上市公司審計(jì)失敗的原因及對策探究
——以長生生物為例

●李文靜

一、引言

上市公司財(cái)務(wù)造假事件時有發(fā)生，特別是在法律法規(guī)還不太完善的國內(nèi)資本市場。外部審計(jì)盡管程序嚴(yán)格且規(guī)范，但實(shí)踐中，由于各種各樣的原因，導(dǎo)致會計(jì)事務(wù)所認(rèn)為上市公司沒有問題并出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，但卻由于社會公眾、媒體的揭露，上市公司的造假行為最終被發(fā)現(xiàn)，并給投資者、社會公眾等帶來巨大損失和傷害。近兩年，最有名的審計(jì)失敗案例非 “疫苗之王”長生生物莫屬。2017年11月3日，國家食品藥品監(jiān)督管理總局披露長生生物2016年某批次的疫苗效價指標(biāo)不符合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，并通告和責(zé)令長生生物查明藥物的使用單位，并停止使用該批次疫苗；2018年7月15日，國家藥監(jiān)局通報(bào)了長生生物子公司長春長生狂犬病疫苗生產(chǎn)記錄造假問題；次日，長生生物召回全部批次的狂犬病疫苗，上海、廣州等地暫停使用并就地封存；2018年7月17日，長春長生發(fā)聲，涉事疫苗未出廠銷售，已銷售疫苗均符合國家標(biāo)準(zhǔn)。但隨后的媒體曝出長春長生及武漢生物的兩個批次的百白破疫苗效價指標(biāo)不合格，同時根據(jù)相關(guān)媒體披露，被查出有問題批次的疫苗高達(dá)65萬只。隨后，在對其立案調(diào)查之后發(fā)現(xiàn)，在過去十多年中，長生生物及其子公司至少涉入了12起受（行）賄案件中，為了得到更多的銷售訂單，公司銷售人員經(jīng)常通過回扣等方式賄賂采購單位相關(guān)人員。2018年10月16日，證監(jiān)會、國家藥監(jiān)局和吉林省食藥監(jiān)局等多部門宣布了對長生生物的處罰，除了罰款91億元外，還對多名涉案人員追究刑事責(zé)任。2019年1月14日，長生生物收到深交所對該公司股票實(shí)施重大違法強(qiáng)制退市的決定書，這宣告了歷時近一年半的長生生物疫苗事件的基本結(jié)果。

長生生物審計(jì)失敗的案例需要我們仔細(xì)回味并引以為戒。本文在初步分析長生生物2017年的財(cái)務(wù)報(bào)告后，發(fā)現(xiàn)兩個可疑問題：其一，在長生生物的財(cái)務(wù)報(bào)告中，2017年公司實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入15.53億元，同比增長52.60%；凈利潤為5.66億元，同比增長33.28%；銷售費(fèi)用約為5.83億元，增幅高達(dá)152.52%，在上述銷售費(fèi)用中，推廣服務(wù)費(fèi)超過4.42億元，占銷售費(fèi)用的75.95%，這表現(xiàn)出了長生生物企業(yè)銷售費(fèi)用過高；其二，長生生物自2016年2月3日起，其董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均為高俊芳一人擔(dān)任，這表明了長生生物的企業(yè)內(nèi)部控制存在著一定問題。然而，在長生生物明顯存在銷售費(fèi)用過高及內(nèi)部控制缺陷的情況下，致同會計(jì)師事務(wù)所對長生生物出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。長生生物審計(jì)失敗是近兩年國內(nèi)較為典型的案例，基于此，本文以長生生物為研究對象，從審計(jì)師個人層面、會計(jì)師事務(wù)所層面和行業(yè)環(huán)境層面對長生生物審計(jì)失敗案例進(jìn)行原因分析，并有針對性地給出對策建議。

二、長生生物審計(jì)失敗的原因分析

根據(jù)以上對長生生物的分析，本文認(rèn)為其審計(jì)失敗主要有審計(jì)師個人層面、會計(jì)事務(wù)所層面以及行業(yè)環(huán)境三個方面的主要原因。

（一）審計(jì)師個人層面

就審計(jì)師個人層面來說，主要表現(xiàn)為職業(yè)懷疑態(tài)度的鈍化、審計(jì)過程不嚴(yán)格或違規(guī)等現(xiàn)象，具體來說，主要有以下幾個方面的問題：

1、未對銷售費(fèi)用過高保持職業(yè)懷疑態(tài)度并加以關(guān)注。在生物制藥行業(yè)中，銷售費(fèi)用遠(yuǎn)沒有表面看起來那么簡單：首先，銷售費(fèi)用的變動趨勢與收入有很高的匹配性；其次，該科目可能涉及商業(yè)賄賂；再次，該科目涉及居間代理傭金。而長生生物的財(cái)務(wù)報(bào)告中，2017年公司實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入15.53億元，同比增長52.60%；凈利潤為5.66億元，同比增長33.28%；銷售費(fèi)用約為5.83億元，增幅高達(dá)152.52%，在上述銷售費(fèi)用中，推廣服務(wù)費(fèi)超過4.42億元，占銷售費(fèi)用的75.95%。很明顯，長生生物的銷售費(fèi)用增長率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)收入增長率，這就表明其銷售費(fèi)用可能存在問題。同時，長生生物屬于行賄高風(fēng)險(xiǎn)的生物制藥行業(yè)，在過去十多年中，長生生物及其子公司等在疫苗銷售過程中至少涉入了12起受（行）賄案件中，如：給采購單位相關(guān)人員回扣、給相關(guān)采購人員送禮等，這些行賄的費(fèi)用或者通過各種會務(wù)費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣服務(wù)、市場推廣費(fèi)等計(jì)入銷售費(fèi)用，或者作為居間代理傭金計(jì)入銷售費(fèi)用。這必將導(dǎo)致長生生物公司的銷售費(fèi)用占比較高，應(yīng)該引起致同會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人的高度重視，但審計(jì)師并沒有懷疑相關(guān)問題，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，說明審計(jì)師本人未對銷售費(fèi)用過高保持職業(yè)懷疑態(tài)度并加以關(guān)注。

2、未審計(jì)或?qū)徲?jì)程序執(zhí)行不到位。2016年2月3日起，長生生物的董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人均為高俊芳一人擔(dān)任，多項(xiàng)重要職務(wù)集中于一個人身上，給財(cái)務(wù)造假、謀取私利提供了便利。如此明顯的職務(wù)設(shè)計(jì)錯誤竟然沒有被審計(jì)師或會計(jì)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)或質(zhì)疑，且在長生生物2015年、2016年、2017年的年報(bào)中有董事長高俊芳等人關(guān)于年報(bào)真實(shí)、準(zhǔn)確的承諾。2016年1月9日至疫苗事件曝光之日，該公司獨(dú)立董事均為馬東光、沈義、徐泓三人，在三名獨(dú)立董事的監(jiān)督報(bào)告中，都認(rèn)為長生生物組織結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)部控制體系完善、不存在違反法律法規(guī)等情況，而事實(shí)卻和獨(dú)立董事的監(jiān)督報(bào)告相反。同時，長生生物2015、2016、2017年三年的年度報(bào)告均有致同會計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，2017年致同所出具的對長生生物科技股份有限公司全體股東的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告中寫到：“我們認(rèn)為，長生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效地保持了按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》建立的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制?！比欢?，證監(jiān)會經(jīng)查長生生物存在證券違法行為，其中就包括“披露的2015年至2017年年報(bào)及內(nèi)部控制自我評價報(bào)告存在虛假記載”。

很明顯，致同會計(jì)師事務(wù)所在沒有搜集到具有足夠說服力的審計(jì)證據(jù)的情況下草率給出審計(jì)報(bào)告，這表明審計(jì)師個人層面未進(jìn)行審計(jì)或者審計(jì)執(zhí)行程序不到位。

（二）會計(jì)師事務(wù)所層面

就會計(jì)事務(wù)所層面來說，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)意識不到位會導(dǎo)致審計(jì)失敗。

1、業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面問題突出。由于審計(jì)工作集中在每季度末或年末，會計(jì)事務(wù)所要服務(wù)的上市公司很多，為了控制人力成本，防止業(yè)務(wù)空閑時人員冗余，在年末或季末時，會計(jì)事務(wù)所明顯人員不足，因而，會導(dǎo)致審計(jì)師疲于奔命，降低了審計(jì)師的工作積極性，這就會進(jìn)一步導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面問題凸顯，比如：首先，審計(jì)師個人在業(yè)務(wù)繁忙時間緊張時，容易對審計(jì)底稿的編制和復(fù)核工作執(zhí)行不到位，審計(jì)師個人在工作時大多數(shù)情況下只是例行程序，想當(dāng)然地認(rèn)為絕大多數(shù)公司不會存在問題，因而，不需要花太多時間和精力去搜集底稿證據(jù)，不需要花太多時間去懷疑一些違規(guī)行為，這會導(dǎo)致某些審計(jì)線索被忽略；其次，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)人員緊張，容易導(dǎo)致某些專職質(zhì)量控制人員承做審計(jì)項(xiàng)目，業(yè)務(wù)質(zhì)量就無人把控；最后，人員緊缺會造成各個項(xiàng)目小組人員來回輪換的現(xiàn)象，一旦前后人員對審計(jì)任務(wù)交接不清或后來者對企業(yè)狀況不明，就容易導(dǎo)致各種各樣的小問題最終影響工作進(jìn)度乃至審計(jì)結(jié)果。致同會計(jì)師事務(wù)所對長生生物草率出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告顯然體現(xiàn)了其所內(nèi)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的缺失。

2、內(nèi)部控制不完善及內(nèi)部管理存在問題。當(dāng)代社會很多會計(jì)師事務(wù)所本身的內(nèi)部管理就存在著很多問題。首先，會計(jì)師事務(wù)所很少把典型案例進(jìn)行分享和總結(jié)，導(dǎo)致很多審計(jì)新手沒有意識到問題的嚴(yán)重性，很多審計(jì)小組成員甚至不具備進(jìn)行審計(jì)工作的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德；其次，出于對利益的追求，事務(wù)所合伙人會盡量承接更多的審計(jì)項(xiàng)目，而各個項(xiàng)目的復(fù)雜程度及審計(jì)流程又各不相同，如果在項(xiàng)目的分配和環(huán)節(jié)把控方面出現(xiàn)問題，很容易導(dǎo)致審計(jì)人員工作消極怠工或盲目趕工的現(xiàn)象，最終導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量難以保證。致同會計(jì)師事務(wù)所在長生生物內(nèi)部控制方面存在明顯問題的情況下依舊草率出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，這就是其所內(nèi)內(nèi)部控制不完善及內(nèi)部管理不到位的體現(xiàn)。

3、事務(wù)所承接業(yè)務(wù)不謹(jǐn)慎且未能保持其獨(dú)立性。會計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時，大部分是以事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)利益為出發(fā)點(diǎn)，只要上市公司愿意多出錢，事務(wù)所一般都樂意接受該業(yè)務(wù)，很少考慮審計(jì)失敗帶來的風(fēng)險(xiǎn)。長生生物作為一家借殼上市的公司，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較一般上市公司大很多，但致同會計(jì)師事務(wù)所卻沒有進(jìn)行謹(jǐn)慎的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估，倉促接受此項(xiàng)工作，且三年間由同一個人連續(xù)為長生生物出具審計(jì)報(bào)告，這對事務(wù)所的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的影響。同時，僅2017年一年，長生生物審計(jì)年報(bào)收費(fèi)就有65萬元，在如此可觀的審計(jì)收費(fèi)下，容易使審計(jì)的獨(dú)立性遭到很大破壞，導(dǎo)致事務(wù)所的工作人員為了維持客戶關(guān)系而對公司內(nèi)控及銷售費(fèi)用存在的問題視而不見，最后給出無保留審計(jì)意見。

4、“風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先、利益在后”的意識比較薄弱?！帮L(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先、利益在后”的意識薄弱導(dǎo)致會計(jì)事務(wù)所的管理者及每一個員工缺乏把風(fēng)險(xiǎn)意識放在首位的理念，而風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先的審計(jì)理念能夠在減少審計(jì)人員責(zé)任的同時提高審計(jì)質(zhì)量，這一理念的本質(zhì)是以本次審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)為前提，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的業(yè)務(wù)要主動規(guī)避，即不承接或承接時要有應(yīng)對之策。首先洞察被審計(jì)企業(yè)可能存在的“風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)”，再根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。在長生生物的案例中，致同會計(jì)師事務(wù)所如果能提前洞悉該企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的概率或許會大大降低。

（三）法律法規(guī)環(huán)境層面

除了審計(jì)師個人層面問題、會計(jì)事務(wù)所問題外，審計(jì)失敗的另外一個重要原因則是法律法規(guī)環(huán)境層面。

1、審計(jì)失敗的相關(guān)法律法規(guī)不完善。會計(jì)事務(wù)所及審計(jì)師個人行為大部分以中國注冊會計(jì)師協(xié)會的規(guī)范為主、相關(guān)部門監(jiān)管為輔的方式進(jìn)行，這種非硬性的約束環(huán)境導(dǎo)致會計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師個人容易違背道德謀取私利。軟性的約束畢竟懲罰力度不足，而且強(qiáng)制性不夠，其效力會大打折扣。我國在會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人方面的法律法規(guī)較少，說明該行業(yè)監(jiān)管也存在很多漏洞，行政處罰力度不夠，經(jīng)濟(jì)處罰強(qiáng)度不夠，縱容了會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人知法犯法。同時，行業(yè)環(huán)境中，其他事務(wù)所和審計(jì)師個人行為也會影響本公司及審計(jì)師個人行為，審計(jì)失敗本身概率較低，很多會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人不以為然，導(dǎo)致道德約束失敗。因此，法律法規(guī)的硬約束和道德的軟約束都不能很好地發(fā)揮作用時，審計(jì)失敗也就容易產(chǎn)生。

2、審計(jì)師供應(yīng)不足與業(yè)務(wù)需求較多的矛盾。目前，很多審計(jì)師并不需要注冊會計(jì)師證就能先上崗，因而在職業(yè)準(zhǔn)入方面的管制本身就存在缺陷，由于會計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)需求量較大，但審計(jì)師缺乏，導(dǎo)致供應(yīng)與需求存在矛盾，因而，會出現(xiàn)很多能力不足、職業(yè)道德水平較低的審計(jì)師，這導(dǎo)致行業(yè)整體的審計(jì)工作質(zhì)量較低。因此，提升審計(jì)師個人職業(yè)能力、提升審計(jì)師個人的職業(yè)道德水平變得重要且必要。但很多時候，會計(jì)事務(wù)所為了經(jīng)濟(jì)利益，不得不選擇犧牲審計(jì)質(zhì)量，如簡化審計(jì)程序、弱化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等。

三、防范上市公司審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的對策建議

根據(jù)前文關(guān)于審計(jì)失敗的原因分析，本文從審計(jì)師個人層面、會計(jì)事務(wù)所和行業(yè)環(huán)境三個方面給出了針對性的對策建議。

（一）審計(jì)師個人層面層面

在審計(jì)過程中，審計(jì)師個人應(yīng)保有其基本的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)，這是一個審計(jì)項(xiàng)目成功的必要條件。具體則需要審計(jì)師個人做到如下幾點(diǎn)：

1、審計(jì)師個人需要“常懷疑心”。會計(jì)事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時，需要熟知事務(wù)所擅長的行業(yè)及優(yōu)勢，如人員配備和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。不能先接下審計(jì)任務(wù)，再考慮怎么配備工作人員。而審計(jì)師個人在進(jìn)駐被審計(jì)公司之前，要收集足夠多的行業(yè)知識和公司資料，對公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等存在不合理的地方要常懷疑心，盡管需要多花時間去收集相關(guān)證據(jù)，甚至影響審計(jì)進(jìn)度，但懷疑和論證能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說，只有表明該審計(jì)證據(jù)真實(shí)有效后再進(jìn)行下一步的審計(jì)程序，以防止審計(jì)失敗。具體程序包括：第一，審計(jì)師個人層面應(yīng)當(dāng)實(shí)施細(xì)致的分析程序，在同行業(yè)中進(jìn)行對比，分析被審計(jì)單位及其供應(yīng)商與客戶，對一切反常信息保持合理的懷疑態(tài)度。如在長生生物案例中，長生生物對比同行業(yè)其他企業(yè)，研發(fā)費(fèi)用占營收比過低、銷售費(fèi)用占營收比過高，這一反常信息就沒有得到審計(jì)師個人層面的重視。第二，審計(jì)師個人層面應(yīng)對函證過程保持全程控制，因?yàn)楹C收發(fā)的控制是眾多項(xiàng)目組容易出現(xiàn)問題的地方，同時，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在重大舞弊嫌疑，審計(jì)師個人層面應(yīng)當(dāng)考慮對部分客戶進(jìn)行實(shí)地走訪和調(diào)查。比如在長生生物后續(xù)曝出的行賄案中，其賄金要入賬就需要通過各種會務(wù)費(fèi)、學(xué)術(shù)推廣服務(wù)、市場推廣費(fèi)發(fā)票作為憑證，而審計(jì)師個人層面如果詳細(xì)檢查了長生生物這些費(fèi)用的合同、支付單據(jù)、發(fā)票等，其銷售費(fèi)用存在的問題也應(yīng)被查出。第三，審計(jì)師個人層面應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)工作底稿的重視，因?yàn)閷徲?jì)底稿是對審計(jì)師個人層面執(zhí)行審計(jì)程序以及重要判斷、重要結(jié)論等的詳細(xì)記錄。嚴(yán)格按照審計(jì)工作底稿進(jìn)行審計(jì)程序有利于審計(jì)師個人層面認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，從而避免由于審計(jì)程序執(zhí)行不到位帶來審計(jì)失敗。

2、提高審計(jì)師個人的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平。審計(jì)師個人要加強(qiáng)自身培訓(xùn)，緊跟時代潮流，不斷更新知識儲備。除了參加會計(jì)事務(wù)所和行業(yè)協(xié)會組織的各項(xiàng)培訓(xùn)活動外，還需要通過自學(xué)和案例學(xué)習(xí)，提升自己的綜合職業(yè)素養(yǎng)，掌握審計(jì)中出現(xiàn)的新問題和新方法，適應(yīng)快速發(fā)展的審計(jì)環(huán)境，了解最新審計(jì)信息并掌握最新審計(jì)方法，從而有效提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）會計(jì)師事務(wù)所層面

1、完善審計(jì)程序和組織結(jié)構(gòu)。審計(jì)質(zhì)量與會計(jì)師事務(wù)所派駐的人員配置、組織結(jié)構(gòu)和審計(jì)程序密切相關(guān)。人員配置是基礎(chǔ)，組織結(jié)構(gòu)是核心，審計(jì)程序是根本。首先，會計(jì)事務(wù)所在審計(jì)人員配置上需要有科學(xué)的規(guī)章制度和合理的程序，針對不同規(guī)模、不同行業(yè)的被審計(jì)公司，應(yīng)該有不同的人員配備和組織結(jié)構(gòu)，并通過合理的培訓(xùn)提升相關(guān)人員的綜合素養(yǎng)。其次，在項(xiàng)目的安排上則需要會計(jì)師事務(wù)所對每位審計(jì)師個人層面能力與強(qiáng)項(xiàng)都有一定的了解，人盡其用；同時應(yīng)兼顧審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模大小和復(fù)雜程度，不能因?yàn)椤摆s項(xiàng)目”或其他原因造成必要的審計(jì)程序減少。此外，事務(wù)所應(yīng)在激烈的市場競爭中，逐步實(shí)現(xiàn)信息化，找準(zhǔn)市場定位。最后，合理的審計(jì)程序是審計(jì)質(zhì)量的生命線，審計(jì)過程中，審計(jì)組長如何對本次審計(jì)負(fù)責(zé)，審計(jì)參與人員如何在有限時間完成各項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)任務(wù)，會計(jì)事務(wù)所如何對審計(jì)組長及審計(jì)參與人員進(jìn)行監(jiān)督，這些關(guān)鍵的問題影響著審計(jì)質(zhì)量，因而合理的回答以上問題可以有效地避免審計(jì)失敗。

2、獨(dú)立性和專業(yè)性兼而有之。會計(jì)事務(wù)所作為第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該時刻保持外部審計(jì)的獨(dú)立性，并利用自身擁有的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)性，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。會計(jì)事務(wù)所可以通過建立輪換制來保持審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性。長生生物自借殼上市之初選定的審計(jì)單位就是致同會計(jì)師事務(wù)所，這有利于審計(jì)人員熟悉被審計(jì)單位情況，但會計(jì)事務(wù)所與老客戶之間由于長期的合作關(guān)系，會影響審計(jì)的獨(dú)立性及專業(yè)性，容易忽略公司本身存在的各種問題，也降低了對公司各種問題的懷疑。因此，實(shí)施輪換制能在一定程度上減少連續(xù)審計(jì)帶來的局限性。

3、健全審計(jì)監(jiān)督和多級復(fù)核制度。審計(jì)質(zhì)量的好壞除了受審計(jì)程序的影響外，審計(jì)過程的嚴(yán)格監(jiān)督、多級復(fù)核制度重要且必要。審計(jì)小組在進(jìn)駐上市公司之前，需要對審計(jì)工作制定詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃，在實(shí)際的審計(jì)執(zhí)行過程中，應(yīng)要求審計(jì)小組所有成員嚴(yán)格按照審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行，并對審計(jì)工作的準(zhǔn)備情況進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督。在進(jìn)駐上市公司之后，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該實(shí)時對審計(jì)小組的各項(xiàng)工作進(jìn)行監(jiān)督，并建立交叉審核和多級復(fù)核制度，對審計(jì)過程中容易出現(xiàn)的問題進(jìn)行事中監(jiān)督。審計(jì)工作完成后，需要對審計(jì)工作進(jìn)行全面總結(jié)學(xué)習(xí)，積累審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，為后續(xù)審計(jì)做準(zhǔn)備。

（三）法律法規(guī)環(huán)境層面

1、完善相關(guān)法律法規(guī)并加大懲處力度。法律手段不僅是預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最有效工具，也是保證投資者權(quán)益的有力武器。我國審計(jì)師個人層面法規(guī)的最大弊端就是通過行政手段而非法律手段對審計(jì)過程進(jìn)行規(guī)范，且對審計(jì)師個人層面的職業(yè)責(zé)任沒有進(jìn)行明確的說明，現(xiàn)行的針對審計(jì)師個人層面作假行為的懲罰主要是吊銷職業(yè)資格。在我國審計(jì)失敗的案例中，審計(jì)師個人層面的造假行為往往比較簡單，由于審計(jì)師個人層面造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，導(dǎo)致其往往為了避免審計(jì)沖突而作出妥協(xié)。所以為了盡量避免由于審計(jì)師個人層面造假造成的審計(jì)失敗，首先需要完善相關(guān)法律并加大對違法人員的懲處力度。

2、完善監(jiān)管體系。在完善相關(guān)法律的同時，我國也應(yīng)構(gòu)建完善的審計(jì)法規(guī)環(huán)境，優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管體系，在有法可依的時候，做到執(zhí)法必嚴(yán)。首先，增設(shè)“投資者保護(hù)”條款，強(qiáng)化對違規(guī)審計(jì)的民事責(zé)任和刑事責(zé)任，通過法律法規(guī)的硬性規(guī)定避免會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人的違法行為；第二，加大對會計(jì)事務(wù)所和審計(jì)師個人的經(jīng)濟(jì)懲罰力度和聲譽(yù)懲罰力度，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，禁止終身準(zhǔn)入審計(jì)行業(yè)。責(zé)任落實(shí)到事務(wù)所的每個人頭上，并將對事務(wù)所所有從業(yè)人員追究連帶責(zé)任，這將提高整個行業(yè)的誠信守法意識；最后，還應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)手段如民事賠償?shù)?，進(jìn)一步保證審計(jì)市場的良性循環(huán)。

3、提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和改善從業(yè)環(huán)境。適度提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，改善從業(yè)環(huán)境，從起點(diǎn)和環(huán)境層面軟性約束審計(jì)師個人行為，提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的同時，提高行業(yè)收入水平，進(jìn)而激勵更多的優(yōu)秀人才進(jìn)入該行業(yè)。通過改善從業(yè)環(huán)境，軟性約束審計(jì)師個人的道德行為，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。另外，審計(jì)師個人的后續(xù)培訓(xùn)和教育也應(yīng)該重視，國家應(yīng)注重助理審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，鼓勵會計(jì)師事務(wù)所對助理審計(jì)人員進(jìn)行足夠的培訓(xùn)。

四、研究結(jié)論與啟示

本文以長生生物為典型案例，分析了致同會計(jì)師事務(wù)審計(jì)失敗的主要原因，如對銷售費(fèi)用的合理性未保持足夠懷疑及對內(nèi)部控制的審計(jì)程序執(zhí)行不到位等，正是這些問題造成了長生生物的審計(jì)失敗。因此，作為審計(jì)師個人，應(yīng)該“常懷疑心”、提高審計(jì)師個人的職業(yè)素養(yǎng)和道德水平；作為會計(jì)事務(wù)所，應(yīng)該完善審計(jì)程序和組織結(jié)構(gòu)，提高獨(dú)立性和專業(yè)性，健全審計(jì)監(jiān)督和多級復(fù)核制度；作為法律法規(guī)制定部門，應(yīng)該完善相關(guān)法律法規(guī)并加大懲處力度、完善監(jiān)管體系、提高從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和改善從業(yè)環(huán)境。只有這樣，審計(jì)失敗的案例才會越來越少。■