用，需要采用分期攤銷的形式進(jìn)行體現(xiàn)。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行租賃費(fèi)用的支付時(shí)，整個(gè)過程屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此必須按照租賃期限上的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除步驟，并保證公平均勻。這種方式屬于提取折舊方式范疇，可以執(zhí)行分期扣除的步驟。但是在整個(gè)流程中，不同的步驟遵守的原則不同，如“租賃期內(nèi)均勻扣除”方面的工作屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制范疇，而其中的“支付”則單單對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行體現(xiàn)。

就企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)看，為確?；顒?dòng)開展的高效性，必須要遵循有效的原則，并且受到不同原則的影響，會(huì)計(jì)核算與稅收計(jì)算過程中，實(shí)際應(yīng)納稅所得額以及實(shí)際所產(chǎn)生利潤(rùn)也會(huì)存在一定差異。在這一方面需要認(rèn)識(shí)到，以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為依據(jù)對(duì)費(fèi)用進(jìn)行扣除的過程中，并不是對(duì)預(yù)提費(fèi)用進(jìn)行扣除，所強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，并且費(fèi)用金額必須保證準(zhǔn)確。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，存在發(fā)生幾率但當(dāng)前尚未發(fā)生的費(fèi)用屬于預(yù)提費(fèi)用，實(shí)際上稅前扣除并不包含預(yù)提費(fèi)用，關(guān)于這部分費(fèi)用的扣除必須要確保實(shí)際發(fā)生?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制原則來(lái)對(duì)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行扣除的過程中，需要取得相關(guān)票據(jù)，并且保證符合稅務(wù)相關(guān)規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)票管理方面做出明確規(guī)定，要求納稅人規(guī)范使用發(fā)票，一旦發(fā)現(xiàn)存在發(fā)票使用不符合固定的情況，或者付款方全稱填寫不規(guī)范等情況，堅(jiān)決不允許將發(fā)票應(yīng)用于稅前扣除以及財(cái)務(wù)報(bào)銷等流程中。國(guó)家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)要加大力度推進(jìn)企業(yè)所得稅管理，并作出相關(guān)指示，強(qiáng)調(diào)要對(duì)企業(yè)發(fā)票進(jìn)行嚴(yán)格核實(shí)，并加大這一方面工作力度，保證發(fā)票的合規(guī)性，堅(jiān)決不允許將不合規(guī)發(fā)票應(yīng)用于稅前扣除中。

總而言之，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制涵蓋了增值稅與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，但企業(yè)主要通過收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)對(duì)費(fèi)用支出進(jìn)行扣除，此種情況與企業(yè)所得稅中所規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相偏差，這就有必要掌握稅法政策，以確保計(jì)稅業(yè)務(wù)處理的規(guī)范性和有效性。以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為入手點(diǎn)，對(duì)稅法政策進(jìn)行具體化分析，這就有助于會(huì)計(jì)人員更為全面的了解稅法，并對(duì)計(jì)稅業(yè)務(wù)進(jìn)行正確處理，確保稅費(fèi)計(jì)算的科學(xué)性和合理性。

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