司法會計在非法集資案中應用的調查研究

徐艷琳

【摘 要】 司法會計在偵辦非法集資案中地位重要，但實務操作中還存在諸多難題。調研發(fā)現，這些難題主要集中在涉案會計資料處置、專項審計報告功效、跨部門配合三個方面。其中，導致涉案會計資料處置困難的原因主要是經偵民警自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺以及實務中各種偶發(fā)因素的疊加;導致專項審計報告功效存疑的原因主要是報告擬制人法律素養(yǎng)不夠、涉案檢材不過關以及對報告實用價值認識不充分;導致跨部門配合存在障礙的原因主要是頂層設計不到位、不同地區(qū)重視程度各異、相互間了解認知不夠。破解上述難題，應從制度設計、構建協調機制、提升專業(yè)素養(yǎng)等方面著手。

【關鍵詞】 司法會計; 非法集資; 調查研究

【中圖分類號】 DF794.5;D035.32? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）05-0014-06

近年來，福建省內非法集資活動猖獗，非法集資案件的立案數呈明顯上升趨勢。在公安機關持續(xù)高壓態(tài)勢下，非法集資活動雖有所收斂，但偵辦非法集資案過程中出現的大量會計資料鑒定爭議問題卻嚴重阻礙著案件的順利偵結，成為干擾司法正義的“絆腳石”。發(fā)現并克服上述困難將極大地提高非法集資案的偵辦效率。

一、研究路徑與方法

（一）研究路徑

司法會計技術在偵辦非法集資案中地位重要，但是應用起來很困難。課題組采用實地調查法、訪談法等，調查了解司法會計技術在非法集資犯罪案件中的應用情況，梳理司法會計在非法集資案應用中存在的問題，查找原因并針對性地提出對策建議。

（二）研究方法

1.文獻查閱：查閱互聯網、公安網和知網上與司法會計技術應用的相關文獻資料;調閱福建省典型非法集資犯罪案件的專項審計資料;調閱福建省各經偵部門非法集資犯罪典型個案相關資料。

2.問卷調查：針對經偵部門主要以問卷調查為主，主要了解經偵部門在非法集資案中對司法會計技術的應用情況、經偵民警對司法會計的掌握情況，以及存在的困難等。

3.訪談：對參與辦理典型非法集資犯罪案件的會計師事務所的相關人員進行訪談，了解專項審計報告應用的有關情況;走訪福建省經偵總隊以及福州市、泉州市等經偵支隊，訪談福州市鼓樓區(qū)、福清市、晉江市等經偵大隊的辦案民警，了解司法會計在非法集資案中應用的情況。

4.實地調查：到非法集資犯罪多發(fā)的福州、泉州經偵支隊等單位進行實地調查;到福清市、福州市鼓樓區(qū)、晉江市經偵大隊等非法集資典型犯罪發(fā)生地進行實地調研。

二、調研基本情況

2017年10月立項以來，課題組成員即展開相關資料收集、整理和分析工作。資料收集方面，突出實地調查，先后走訪福州、泉州等非法集資案多發(fā)地區(qū)的經偵部門和會計師事務所;在調查內容上，重點了解經偵部門對司法會計的運用情況、經偵民警對司法會計的掌握情況，并深入會計師事務所就相關問題進行訪談。

司法會計在非法集資案中的運用主要涉及兩個機構，公安機關的經偵部門和會計師事務所，對其走訪調研所獲取的一手資料能真實反映司法會計的實用價值。

（一）對經偵部門的調研情況

向福州、泉州等地經偵部門民警共發(fā)放84份問卷調查表（含6類近20個問題），全部回收，數據有效。

1.關于司法會計在非法集資案中的作用

圖1數據顯示，在受訪的84人中，認為司法會計在偵辦非法集資類經濟犯罪案中作用很大的有47人，認為作用一般的有26人;兩者相加為73人，占全部參與問卷作答人數的86.9%。具體的，受訪民警表示，會計師事務所出具的專項審計報告，依據不同情況，在理論上可對偵查過程起不同作用：立案偵查前期，可為案件偵破提供線索;偵查中期，可印證犯罪證據的真實性，反映犯罪事實;偵查末期，可作為鑒定意見，通過法庭質證作為間接證據使用。

2.關于司法會計在關鍵節(jié)點上的效用情況

圖2數據顯示，在非法集資類經濟犯罪案件的立案、偵查、結案、移送法院審判等各個階段中，司法會計都有廣泛應用。比如，多位受訪民警表示，專項審計為經偵部門判定立案與否提供重要依據;在案件偵查環(huán)節(jié)，司法會計可以輔助確定偵破方向;在案件取證中，司法會計可為證據價值的判定發(fā)揮關鍵作用;在追贓環(huán)節(jié)，司法會計能為贓款追繳指明具體方向，等等。

3.關于非法集資案偵辦中所獲司法會計資料情況

在非法集資類經濟犯罪案件中會產生大量司法會計資料。調查顯示，獲得這些司法會計資料主要有兩條途徑：一是由偵查人員從相關部門和犯罪嫌疑人處主動獲得，二是由被害人主動提供。上述司法會計資料在內容上呈以下特征：

（1）票據性質不清，法律效力不高。此類司法會計資料基本由被害人主動提供，主要是犯罪嫌疑人出具的各類票據。由于被害人缺乏必要的法律常識和基本的財務知識，加之被“高額回報”誘騙，所以在接受此類票據時沒有考慮其法律效能，對偵辦案件幾乎沒有貢獻率。

（2）資料形式多樣，但內容單一不全。非法集資花樣百出，相應地體現非法集資案件情況的司法會計資料也是形形色色、各不相同;與此同時，由于犯罪嫌疑人的狡詐以及被害人的疏忽，這些司法會計資料又呈現出“碎片化”特點，信息量少、類型單一、內容不詳。

（3）涉及銀行的單據多，但會計原始憑證少。在辦案過程中，經偵部門獲取司法會計資料的一條重要途徑是銀行，所獲資料主要包括銀行存單、交易清單等;其他體現非法集資過程的會計憑證、會計賬目等欠缺，尤其是原始憑證的缺失嚴重干擾著案件偵辦。

（4）體現集資過程多，證明資金去向少。在眾多此類案件中，被害人普遍關注的是資金安全問題、能否收回資金;但案件偵辦的真實情況是民警獲得了大量反映非法集資過程中資金匯總集中的票據，而證明資金去向的資料卻少之又少，使追贓困難重重。

4.關于經偵民警在偵辦非法集資案中反映的難點問題

調研過程中，經偵民警非常坦誠地談到了在偵辦非法集資類經濟犯罪案件中遇到的普遍性的問題，包括：

（1）處理司法會計資料費時費力。受訪經偵民警幾乎一致認為，運用司法會計手段處理相關涉案財務會計資料是一件費時費力的事，占用了他們大量精力，嚴重影響辦案效率。如圖3所示。

（2）偵查機關與會計師事務所合作關系不明

民警們普遍反映，由于國內司法會計檢查和鑒定尚無明確的法定流程，所以偵查機關在與會計師事務所合作時，合作關系亦不明確。目前，常見的有兩類。一類是緊密型合作，即會計師事務所派專人到公安機關全程跟蹤，與公安機關緊密合作，提供專業(yè)服務;另一類是松散型合作，即公安機關提供檢材給會計師事務所，會計師事務所根據公安機關提供的檢材出具專項審計報告。協調相互間關系占用大量時間和精力。偵查機關與會計師事務所合作模式及程度如圖4。

（3）無力承擔高昂的司法會計鑒定費用

無論是緊密合作還是松散合作，司法會計鑒定工作最終大多由會計師事務所完成。由于缺少相應的收費標準，而客觀上很多檢材又是手工制品，無法實施信息化處理，兩者疊加導致司法會計鑒定費用動輒數萬元，甚至數十萬元，讓偵辦機關難以負擔。

5.關于經偵民警對會計師事務所的態(tài)度

從受訪民警的表態(tài)中可以看到，他們當中也存在對會計師事務所提供服務不滿意的情況。具體的，部分民警表示，某些會計師事務所出具的專項審計報告沒有多大價值，無法達到委托要求，耗錢不得果;也有的反映，有時會出現多方聘請會計師導致產生不同甚至相互矛盾鑒定意見的情況，使專項審計報告可信度大打折扣。民警對會計師事務所工作的滿意度如圖5所示。

6.關于經偵民警的專業(yè)素養(yǎng)情況

作為社會科學的一個分支，司法會計發(fā)揮效能的大小與使用該工具者的專業(yè)素養(yǎng)成正比關系。調研結果顯示，84名受訪者中，有48人沒有學過司法會計相關知識;36人學過基礎會計，這當中又有7人學過中級財務會計、12人學過審計，無1人學過高級財務會計。作為在福建省內經濟相對發(fā)達地區(qū)，從事經濟犯罪偵查工作的一線民警，會計、審計專業(yè)知識狀況不容樂觀。如圖6所示。

（二）對會計師事務所的走訪情況

在對經偵部門調研的基礎上，課題組成員還走訪了部分接受委托業(yè)務的會計師事務所從業(yè)注冊會計師。注冊會計師普遍反映面臨兩項難題：一是雖然可以通過報送的司法會計資料來協助確定非法集資案中的“集資總額、吸收公眾存款余額、嫌疑人所得余額、嫌疑人向外投資余額、造成的損失余額”等項目的具體數值，但無法判定其法律屬性即是否合法;二是經偵機關提供的司法會計資料往往殘缺不全，不符合會計核算規(guī)范要求，導致注冊會計師不得不以殘缺檢材為依據，借助專業(yè)知識來做“合理推斷”，而這種基礎不實的數據直接影響了專項審計報告的質量。

三、結果分析及原因探究

調查結果顯示：一是司法會計在偵辦非法集資類經濟犯罪案件中的價值被普遍認可，尤其是在案件偵破各環(huán)節(jié)上能起到積極的輔助作用;二是經偵民警在應用司法會計解決實際問題時還面臨不少困難，主要集中在涉案會計資料的處置方面;三是經偵部門和會計師事務所合作時還要克服某些障礙，焦點集中在如何更好地發(fā)揮專項審計報告的功效以及如何共同應對學科交叉導致的配合困難等方面。下面，簡要探究導致第二、第三方面問題出現的原因。

（一）關于涉案會計資料處置困難的問題

造成經偵民警反映涉案會計資料處置費時費力的原因，除了自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺外，更多的是在實務中各種因素疊加導致的取證困難。

1.導致“票據性質不清，法律效力不高”的原因

一是大量的財務會計資料沒有原始憑證，財務資料的真實性受到質疑。二是由于涉案的財務會計資料中大多系當事人事后補充，大量存在與原始憑證不一致的情況，而負責偵查的工作人員也無法進行明確的說明，導致依此做出的專項審計報告的證明力不足。三是有些同一交易的財務會計資料數額不一致，財務會計資料重復或重疊，以致利用這些財務會計資料很難對其真實性和完整性進行準確判斷。

2.導致“資料形式多樣，但內容單一不全”的原因

致使涉案會計資料在形式上花樣百出，主要是因為：一是證明對象（案件事實）不同，有些會計資料針對的是涉案金額，有些針對的是損失金額，還有一些是針對贓款余額，等等;二是會計資料表現形式不同，相關部門提供的資料多是機器打印，而被害人提供的資料則基本是手工填寫;三是來源不同使得標準不一，由偵查機關在偵破過程中主動獲取以及從相關部門調取的資料法律效能較高，而由被害人提供的資料往往不具備證據功能，只能作為偵查線索。

致使涉案會計資料單一、不完整的原因，主要有兩個方面。一是報案率不高。有些被害人投資損失不大或已全部收回投資，甚至還有利潤，因而不愿報案;有些被害人以現金方式投入而沒有任何憑證，因此無法報案;有些被害人不清楚當初的轉賬賬戶甚至將其遺忘，也無法有效報案;更有甚者部分被害人不知道自己卷入了非法集資案。二是資料遺失。部分非法集資案潛伏期漫長，早期會計資料要么已經滅失，要么早被銷毀。

3.導致“涉及銀行單據多，會計原始憑證少”的原因

在典型的非法集資案中，被害人數量較多，涉案金額巨大。由于攜帶現金不便，加之較為嚴格的金融監(jiān)管，被害人向犯罪嫌疑人投資時往往通過銀行轉賬的方式來實現，這使得涉案會計資料中包含大量銀行類單據，尤其是轉賬交易清單數額可觀;另一方面，由于被害人缺少必要的財經知識和安全常識，又常常忽視了從犯罪嫌疑人處獲取必要的證明文件，致使涉案會計資料出現原始憑證奇缺、會計明細賬簿稀少的狀況。

4.導致“體現集資過程多，證明資金去向少”的原因

一方面，當案件發(fā)生時，為維護自身利益，被害人表現比較積極，會主動提供資金轉賬資料憑證及轉入賬戶等情況;偵查機關由此獲得大量涉及集資來源的會計資料。另一方面，為掩飾犯罪事實，犯罪嫌疑人會刻意隱瞞資金去向，拒不提供相關資料，加之偵查機關人力有限，導致無法獲得完整、準確的資金去向等會計資料，難以對涉案資金損失情況、涉案資產公允價值等進行描述。

（二）關于專項審計報告的效能問題

司法會計在偵辦非法集資類經濟犯罪案件中的價值被普遍認可，但從調研實際看，其功效發(fā)揮卻不盡如人意，突出表現在如何恰當運用專項審計報告的問題上。

按照目前國內主流觀點，司法會計專項審計報告可以涵蓋偵辦經濟犯罪案件的全過程。在立案階段，可以針對涉案會計資料證據做司法會計審查，根據審查結果出具相應的專項審計報告;在偵查階段，可以針對涉案會計賬目的勾稽關系做司法會計檢查，根據檢查結果提出相應的專項審計報告;在結案階段，可以針對整體案情做司法會計鑒定并出具相應的專項審計報告，充當法庭質證時的間接證據。

之所以會出現部分民警認為專項審計報告“沒有多大價值，耗錢不得果;鑒定結論矛盾，可信度不高”的現象，主要原因在于：

1.提供的檢材不過關

第一種情況是檢材不加整理，沒有歸類，不分層次，全部轉交會計師事務所。這導致注冊會計師在開展相應的司法會計審查（檢查、鑒定）工作時，沒有重點，思路不明，甚至出現方向性失誤。第二種情況是檢材不規(guī)范、殘缺不全甚至遺失。這導致注冊會計師出具的專項審計報告只能做“憑空的猜測”，自然得不出令人滿意的結論。第三種情況是存在嚴重的“時差”。由于收集整理涉案會計資料花費大量時間和精力，這使得注冊會計師只能被迫在極短時間內出具專項審計報告，顯然有違“慢工出細活”的原則?？偟膩砜?，經偵民警自身專業(yè)素養(yǎng)欠缺是檢材不過關的主要原因。

2.無法滿足案件需要

嚴格意義上講，注冊會計師從事司法會計工作存在“越俎代庖”的問題。就發(fā)達國家現實情況看，司法會計工作是由取得專門資格的“法務會計師”負責的，他們既要精通一般性會計事務，又要熟悉相關的法律規(guī)定，是典型的復合型人才;而目前國內還無法達到這種高要求。由于注冊會計師不能準確判斷涉案會計資料的法律屬性、案件偵查過程的程序正義以及法庭質證時應遵循的相關規(guī)范，而是按慣常“會計思維”行事，這必然使得其出具的專項審計報告要么難以證明涉案會計事項事實，要么模棱兩可、掛一漏萬，要么表述欠妥，甚至錯誤，不能發(fā)揮應有作用。

3.缺少一套允許探索、嘗試的容錯機制

司法會計是一門為應對復雜經濟犯罪現象而催生的交叉學科，其發(fā)展軌跡呈現“先有犯罪事實，后有相關理論”的特點，而目前理論框架尚處于構建當中。如今在理論還不成熟，卻已經進入實用階段的背景下，各相關部門本應共同努力創(chuàng)建一套容錯機制，在不斷試錯中完善司法會計理論體系;但遺憾的是，司法實踐中的“剛性”現象成為極大的制約。一是費用高了不敢試。動輒數萬元甚至數十萬元的司法會計鑒定費用讓大部分經偵機關望而卻步，即便有現實需求也得掂量成本支出問題。二是結論虛了不愿試。當對會計師事務所出具的專項審計報告產生疑問時，會覺得向其求助完全是多此一舉。三是學識不夠不會試。沒有認識到專業(yè)知識的真實價值，覺得已有知識能夠應付案情，結果適得其反。實務中，福建省非法集資犯罪案件卷宗內鮮見司法會計鑒定報告或鑒定意見書的現象是典型佐證。

（三）關于經偵機關與會計師事務所協調不暢的問題

一是頂層設計不到位。目前尚未從立法層面或是制度構建層面對司法會計進行界定，導致身份不清;已經在實務中嘗試運用司法會計的部門尚未對司法會計操作流程進行規(guī)范，導致程序混亂、標準不一。二是不同地區(qū)重視程度各異。非法集資案高發(fā)地區(qū)對司法會計重視程度較高，比如福清經偵大隊偵辦的所有非法集資案都聘請會計師事務所，為其出具專項審計報告;而漳州經偵部門做司法會計專項審計比例不高。相應的，合作多了關系就順，少了自然不暢。三是相互間專業(yè)認知、了解不夠。不管是經偵機關還是會計師事務所，其從業(yè)者都存在專業(yè)知識單一的問題，雖然兩者都明白合作將極大地提升辦案效率，但相互間的了解無疑是一個較為漫長的過程。

四、對策建議

針對調研中發(fā)現的關于司法會計在非法集資類經濟犯罪案件中存在的應用難點和問題，筆者認為應圍繞完善制度設計、構建協調機制、提升專業(yè)素養(yǎng)等方面展開應對。

（一）加速司法會計體系建設

司法會計在實踐中的重要性被各方普遍認可，但在具體偵辦案件中的運用卻困難重重，不盡如人意，表現出“理論上重要，操作時次要甚至不要”的窘境。造成這一困局的根本原因在于法庭質證中司法會計專項審計報告的尷尬地位——間接證據，說白了就是一個可有可無的參考。如何讓司法會計“間接證據”的身份轉化為“直接證據”，顯然不能寄希望于法庭的主動認可，而要靠整個行業(yè)在追求司法公平正義的道路上不斷進取、完善，最終整合出具備“直接證據”價值的司法會計鑒定意見。為此：

一是要制定嚴格的司法會計鑒定機構和鑒定人員準入機制。明確鑒定主體資質標準，確保主體執(zhí)業(yè)能力，使其能做出客觀、真實、可靠的鑒定結果，以維護法律尊嚴。

二是要完善司法會計鑒定標準。要改變目前司法會計鑒定無統一技術標準的不利局面，借鑒國家財政部頒布實施的會計制度、審計準則以及司法部認可的文證審查制度等經驗，由專門機構擬制具有現實可操作性的《司法會計準則》。

三是要建立健全相關配套制度、措施，包括司法會計鑒定人員繼續(xù)教育制度、司法會計鑒定人員職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)規(guī)范、鑒定機構執(zhí)業(yè)規(guī)則和內部質量控制制度、定期評估檢查制度、資質管理制度、鑒定機構和人員錯鑒責任追究制度以及行業(yè)收費制度等。

（二）培育協調合作機制

經濟犯罪涉及經濟活動的方方面面，涵蓋了幾乎所有領域及相應部門。防范和打擊經濟犯罪已經不是僅僅依靠公安機關便能完成的任務，需要借助更多專業(yè)人員參與其中。充分挖掘專業(yè)人員資源優(yōu)勢，與之加強溝通配合，方能有效打擊經濟犯罪。為此：

一是要建立穩(wěn)固的溝通管道，實現定期溝通。本著整合資源、節(jié)約成本、提高效率的宗旨，經偵部門應與司法會計專門機構建立定期溝通機制，促進雙方從業(yè)人員對彼此專業(yè)知識的熟悉和了解。突出防止兩種傾向：第一，防止經偵民警將會計資料勘驗中的查賬與資金流向調查工作全部移交給專業(yè)人員完成，喪失工作主導權;第二，防止經偵民警主觀判斷對司法會計專業(yè)人員工作的干擾、影響，導致結論偏離客觀公正[1]。

二是要規(guī)范司法會計委托程序。委托要合法，委托協議書內容要填寫齊全。司法會計鑒定業(yè)務委托人應當是司法機關、仲裁案件當事人和訴訟案件中需舉證的當事人[2]。根據《司法鑒定通則》第十七條，司法鑒定協議書應當載明下列事項：委托人和司法鑒定機構的基本情況、委托鑒定的事項及用途、委托鑒定的要求、委托鑒定事項涉及案件的簡要情況、委托人提供的鑒定材料的目錄和數量、鑒定過程中雙方的權利及義務、鑒定費用、收取方式及其他需要載明的事項。相應的，司法會計從業(yè)者在接受委托時需慎重，需在了解案情基礎上評估鑒定風險，并根據自身的獨立性及能力來考慮是否接受委托。

三是要規(guī)范送檢的檢材。第一，要明確檢材的收集范圍。司法會計鑒定檢材收集范圍應包括會計核算資料（會計憑證、會計賬簿、會計報表以及相應的說明等）、應納未納入會計核算的資料（“賬外賬”資料、“小金庫”資料、截留收入進行貪污的原始資料等）以及能與以上資料相核對的其他財務資料[3]。第二，要完善檢材的充分性。衡量檢材是否充分主要是看所收集的檢材能否進行鑒定，并由此得出解決問題所需要的正確結論。

（三）提升專業(yè)素養(yǎng)

偵破經濟犯罪案件需要經偵民警具備扎實的法律、經濟學知識和高超的偵查技能，做復合型人才。為此，經偵民警還需進一步提升自身專業(yè)素養(yǎng)。

一是要加強會計知識學習和培訓，對案情可做合理預判。尤其是在一些重要案件和突發(fā)性案件開始階段，往往需要偵查人員運用會計知識迅捷地為案件定性，進而發(fā)現可疑線索，尋找偵破突破口。

二是要能夠把控自身職務在案件偵辦過程中的角色定位。司法會計鑒定所需證據的特殊性，決定了其在技術手段上與一般審計有所不同。司法會計鑒定不適用“重要性原則”，也不適宜采取抽樣審計，而必須實施詳細審計，將所有鑒定資料作為證據來源，進行詳細審查，以達到鑒定的目的。這一特性要求經偵民警應對案件偵辦全過程有整體把握，具備相應的司法會計知識。

三是要能配合注冊會計師給出完整的司法會計鑒定報告。司法會計鑒定報告在使用前須對鑒定結果進行檢查，包括檢查計算過程和基礎數據的準確性、參數選擇的客觀性、鑒定原則的合法性、公式選用和鑒定方法的選用對鑒定對象和鑒定目的的針對性、檢查鑒定報告是否由兩名以上注冊會計師簽發(fā)等。如果經偵民警無法配合注冊會計師完成上述相關檢查工作，那么其終將是一個“局外人”！

【參考文獻】

[1] 諶艷青.會計資料勘驗在經濟犯罪偵查中的作用[J].財會月刊，2013（18）：109-110.

[2] 王孝先.我國司法會計鑒定存在的主要問題及解決對策[J].中國司法鑒定，2008（S2）：112-115.

[3] 吳金巍.淺談司法會計鑒定的檢材[J].中國司法鑒定，2007（5）：65-67.