淺議新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別

徐斌斌

摘 要：2017年10月頒布的新時(shí)期《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年元旦正式執(zhí)行，該會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了明確規(guī)范，是新時(shí)期行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的新規(guī)范。對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度（舊政府會(huì)計(jì)制度）和即將執(zhí)行的政府會(huì)計(jì)制度（新政府會(huì)計(jì)制度）的主要特征進(jìn)行分析，比較新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別，對(duì)新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的難點(diǎn)和重點(diǎn)進(jìn)行分析，并采用算例進(jìn)行具體分析，以期為新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)化中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;固定資產(chǎn);賬務(wù)處理;區(qū)別

中圖分類(lèi)號(hào)：F234? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號(hào)：1673-291X（2019）01-0108-02

固定資產(chǎn)是行政事業(yè)單位的重要資產(chǎn)，其賬務(wù)的恰當(dāng)處理對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響極大，同時(shí)其所涉及的資金量較大，賬務(wù)處理內(nèi)容也相對(duì)復(fù)雜。新《政府會(huì)計(jì)制度》[1]將于2019年元旦正式執(zhí)行，使當(dāng)前各行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理正處于新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中的關(guān)鍵時(shí)期。然而目前可供參考文獻(xiàn)的研究主要集中于新《政府會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的影響，幾乎沒(méi)有文獻(xiàn)直接探討新舊政府會(huì)計(jì)制度中行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理區(qū)別。新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)化中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理問(wèn)題不是簡(jiǎn)單的更替，雖然按照新《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的方法沒(méi)有多大變化，但在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的科目及報(bào)表上卻有較大的變化[2]。為此，本文在分析新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別基礎(chǔ)上，運(yùn)用具體算例進(jìn)行具體分析，以期為新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)化中行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理提供文獻(xiàn)參考。

一、新舊政府會(huì)計(jì)制度的主要特征分析

我國(guó)現(xiàn)行行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度為2012年開(kāi)始實(shí)施的政府相關(guān)會(huì)計(jì)制度，但該制度即將于2019年元旦推出歷史舞臺(tái)，并執(zhí)行2017年出臺(tái)的新《政府會(huì)計(jì)制度》。新舊政府會(huì)計(jì)制度的主要特征為：

首先，舊政府會(huì)計(jì)制度。在2013年之前，我國(guó)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度處于國(guó)有單位單獨(dú)建賬核算階段。然而自2012年財(cái)政部頒發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[2012]22號(hào)）[3]和2013年財(cái)政部頒發(fā)《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)字[2013]218號(hào)）[4]這兩個(gè)文件頒布以來(lái)，我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度發(fā)生了第一次根本性變化，即要求行政事業(yè)單位將固定資產(chǎn)賬務(wù)處理并入“大賬”，行政事業(yè)單位在按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)，需要將國(guó)有資產(chǎn)賬務(wù)處理相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位大賬范疇。

其次，新政府會(huì)計(jì)制度。2017年新《政府會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)，對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行了明確規(guī)范，將固定資產(chǎn)賬務(wù)處理和現(xiàn)行各類(lèi)賬務(wù)處理進(jìn)行了整合統(tǒng)一。該政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理不再以兩套賬核算，要求直接在行政事業(yè)單位大賬核算過(guò)程中進(jìn)行處理，從而有效簡(jiǎn)化了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作。

二、新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別分析

首先，新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)科目設(shè)置及其處置的區(qū)別。與舊政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)科目設(shè)置比較，新政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)科目設(shè)置雖然仍然包括“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)折舊”這兩個(gè)科目，但在新增了公共基礎(chǔ)設(shè)施及其折舊、政府儲(chǔ)備物資及其折舊、文物文化資產(chǎn)及其折舊、保障性住房及其折舊等科目。因此，新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過(guò)程的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理中，必須在舊政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)科目核算基礎(chǔ)上，新增科目及其折舊賬務(wù)的處理工作[5]。

其次，新舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容及其會(huì)計(jì)信息的區(qū)別。舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容主要反映行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)項(xiàng)目狀況，然而對(duì)于行政事業(yè)單位固有公共基礎(chǔ)設(shè)施及其折舊狀況、政府儲(chǔ)備物資及其折舊狀況、文物文化資產(chǎn)及其折舊狀況、保障性住房及其折舊狀況等并未反映。新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容將融入行政事業(yè)單位大賬報(bào)表范疇，與行政事業(yè)單位報(bào)表匯總后形成統(tǒng)一的報(bào)表。由于舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容只在固定資產(chǎn)賬套中反映，政府主管部門(mén)及其他報(bào)表使用者從報(bào)表中無(wú)法了解到固定資產(chǎn)與其他賬目之間的關(guān)系。而新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容是通過(guò)匯總各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容而形成的，因此新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容的會(huì)計(jì)信息可比性更高。另外，由于新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理為直接在大賬中進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，因此可以提高行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息，從而提升了新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)報(bào)表內(nèi)容的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理案例

舊政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理實(shí)際上是以1995年頒發(fā)的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1995]45號(hào)）[6]、2012年財(cái)政部頒發(fā)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[2012]22號(hào)）和2013年財(cái)政部頒發(fā)《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù)字[2013]218號(hào)）為依據(jù)的。新政府會(huì)計(jì)制度中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理也是以上述會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的，但區(qū)別在于在固定資產(chǎn)科目設(shè)置增添了一些內(nèi)容，因此固定資產(chǎn)處理過(guò)程中需要對(duì)此進(jìn)行額外處理。

（一）新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的案例分析

1.“固定資產(chǎn)”賬務(wù)處理。新政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)科目設(shè)置中新增設(shè)了公共基礎(chǔ)設(shè)施科目、政府儲(chǔ)備物資科目、文物文化資產(chǎn)科目和保障性住房科目，因此新政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)核算中必須將這些科目轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目[7]。即若新政府會(huì)計(jì)制度中將這些科目納入其他科目的，必須將這些科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬務(wù)科目來(lái)進(jìn)行核算。例如，若L行政事業(yè)單位舊政府會(huì)計(jì)制度中的固定資產(chǎn)額為500萬(wàn)元，而經(jīng)核查L(zhǎng)行政事業(yè)單位擁有公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額為15萬(wàn)元，政府儲(chǔ)備物資資產(chǎn)額為20萬(wàn)元，文物文化資產(chǎn)額為10萬(wàn)元，保障性住房資產(chǎn)額為50萬(wàn)元，那么新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理處理為：舊固定資產(chǎn)額+公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)額+政府儲(chǔ)備物資資產(chǎn)額+文物文化資產(chǎn)額+保障性住房資產(chǎn)額=500+15+20+10+50=595（萬(wàn)元）。但是如果原有其他科目涉及新增項(xiàng)目的，應(yīng)減去這些項(xiàng)目所涉及的資金額95萬(wàn)元。

2.“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬務(wù)處理。新政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)科目設(shè)置中新增設(shè)了公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊科目、政府儲(chǔ)備物資折舊科目、文物文化資產(chǎn)折舊科目和保障性住房折舊科目，因此新政府會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)核算中必須將這些折舊科目轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目[8]。即若新政府會(huì)計(jì)制度中將這些折舊科目納入其他科目的，必須將這些科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬務(wù)科目來(lái)進(jìn)行核算。例如，若L行政事業(yè)單位舊政府會(huì)計(jì)制度中的固定資產(chǎn)折舊額為100萬(wàn)元，而經(jīng)核查L(zhǎng)行政事業(yè)單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊額為3萬(wàn)元，政府儲(chǔ)備物資折舊額為4萬(wàn)元，文物文化資產(chǎn)折舊額為3萬(wàn)元，保障性住房資產(chǎn)折舊額為10萬(wàn)元，那么新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的賬務(wù)處理處理為：舊固定資產(chǎn)折舊額+公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊額+政府儲(chǔ)備物資折舊額+文物文化資產(chǎn)折舊額+保障性住房資產(chǎn)折舊額=100+3+4+3+10=120（萬(wàn)元）。

3.新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理呈現(xiàn)了不同結(jié)果。即，舊政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理結(jié)果為：舊固定資產(chǎn)額-舊固定資產(chǎn)折舊額=500-100=400萬(wàn)元;新政府會(huì)計(jì)制度的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理結(jié)果為：新固定資產(chǎn)額-新固定資產(chǎn)折舊額=595-120=475萬(wàn)元。

（二）新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的重難點(diǎn)

1.賬務(wù)處理中的替換關(guān)系把握。采用新舊政府會(huì)計(jì)制度處理固定資產(chǎn)賬務(wù)，雖然在核算制度上將取代舊政府會(huì)計(jì)制度，但固定資產(chǎn)賬務(wù)核算中的資產(chǎn)信息風(fēng)險(xiǎn)防控、預(yù)算管理、成本控制等賬務(wù)管理內(nèi)在要求與新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前是一致的[9]。因此，在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)必須確保賬務(wù)核算準(zhǔn)確行為，對(duì)這些賬務(wù)管理的內(nèi)在需求也要予以明確。

2.賬務(wù)處理中的科目及報(bào)表初始轉(zhuǎn)換。對(duì)于新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前增設(shè)固定資產(chǎn)項(xiàng)目，若舊政府會(huì)計(jì)核算大賬中涉及到的，必須在科目及報(bào)表上給予初始轉(zhuǎn)換，即需要將公共基礎(chǔ)設(shè)施及其折舊、政府儲(chǔ)備物資及其折舊、文物文化資產(chǎn)及其折舊、保障性住房及其折舊等科目納入固定資產(chǎn)項(xiàng)目中，且將這些項(xiàng)目從原有項(xiàng)目中剔除，最終形成新的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理科目及報(bào)表。

3.新增固定資產(chǎn)相關(guān)科目需要設(shè)置明細(xì)。新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理所涉及的內(nèi)容較多，項(xiàng)目審核周期也較差，同時(shí)還存在者各種固定資產(chǎn)折舊等問(wèn)題，因此需要設(shè)置固定資產(chǎn)賬務(wù)處理明細(xì)，尤其是新增固定資產(chǎn)相關(guān)科目需要設(shè)置明細(xì)，從而確保每一個(gè)固定資產(chǎn)科目均具有可追溯性和復(fù)核性[10]。必須在原固定資產(chǎn)賬目中二級(jí)科目，并標(biāo)明哪些項(xiàng)目是新增科目，哪些是原有科目，同時(shí)也要注明新增科目來(lái)自原有什么科目，從而實(shí)現(xiàn)輔助核算，保證賬目資料完整。

總之，2019年元旦即將到來(lái)，新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施必然會(huì)對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)賬務(wù)處理帶來(lái)影響，這必須要求注重新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中的固定資產(chǎn)賬務(wù)處理銜接問(wèn)題。如對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)新政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)內(nèi)容的培訓(xùn)，明確政府會(huì)計(jì)制度改革的內(nèi)容和意義，了解新舊政府會(huì)計(jì)制度的原理，理解新舊政府會(huì)計(jì)制度改革前后固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的內(nèi)在要求，確保會(huì)計(jì)人員能準(zhǔn)確理解新舊政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換中固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的區(qū)別，才能在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施之前做好準(zhǔn)確，打有準(zhǔn)備之仗。

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