我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同制度框架構(gòu)建分析

房雷

摘要：我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)進(jìn)入具體實(shí)施階段，為了確保政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，協(xié)同框架的構(gòu)建是關(guān)鍵。在借鑒眾多學(xué)者有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的觀點(diǎn)及研究成果以及我國(guó)政府官方文件后，從國(guó)家治理的角度構(gòu)建了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同制度框架，認(rèn)為至少包括權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度。并對(duì)各項(xiàng)制度的構(gòu)建匹配提出了觀點(diǎn)和建議，希望為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革系統(tǒng)工程的順利實(shí)施和改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提供有價(jià)值的參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革;國(guó)家治理理論;協(xié)同制度框架

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2019.08.048

隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化、政府職能轉(zhuǎn)變以及公眾對(duì)政府信息要求提高，國(guó)際上較為發(fā)達(dá)的美法英等國(guó)家都先后進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革。 我國(guó)政府以及機(jī)關(guān)事業(yè)單位一直以來(lái)采用收入實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，該計(jì)量基礎(chǔ)在應(yīng)用和實(shí)踐中暴露，政府機(jī)關(guān)效率低下、披露不充分等問(wèn)題。對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，不但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的需要，更是我國(guó)政府深入民心、以人為本思想的拓展。本文從國(guó)家治理的制度構(gòu)建出發(fā)，對(duì)我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，需要協(xié)同構(gòu)建的會(huì)計(jì)組織體系進(jìn)行闡述。

1國(guó)家治理與政府會(huì)計(jì)改革及框架內(nèi)容

1.1國(guó)家治理與政府會(huì)計(jì)改革

國(guó)家治理一詞由來(lái)已久，其內(nèi)涵也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)制度的成熟而發(fā)生變化。國(guó)家主席習(xí)近平將其界定為運(yùn)用國(guó)家制度體系管理社會(huì)各方面實(shí)務(wù)的過(guò)程。十八大提出，要全面深化改革，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化 。

政府是國(guó)家治理的核心，政府會(huì)計(jì)作為反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息系統(tǒng)，產(chǎn)生的信息貫穿于國(guó)家治理的各個(gè)層面（陳志斌，2015）。全面的、符合國(guó)家各利益相關(guān)者進(jìn)行決策的政府會(huì)計(jì)信息是國(guó)家治理財(cái)政的基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)制度必然成為國(guó)家治理基礎(chǔ)上最重要的組成部分，屬于國(guó)家發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施（李建發(fā)，2015）。在國(guó)家治理中，政府會(huì)計(jì)的重要性顯而易見(jiàn)，而目前政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行，在改革中應(yīng)該以善治作為目標(biāo)，積極推進(jìn)完善相關(guān)準(zhǔn)則、制度的制定與實(shí)施，使我國(guó)早日完成推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的重要使命（陳志斌、李敬濤，2015）。由眾多學(xué)者的研究總結(jié)可知，政府以及政府會(huì)計(jì)是國(guó)家治理的核心和基礎(chǔ)。當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革是實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理績(jī)效和責(zé)任的重要手段。

1.2基于制度治理的政府會(huì)計(jì)改革框架內(nèi)容

國(guó)家治理包括制度治理、資源治理、組織治理等諸多領(lǐng)域或研究視角，從不同的角度出發(fā)對(duì)政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同框架構(gòu)建進(jìn)行研究，可以得出一系列相應(yīng)的結(jié)論。政府作為公眾利益的代表，管理和使用公共資金，無(wú)論從市場(chǎng)行為學(xué)的角度、政治倫理角度、產(chǎn)權(quán)角度等，全面有效的披露資產(chǎn)負(fù)債、綜合經(jīng)營(yíng)以及績(jī)效狀況，都是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律和公眾利益的。為了提高改革效率、降低改革風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，完善的政府改革協(xié)同框架匹配構(gòu)建十分重要。

首先，在國(guó)家治理體系中，制度的構(gòu)建尤為重要。為了達(dá)成政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，首要任務(wù)是建立一套相互促進(jìn)、相互匹配的政府會(huì)計(jì)協(xié)同制度。首先毋庸置疑權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是現(xiàn)代國(guó)家治理體系建設(shè)的重要制度基礎(chǔ)（婁洪，2014）。只有選取適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和公眾需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，才能夯實(shí)政府管理國(guó)家各項(xiàng)活動(dòng)的基礎(chǔ)并規(guī)范管理的依據(jù)和準(zhǔn)則。

其次，國(guó)家審計(jì)作為治理國(guó)家的一項(xiàng)制度安排，是國(guó)家治理的重要組成部分，是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的重要方式，是國(guó)家治理的基石和重要保障（宋常、黃文炳，2015）。一方面隨著公眾民主要求的提高，公眾對(duì)政府的信任逐步由人格信任轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)制度的信任，因此為了提高政府的政治信任度，國(guó)家審計(jì)制度的改革和匹配也十分重要。另一方面國(guó)家審計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的“免疫系統(tǒng)”，對(duì)確保政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有監(jiān)督和保證作用，所以進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，必須同時(shí)構(gòu)建和完善國(guó)家審計(jì)制度。

最后，在國(guó)家治理體系的背景下，各種類型的組織協(xié)同合作共同提供公共服務(wù)，對(duì)傳統(tǒng)的問(wèn)責(zé)渠道、機(jī)制和關(guān)系形成挑戰(zhàn)，引發(fā)了各類利益相關(guān)者對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需要（李建發(fā)、張國(guó)清，2015）。政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)是構(gòu)建“透明政府”與“公信政府”的重要基礎(chǔ)，也是保證公民“知情權(quán)”、“監(jiān)督權(quán)”與“參與權(quán)”的必要前提（財(cái)政部，2014）。當(dāng)前我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息的公開(kāi)和披露仍存在一些問(wèn)題，達(dá)不到公眾對(duì)政府進(jìn)行監(jiān)督、參與國(guó)家治理的目的。所以在政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，重視政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度的建設(shè)，對(duì)完善國(guó)家治理制度體系，是十分必要的。

對(duì)以上學(xué)者及我國(guó)政府官方文件研究分析可知，政府會(huì)計(jì)改革制度協(xié)同框架至少包括：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、國(guó)家審計(jì)制度、政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度。

2權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度

權(quán)責(zé)發(fā)生制的有關(guān)理論經(jīng)歷了多年的發(fā)展和完善十分成熟，根據(jù)我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)等規(guī)范的要求其在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用十分廣泛。政府會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)改革所采用的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制是否完全相同？政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革是否在所有層面上均采取“權(quán)責(zé)發(fā)生制”？基于政府作為會(huì)計(jì)主體的特殊性以及其業(yè)務(wù)的廣泛性，完全采取現(xiàn)在企業(yè)應(yīng)用的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ)，機(jī)械式的進(jìn)行生搬硬套，并不利于政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

本文認(rèn)為，雖然現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)很好地反映了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債以及經(jīng)營(yíng)狀況，但是進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，應(yīng)考慮到政府資產(chǎn)、負(fù)債等要素的特殊性，例如：政府持有和管理的文化遺產(chǎn)，如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？政府的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是稅收收入還是其管理資產(chǎn)的收益？對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行推敲發(fā)現(xiàn)，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該循序漸進(jìn)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，不能生搬硬套。所以我國(guó)政府會(huì)計(jì)計(jì)量所指的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”有別于現(xiàn)行企業(yè)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府會(huì)計(jì)綜合報(bào)表不但要反映政府的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營(yíng)績(jī)效等，其重要的組成部分還包括各級(jí)財(cái)政預(yù)算，財(cái)政預(yù)算采取收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)較為合理。

3政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度

政府會(huì)計(jì)信息主要包括公共資源使用的過(guò)程控制信息和結(jié)果評(píng)價(jià)信息（張琦，2012）。政府信息的供給方主要是各級(jí)政府和下屬機(jī)構(gòu);政府信息的需求方主要是社會(huì)公眾、立法機(jī)構(gòu)、內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)等。政府信息不同于企業(yè)會(huì)計(jì)信息，其供給方較為特殊，需求方較多且構(gòu)成復(fù)雜，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的獲取目的和理解能力相差較大。這些都要求政府會(huì)計(jì)信息必須選擇合理的披露機(jī)制，以滿足使用者的需求。但是政府信息的提供需要運(yùn)行成本，若為了滿足眾多需求者，而提供不同編制方法的報(bào)告并進(jìn)行披露，在成本運(yùn)行和效益上達(dá)不到最優(yōu)。因此，我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息的披露可以根據(jù)不同的會(huì)計(jì)信息類型，核算不同信息使用者信息使用用途和成本，逐一確定政治市場(chǎng)中各種具體信息供求鏈條中政府會(huì)計(jì)信息披露的均衡水平。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一可比性較差，還不能滿足信息使用者的需求。另一方面由于會(huì)計(jì)信息的專業(yè)性和復(fù)雜性，信息使用者專業(yè)知識(shí)和能力參差不齊，所以在信息披露以后，對(duì)信息的理解和利用程度各不相同。

本文認(rèn)為，在政府層面選擇符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和社會(huì)發(fā)展且成本與收益最優(yōu)的信息披露后，可以利用專業(yè)機(jī)構(gòu)解讀政府報(bào)告來(lái)滿足不同需求者的要求。而專業(yè)機(jī)構(gòu)可有政府組建，也可以由社會(huì)有資質(zhì)的人員成立。這樣可以既滿足國(guó)家層面利益，又滿足不同層面的需求者。

4研究結(jié)論及未來(lái)展望

本文在分析和總結(jié)眾多學(xué)者研究成果以及政府官方文件的基礎(chǔ)上，從國(guó)家治理的角度，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同制度框架的構(gòu)建進(jìn)行了研究。并得出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革協(xié)同制度框架至少包括權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、國(guó)家審計(jì)制度、政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)披露制度得結(jié)論。

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行，作為一個(gè)系統(tǒng)改革工程，應(yīng)該進(jìn)一步深入研究協(xié)同改革機(jī)制，確保政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)及國(guó)家治理現(xiàn)代化的政治目標(biāo)。協(xié)同制度框架的內(nèi)涵本文僅限于對(duì)目前學(xué)者研究成果和官方文件進(jìn)行分析得出，隨著改革的深入，其內(nèi)涵會(huì)不斷的擴(kuò)充。例如：是否有依據(jù)將政府內(nèi)部控制制度包含在其中，本文提出的各項(xiàng)制度建設(shè)是否存在更合適的構(gòu)建方式，協(xié)同制度構(gòu)建目前如何與政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行匹配等，都可以作為進(jìn)行下一步研究的方向。

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