以銷定購廣告投放代理收入總額法與凈額法的選擇

吳濤

摘要：隨著新興廣告媒體如移動新媒體、手機新媒體等不斷涌現(xiàn)，廣告媒體發(fā)生了巨大變化。通過對新媒體廣告投放代理業(yè)務模式的分析，比較總額法與凈額法下收入確認的差異，并根據(jù)以銷定購廣告代理業(yè)務的特點和新收入準則，總結(jié)選擇收入確認的方法，以期能對新媒體廣告投放代理企業(yè)適應新收入準則有所幫助。

關(guān)鍵詞：廣告投放代理;收入確認;總額法;凈額法

一、新媒體廣告投放代理的業(yè)務模式

（一）業(yè)務內(nèi)容

新媒體廣告投放代理業(yè)務是企業(yè)根據(jù)客戶的傳播需求，結(jié)合產(chǎn)品的定位與目標消費者，研究媒體與市場的環(huán)境，制定相應的投放策略和整合計劃，利用集中優(yōu)勢實現(xiàn)大規(guī)模的媒介采買和投放。新媒體廣告的投放形式主要包括移動新媒體數(shù)字廣告、手機新媒體數(shù)字廣告和戶外新媒體數(shù)字廣告。

（二）業(yè)務模式

廣告投放代理企業(yè)主要通過以銷定購和時間買斷的兩類模式采購媒介。由于時間買斷的模式一般不影響收入確認的選擇，故不在本文內(nèi)討論。

在以銷定購模式下，代理企業(yè)承接廣告主業(yè)務，確定廣告投放媒體位置、內(nèi)容、時間需求后，向媒體下達采購訂單，一般來說，采購價格是以與媒體的協(xié)議價格為準，為爭取優(yōu)惠政策，代理企業(yè)會與媒體簽訂全年框架協(xié)議，并繳納保證金。在投放完成后，符合結(jié)算條件的，代理企業(yè)根據(jù)投放證明分別與廣告主和媒體進行結(jié)算。

在選擇收入確認方式的時候，代理企業(yè)通常會受到合同安排的影響。根據(jù)廣告代理的業(yè)務模式和合同安排進行準確的職業(yè)判斷，并運用會計準則及其應用指南進行確認和計量，才能確保列報的收入準確的反映了企業(yè)的經(jīng)營成果。

二、收入采取不同確認方法的影響

在實務中，代理企業(yè)的財務人員在判斷收入確認方法的時候，會習慣性的采用稅務思路，即按照開票金額確認收入，為了財務報表與報稅表的一致性，大多數(shù)企業(yè)傾向于采用總額法;同時，也有少數(shù)企業(yè)受到上下游企業(yè)收入確認方法的影響，在收入確認方法上做出不同的傾向性選擇。但這并不是選擇收入確認方法的決定因素，出于各種目的考慮的會計處理是不謹慎的，也不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

對廣告投放代理行業(yè)而言，也存在選擇收入確認方法的疑惑。采用不同方法確認和列報收入將產(chǎn)生重大差異，主要體現(xiàn)在以下兩個指標上：（1）收入總額差異;（2）毛利率差異。

例如某廣告代理商分別與媒體、廣告主簽訂媒體投放合同，其中媒體銷售合同1000萬元，媒體采買合同800萬元，其他費用100萬元，廣告投放完成且符合結(jié)算條件，不考慮有關(guān)稅費的影響，按照不同收入確認方法，財務指標有明顯的差異。經(jīng)過計算，同一業(yè)務下兩種方法確認的收入差異達800萬元，毛利率差異高達40%。

在實務操作中，選擇不當方法確認收入，既有客觀上對合同安排和會計準則的理解和判斷問題，也有主觀人為因素，從主觀因素來看，總額法能達到增加收入規(guī)模的目的，而凈額法恰好與總額法相反，能達到減少收入規(guī)模以提高毛利率且“合理避稅”的目的。

鑒于此，對廣告投放代理業(yè)務收入采取何種方法確認就變得更加重要。

三、根據(jù)新收入準則選擇總額法或凈額法確認收入

為保持整體與國際財務報告準則趨同，2017年7月財政部頒布了企業(yè)會計準則第14號——收入，明確了主要責任人與代理人的區(qū)別，并規(guī)定以商品的控制權(quán)作為判斷總額法和凈額法確認收入的基礎。

對于廣告投放代理業(yè)務而言，由于業(yè)務存在特殊性，廣告投放代理的商品通常是向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有的由媒介方提供服務的權(quán)利。

在廣告投放代理業(yè)務中，代理企業(yè)會事先與媒體簽訂《年度媒體代理協(xié)議》，對包括投放代理期間，投放刊例價格，返點激勵政策，代理保證金，懲罰措施等主要條款進行規(guī)范，并約定每次投放以代理訂單為準。在客戶每次投放時，代理企業(yè)與客戶簽訂《投放訂單協(xié)議》，并對投放平臺，投放時間，投放內(nèi)容，返點比例等主要條款進行約定。在實際開票時，通常會按合同金額全額開票，首先媒體開具全額的廣告發(fā)布費發(fā)票給代理企業(yè)，代理企業(yè)開具全額的廣告發(fā)布費發(fā)票給客戶;其次客戶開具全額的銷售返點服務費發(fā)票給代理企業(yè)，代理企業(yè)開具全額的采購返點服務費發(fā)票給媒體。

根據(jù)新收入準則規(guī)定，應以提供服務的控制權(quán)作為判斷代理商在從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在實踐中，首先要明確的是代理企業(yè)在合同安排中的地位，代理企業(yè)是構(gòu)成交易的一方，直接承擔交易的后果，還是只充當媒介與客戶之間的中介，只收取傭金，不涉及合同交易的后果。如果代理企業(yè)僅對居間服務收取傭金手續(xù)費，那么就不是主要責任人，應按照凈額法確認收入，相反則代理企業(yè)在合同安排中是主要責任人可能性相對較大。

結(jié)合代理企業(yè)在各項合同安排中所處的地位、存貨風險、定價權(quán)、產(chǎn)品形態(tài)以及信用風險等因素，做出準確的職業(yè)判斷，判斷企業(yè)是否對所提供的服務擁有控制權(quán)，是交易中的主要責任人還是代理人，可以從以下5個因素來進行判斷。

（1）企業(yè)能主導第三方代表企業(yè)向客戶提供服務。即代理企業(yè)能夠主導媒體代表企業(yè)向廣告主客戶提供服務。

代理企業(yè)是否能夠主導提供的媒介服務需要通過合同安排進行判斷。在以銷定購的廣告投放業(yè)務中，雖然投放媒體由客戶指定，但客戶通常無法主導媒體提供未經(jīng)代理企業(yè)同意的其他服務，并且代理企業(yè)通常需要對服務的投放效果負責，當客戶投訴時，需解決投放的問題并提供售后服務后，再向媒體追償。此時，代理企業(yè)可以主導媒體代表企業(yè)向客戶提供投放服務，這表明企業(yè)可以在廣告投放之前對服務進行控制，代理企業(yè)是主要責任人的可能性較大。

（2）存貨風險。即企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品前后承擔了存貨的風險，包括價格變動風險、待售積壓風險等。

廣告代理業(yè)務中，通常媒體、時間和位置都是由廣告方指定的，而代理企業(yè)在銷售前難以獲取對服務的直接控制權(quán)，多數(shù)情況下不存在存貨風險。在以銷定購業(yè)務中，代理企業(yè)在對外銷售時一般都是按照媒體刊例價，不會存在存貨價格變動風險，假如代理企業(yè)在代理合作中需要交納一定數(shù)額的代理保證金，此時，代理企業(yè)可能間接承擔了待售積壓風險，那么代理企業(yè)按主要責任人來判斷的可能性比較大。

（3） 能改變服務或者自行提供部分服務。即代理企業(yè)通過提供重要的服務，將該商品與其他商品整合在某一個組合中，再將商品轉(zhuǎn)讓給客戶。

比如，代理企業(yè)有權(quán)對客戶的投放的媒體或平臺等進行改變或作出不同的檔期投放決定，或者提供媒體投放中整合了包括廣告策略、界面創(chuàng)意設計、文案內(nèi)容等部分服務，則表示代理企業(yè)承擔了服務的主要責任，是本項交易中的主要責任人。

（4）定價權(quán)。即企業(yè)有合理定價的權(quán)利，包括產(chǎn)品定價權(quán)和返點定價權(quán)。

①產(chǎn)品定價權(quán)。在廣告投放代理業(yè)務中，產(chǎn)品的定價權(quán)就是廣告位的定價權(quán)，定價權(quán)直接決定經(jīng)濟利益流入的大小。如果代理企業(yè)需按照統(tǒng)一刊例價對外銷售，則代理公司并沒有產(chǎn)品定價權(quán)，不是主要責任人。

②返點定價權(quán)。在廣告代理業(yè)務中，代理企業(yè)通常會與客戶及媒體按照投放金額結(jié)算返點，以返點收入作為利潤來源。當代理企業(yè)分別與客戶、媒體約定返點，在這種情況下，要從合同安排進行判斷。

假如返點比例由客戶與媒體確定，代理企業(yè)無權(quán)干預，那么代理企業(yè)應該作為代理人來判斷的可能性較大;假如代理企業(yè)雖無權(quán)決定媒體返點比例，但為激勵客戶購買給予一定的返點，這種情況下代理人有了一定的定價能力，但這也并不表明其身份是主要責任人，代理人可能僅僅只是放棄了一部分自己應當賺取的傭金或手續(xù)費而已，此時只能判斷按照主要責任人的可能性相對更大。

（5）信用風險。根據(jù)合同安排中條款的不同，會出現(xiàn)客戶無力付款，代理企業(yè)仍需向媒體付款，此時，代理企業(yè)承擔著來自客戶的信用風險;同時，也會出現(xiàn)當投放出現(xiàn)漏播或錯播時，如果代理公司需要代表客戶向媒體追償或直接承擔賠償責任，那么代理企業(yè)就會承擔著來自供應商的信用風險。在以銷定購業(yè)務中，兩種信用風險都可能會出現(xiàn)，如果代理企業(yè)在提供服務之前，未收到全部款項的，可以認為信用風險并未被化解或消除，那么未消除的信用風險將增大將企業(yè)按主要責任人確認的可能性。

通過上述因素分析，在不同的合同安排下會出現(xiàn)完全相反的判斷結(jié)果，結(jié)合廣告投放代理業(yè)務的行業(yè)特點和以銷定購業(yè)務的交易實質(zhì)，不難發(fā)現(xiàn)，代理企業(yè)能否主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務是判斷代理企業(yè)在交易中是主要責任人還是代理人的最重要的因素。

在以銷定購的廣告投放代理業(yè)務中，若代理企業(yè)能夠主導媒體代表本企業(yè)向廣告主客戶提供服務，或者能夠?qū)ν斗诺姆諏嵤┯绊懀磽碛辛朔盏目刂茩?quán)，那么在此類交易中，代理企業(yè)的角色是主要責任人，應以總額法確認和列報收入。

假如代理企業(yè)無法對投放實施有效的影響，或無法主導媒體提供服務，即便代理人有了一定的定價能力，繳納代理保證金，承擔了風險，而這些事實并不能證明代理企業(yè)擁有了對服務的控制權(quán)，此時代理企業(yè)往往更多的是代理人，應以凈額法確認和列報收入。

四、廣告投放代理收入確認方法總結(jié)

針對國內(nèi)主流的廣告投放代理業(yè)務，客戶通常會在投放前自行設計完成圖文或視頻，并指定媒體平臺、投放時間表以及時間長度，代理企業(yè)僅按照客戶的指令進行投放，基本不能改變投放的平臺，也無法提供一些設計服務。在廣告的投放過程中，廣告投放也由媒體來控制，代理企業(yè)也無法改變投放過程，而這些指定媒體通常具有很強的議價能力，為了防止亂價的發(fā)生，代理企業(yè)僅能按照刊例價對外銷售，為爭取年度優(yōu)惠政策，一般會與媒體簽訂全年的累量投放返點框架協(xié)議，并繳納合作保證金，即按照累計投放金額的高低獲取不同的返點。

對于以銷定購的廣告代理業(yè)務，雖然代理企業(yè)在將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前對商品的控制較弱，難以改變或控制投放的媒體和過程，基本沒有產(chǎn)品議價能力，但是代理企業(yè)通常需要對服務的投放效果負責并解決售后服務，并且代理企業(yè)在開展此項業(yè)務的時候，會采取返利的方式增強競爭優(yōu)勢吸引客戶，以期達到累量投放返點利潤的最大化，此時，無論企業(yè)是否化解信用風險，都能夠主導媒體代表企業(yè)向廣告主提供服務，同時也擁有了服務的定價權(quán)，代理企業(yè)在合同安排中所處的地位是主要責任人。

在確定收入應按總額法還是凈額法列報時，應當首先判斷代理企業(yè)對所提供的服務是否擁有控制權(quán)，以確定其在交易中是主要責任人或是代理人，其中最重要的是需要對交易的實質(zhì)進行分析。

在實務中，交易會存在更為復雜情況，對同一媒體不同客戶或同一客戶不同媒體的投放合同會有不同的合同安排，如不同的存貨風險，不同的信用風險，不同的返點比例，是否整合了其他廣告服務，是否需要交納保證金，是否從一項或多項合同交易中獲取了浮動或固定的利潤。此時，廣告代理企業(yè)應該根據(jù)不同的合同情況分別進行評估，并使用各項因素提供相應的支持證據(jù)，需要特別注意的是，在判斷的時候，應該以代理企業(yè)對服務的控制權(quán)作為最根本的原則，其他的證據(jù)僅僅是為支持對控制權(quán)的評估，并不能取代控制權(quán)的評估，更不應該孤立或單獨用于支持某一項結(jié)論。只有這樣，企業(yè)才能更加準確的運用會計準則，并根據(jù)交易的實質(zhì)進行總額法和凈額法的選擇和判斷，準確的反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

參考文獻：

[1]劉慶良.企業(yè)收入總額法和凈額法確認的判斷——以X互聯(lián)網(wǎng)公司為例[J].中國總會計師，2018（04）：108-110.

[2]鮑列侖.淺析收入確認總額法與凈額法現(xiàn)狀及分析[J].商業(yè)文化，2018（12）：47-48.

[3]于芳芳.收入確認的總額法和凈額法實操分析[J].中國稅務，2018（05）：55-58.