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    水權(quán)交易會(huì)計(jì)核算探索

    2019-03-13 13:07劉鑫穎王寅張彬
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2019年5期
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)核算

    劉鑫穎 王寅 張彬

    摘要:沿著水權(quán)在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)以及供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)路徑,探索公共管網(wǎng)內(nèi)水資源在流經(jīng)單位賬面上的體現(xiàn)方式。建議公共管網(wǎng)內(nèi)參與合同節(jié)水管理的用水戶將被賦予的用水指標(biāo)視為水權(quán)資產(chǎn),在“水資源使用權(quán)”會(huì)計(jì)科目下進(jìn)行核算;節(jié)水服務(wù)企業(yè)將每月獲得節(jié)水效益確認(rèn)為節(jié)水收入,將獲贈(zèng)的水資源使用權(quán)視為一項(xiàng)水權(quán)資產(chǎn)核算。

    關(guān)鍵詞:合同節(jié)水管理;水權(quán)交易;會(huì)計(jì)核算

    為了破除長(zhǎng)期以來的水資源制約,我國(guó)從2002年就啟動(dòng)了節(jié)水型社會(huì)建設(shè)并取得了初步成效,2014年習(xí)近平總書記提出了“節(jié)水優(yōu)先、空間均衡、系統(tǒng)治理、兩手發(fā)力”的新時(shí)期治水方針,強(qiáng)調(diào)發(fā)揮政府和市場(chǎng)的雙重作用。但至目前,我國(guó)節(jié)水型社會(huì)建設(shè)的步伐仍比較緩慢,市場(chǎng)在水資源配置中的作用未得到充分發(fā)揮,而推進(jìn)合同節(jié)水管理與水權(quán)交易可以鼓勵(lì)符合交易條件的合同節(jié)水管理項(xiàng)目參與水權(quán)交易,將合同節(jié)水管理與水權(quán)交易上下游打通,有利于構(gòu)建完整的節(jié)水服務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈,也因此水權(quán)市場(chǎng)需要真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息公允地反映節(jié)水服務(wù)企業(yè)及用水戶所使用水資源的“量”和“價(jià)值”,基于此本文沿著水權(quán)的流轉(zhuǎn),對(duì)其中所涉及的不同企業(yè)和單位進(jìn)行了考察和調(diào)研,提出了符合其特征的會(huì)計(jì)核算建議。

    一、合同節(jié)水管理介紹

    (一)合同節(jié)水管理的基本形式

    合同節(jié)水管理是指節(jié)水服務(wù)企業(yè)與用水戶簽訂合同,為用水戶提供節(jié)水改造等一系列管理服務(wù),合同期間按約定獲取效益收回投資的節(jié)水服務(wù)機(jī)制?;灸J接泄?jié)水效益分享型、節(jié)水效果保證型、固定投資回報(bào)型、用水費(fèi)用托管型等。

    其中節(jié)水效益分享型是雙方簽訂合同后,由節(jié)水服務(wù)企業(yè)提供資金和全程服務(wù),合同期內(nèi)節(jié)水服務(wù)企業(yè)和參與節(jié)水的用水戶按照一定的分成比例共享節(jié)水效益。該模式適用于高耗水企業(yè)及公共機(jī)構(gòu),公共機(jī)構(gòu)由于數(shù)量眾多,人員密集,具有落實(shí)能力強(qiáng)、示范帶動(dòng)作用強(qiáng)的特點(diǎn),是推行合同節(jié)水管理的重點(diǎn)領(lǐng)域,因此本文主要面向城市公共用水管網(wǎng)內(nèi)用水戶節(jié)水效益分享型的合同節(jié)水管理模式。

    (二)合同節(jié)水管理開展前提

    開展合同節(jié)水管理的重要前提是明確水資源使用權(quán)的歸屬。這意味著政府不能根據(jù)節(jié)水方用水戶年度用水情況實(shí)時(shí)調(diào)減其用水額度,而是要在項(xiàng)目開始前就授予用水戶長(zhǎng)期、穩(wěn)定的水權(quán)。將餅圖的面積視為用水戶被授予的固定額度的水資源使用權(quán),節(jié)約用水即節(jié)約水費(fèi),因此節(jié)約的水費(fèi)就是對(duì)比未節(jié)水時(shí)產(chǎn)生的節(jié)水收益。舉例而言,開展合同節(jié)水之前,用水戶每年需要支出10萬水費(fèi),國(guó)家根據(jù)往年的用水量,在一定期限內(nèi)賦予相應(yīng)固定量的水資源使用權(quán),開展合同節(jié)水之后,用水戶消耗的水量有所下降,每年只需支付水費(fèi)6萬,節(jié)約的4萬元水費(fèi)收益與節(jié)水服務(wù)企業(yè)分成,假定分成比為1:3,節(jié)約的4萬元收益中有3萬分給節(jié)水服務(wù)企業(yè),剩下的1萬元為用水戶節(jié)約的成本。待合同到期,用水戶就可以獨(dú)享全部節(jié)水收益,大大提高了高耗水用水戶的節(jié)水積極性。

    (三)合同節(jié)水管理面臨的會(huì)計(jì)核算問題

    合同節(jié)水管理項(xiàng)目在實(shí)踐中面臨的首要問題是缺乏統(tǒng)一明確的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算規(guī)范,包括會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、核算內(nèi)容、信息披露要求等,因此不同的節(jié)水服務(wù)企業(yè)在開展合同節(jié)水項(xiàng)目時(shí)采用各自的會(huì)計(jì)處理方法,不利于企業(yè)準(zhǔn)確核算資產(chǎn)、盈利以及相關(guān)稅費(fèi),也不利于合同節(jié)水項(xiàng)目本身在申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠時(shí)提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,影響社會(huì)資本對(duì)節(jié)水服務(wù)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、未來前景做出準(zhǔn)確判斷[1]。

    二、水權(quán)交易介紹

    (一)水權(quán)交易的基本形式

    在我國(guó),水權(quán)包括水資源的所有權(quán)和使用權(quán),水資源歸國(guó)家所有,因此可以參與交易的水權(quán)是水資源的使用權(quán)。水權(quán)交易是指在合理界定和分配水資源使用權(quán)基礎(chǔ)上,通過市場(chǎng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)水資源使用權(quán)在流域間、流域上下游、行業(yè)間、節(jié)水戶間流轉(zhuǎn)的行為。

    依據(jù)《水權(quán)交易管理暫行辦法》(水政法[2016]156號(hào)),水權(quán)交易主要包括區(qū)域水權(quán)交易、取水權(quán)交易和灌溉用水戶水權(quán)交易三種交易形式[2]。但是本文所探索研究的水權(quán)交易類型是公共供水管網(wǎng)內(nèi)的水權(quán)交易,與現(xiàn)存的三種水權(quán)交易類型都有所不同。

    (二)水權(quán)交易開展的前提

    權(quán)責(zé)明確是開展水權(quán)交易的重要前提,因此首先需要界定初始水權(quán),保障水權(quán)權(quán)屬清晰。其次,取用水量要能監(jiān)測(cè)、可計(jì)量,保證用水戶的水權(quán)能夠具體量化,也便于核算水權(quán)的實(shí)際價(jià)值。最后為了降低交易成本與風(fēng)險(xiǎn)要在正規(guī)設(shè)立的水權(quán)交易平臺(tái)開展交易,目前我國(guó)已經(jīng)成立了中國(guó)水權(quán)交易所,能為水權(quán)交易者提供交易咨詢、價(jià)格估算等多項(xiàng)優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

    (三)水權(quán)交易面臨會(huì)計(jì)核算問題

    我國(guó)水權(quán)水市場(chǎng)尚在培育期,相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量和核算仍不規(guī)范,水權(quán)隨著交易的流轉(zhuǎn)在各類企業(yè)或單位的定位與價(jià)值都需要精準(zhǔn)體現(xiàn),因此頻繁進(jìn)行水權(quán)交易的企業(yè)還需設(shè)立水資源資產(chǎn)負(fù)債表以及水流量表結(jié)合水權(quán)市場(chǎng)的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與披露[3]。

    三、合同節(jié)水管理參與水權(quán)交易的基本模式

    合同節(jié)水管理參與的水權(quán)交易涉及節(jié)水方用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)、新增用水需求的用水戶等諸多參與主體,實(shí)施過程長(zhǎng)、利益訴求差異大,需要在平衡各方利益基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)交易模式與流程,其基本業(yè)務(wù)模式分為“先節(jié)水后交易”與“先預(yù)售后節(jié)水”兩種交易模式。由于第二種模式的設(shè)計(jì)還不成熟,因此本文主要圍繞“先節(jié)水后交易”的模式展開,即節(jié)水服務(wù)企業(yè)先開展合同節(jié)水,后進(jìn)行水權(quán)交易,交易時(shí)有“收儲(chǔ)直銷型”和“委托代銷型”兩種。

    (一)收儲(chǔ)直銷型

    收儲(chǔ)直銷型水權(quán)交易參與方主要包括節(jié)水方用水戶A、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、新增用水需求用水戶B三方。主要流程是節(jié)水服務(wù)企業(yè)先調(diào)查用水戶A的用水現(xiàn)狀,做經(jīng)濟(jì)可行性分析,再簽訂合同,由節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資改造用水戶的節(jié)水設(shè)施,投入運(yùn)行后,合同期間請(qǐng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)用水量、合同節(jié)水量、節(jié)水效益進(jìn)行評(píng)估,按合同約定比例分享節(jié)水收益,同時(shí)節(jié)水服務(wù)企業(yè)接受用水戶A的水權(quán)贈(zèng)與,合同到期時(shí)節(jié)水服務(wù)企業(yè)將節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A,然后通過水權(quán)交易平臺(tái)采用協(xié)議轉(zhuǎn)讓或公開掛牌的形式開展水權(quán)交易,獲取交易收益。

    (二)委托代銷型

    委托代銷型水權(quán)交易增加了供水企業(yè)這個(gè)“代銷商”角色,節(jié)水服務(wù)企業(yè)與供水企業(yè)簽署協(xié)議后,通過水權(quán)交易平臺(tái)與其他用水需求方進(jìn)行交易或者政府根據(jù)需求進(jìn)行回購(gòu)操作。

    四、不同模式下的會(huì)計(jì)核算流程

    在合同節(jié)水和水權(quán)交易的開展流程中,水資源使用權(quán)流轉(zhuǎn)到各類企業(yè)或單位其用途和核算方式均有不同。

    (一)收儲(chǔ)直銷型水權(quán)交易會(huì)計(jì)核算流程

    1.公共機(jī)構(gòu)類用水戶角度會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)

    (1)節(jié)水設(shè)施安裝

    用水戶A與節(jié)水服務(wù)企業(yè)簽訂節(jié)水合同后,節(jié)水服務(wù)企業(yè)投資替換用水戶A舊有的用水終端設(shè)備,用水戶A可以根據(jù)被替換的設(shè)備資產(chǎn)賬面價(jià)值,通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算其過程中發(fā)生的變價(jià)收入或者其他費(fèi)用,根據(jù)新的準(zhǔn)則最終計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”科目。政府機(jī)構(gòu)以及事業(yè)單位類公共機(jī)構(gòu)在“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目下核算。

    (2)合同期間節(jié)水收益分享

    用水戶A需要先將國(guó)家賦予的水資源使用權(quán)對(duì)應(yīng)的量做準(zhǔn)確記錄,節(jié)水設(shè)施投入使用之后,每月將消耗的水費(fèi)與未節(jié)水之前進(jìn)行比對(duì),將節(jié)約的水費(fèi)按比例支付給節(jié)水服務(wù)企業(yè)。一般的企業(yè)可能會(huì)參與一次或者幾次合同節(jié)水項(xiàng)目,所以企業(yè)類用水公共機(jī)構(gòu)不必設(shè)置常用的費(fèi)用類科目,通過“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

    政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位類用水戶則需要對(duì)合同節(jié)水效益分享進(jìn)行財(cái)政申請(qǐng),經(jīng)允許后通過專項(xiàng)費(fèi)用列支,因此在效益分享時(shí)可以通過支出類賬戶“專款支出”科目計(jì)量,對(duì)于合同節(jié)水期間對(duì)比以前年度產(chǎn)生的凈節(jié)水收益,財(cái)政部門不能因此調(diào)減政府機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位的年度經(jīng)費(fèi)預(yù)算,允許作為其補(bǔ)充經(jīng)費(fèi)自由支配[1]。

    用水戶A需要每個(gè)季度或者每年將節(jié)約的水量贈(zèng)與節(jié)水企業(yè),僅在記錄中做水量的變動(dòng)。

    (3)合同到期節(jié)水設(shè)施受贈(zèng)

    合同到期后,節(jié)水服務(wù)企業(yè)將建造或改造的節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A。企業(yè)類用水戶A受贈(zèng)固定資產(chǎn),計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。政府及事業(yè)單位按照其評(píng)估的價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”,貸記“固定基金”科目。

    2.節(jié)水服務(wù)企業(yè)角度會(huì)計(jì)核算設(shè)計(jì)

    根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制,節(jié)水診斷測(cè)試與合同方案設(shè)計(jì)階段產(chǎn)生的費(fèi)用,在節(jié)水服務(wù)企業(yè)的當(dāng)期損益中扣減。

    (1)節(jié)水設(shè)施安裝階段

    前期節(jié)水設(shè)施更替的成本由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān),因此建造的節(jié)水設(shè)施屬于節(jié)水服務(wù)企業(yè)的資產(chǎn),在節(jié)水設(shè)施施工改造階段為建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)所付出的成本,均計(jì)入“在建工程”科目,工程竣工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后,“在建工程”科目所核算的所有成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目中,之后由節(jié)水服務(wù)企業(yè)承擔(dān)折舊與維護(hù)等成本。

    (2)第三方評(píng)估及節(jié)水效益分享

    合同期間,節(jié)水服務(wù)企業(yè)應(yīng)該請(qǐng)第三方評(píng)估企業(yè)對(duì)實(shí)際節(jié)約的水量進(jìn)行測(cè)量評(píng)估,評(píng)估費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用—合同節(jié)水項(xiàng)目評(píng)估費(fèi)”科目。

    根據(jù)約定分享節(jié)水收益時(shí),節(jié)水服務(wù)企業(yè)確認(rèn)每月所得的節(jié)水收益時(shí)可計(jì)入“應(yīng)收賬款——xx用水戶合同節(jié)水收益分成”和“營(yíng)業(yè)收入”科目。

    根據(jù)合同約定,經(jīng)過第三方的審計(jì)測(cè)量,節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要確認(rèn)每個(gè)季度或每年來自用水戶A的水資源使用權(quán)的贈(zèng)與。節(jié)水服務(wù)企業(yè)可能同時(shí)承接了多個(gè)用水戶A的節(jié)水項(xiàng)目,相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生較為頻繁,因此可將該項(xiàng)水資源使用權(quán)視為一項(xiàng)被贈(zèng)與的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的水權(quán)資產(chǎn),同時(shí)記錄待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值的增加,即確認(rèn)收到水資源使用權(quán)時(shí)借記“水資源使用權(quán)”,貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈(zèng)非貨幣資產(chǎn)”;持有水資源使用權(quán)階段,根據(jù)水權(quán)市場(chǎng)的公允價(jià)值調(diào)整該項(xiàng)水資源使用權(quán)賬面價(jià)值,借記“水資源使用權(quán)—公允價(jià)值變動(dòng)”,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或相反分錄;等到真正將其在水權(quán)市場(chǎng)出售,確認(rèn)計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn),具體科目可以根據(jù)國(guó)家對(duì)水資源使用權(quán)性質(zhì)的界定,具有存貨性質(zhì)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入,具有金融資產(chǎn)性質(zhì)類比計(jì)入投資收益。

    (3)合同到期節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與

    節(jié)水合同到期后,按照約定,節(jié)水服務(wù)企業(yè)需要將節(jié)水設(shè)施贈(zèng)與用水戶A,因此需要將前期投入建造的節(jié)水設(shè)施轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目,最終計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”影響當(dāng)期損益。

    (二)委托代銷型水權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算流程

    委托代銷的交易模式是節(jié)水服務(wù)企業(yè)把“水權(quán)”委托給供水企業(yè)銷售。因此建議節(jié)水服務(wù)企業(yè)在"委托代銷商品——水資源使用權(quán)"科目下進(jìn)行核算,節(jié)水服務(wù)企業(yè)向供水企業(yè)支付的代銷手續(xù)費(fèi)作為商品流通費(fèi)用,計(jì)入“銷售費(fèi)用”。而供水企業(yè)可將收到的來自節(jié)水服務(wù)公司的服務(wù)費(fèi)用確認(rèn)為“其他業(yè)務(wù)收入”,具體可以類比企業(yè)委托代銷業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。通過代銷水資源使用權(quán),供水企業(yè)也可增加一項(xiàng)收入來源。

    五、總結(jié)

    為落實(shí)我國(guó)節(jié)水治水新思路,迫切需要建立能夠充分發(fā)揮市場(chǎng)活力的新型節(jié)水服務(wù)模式,而合同節(jié)水和水權(quán)交易的結(jié)合能夠有效激發(fā)節(jié)水內(nèi)生動(dòng)力,提高水資源配置效率和效益,實(shí)現(xiàn)水資源承載力與經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展相匹配。本文在預(yù)設(shè)水權(quán)確權(quán)的前提下,根據(jù)“水資源使用權(quán)”在用水戶、節(jié)水服務(wù)企業(yè)、供水企業(yè)之間的流轉(zhuǎn),按照節(jié)水合同簽署前、合同期間、合同到期的流程展開,探索設(shè)計(jì)了不同參與角色適用的會(huì)計(jì)核算方法,但隨著國(guó)家以及水權(quán)交易平臺(tái)更多法律法規(guī)的頒布與實(shí)施,水資源使用權(quán)的性質(zhì)和定義也勢(shì)必會(huì)更加清晰與具體,彼時(shí)也會(huì)更利于統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算。

    參考文獻(xiàn):

    [1]水利部綜合事業(yè)局,水利部水資源管理中心.合同節(jié)水管理推行機(jī)制研究及應(yīng)用[M].南京:河海大學(xué)出版社,2018. 96-98.

    [2]2016年水利部關(guān)于印發(fā)《水權(quán)交易管理暫行辦法》的通知http://www.gov.cn/zhengce/2016-05/22/content_5075679.htm.

    [3]陳波,楊世忠.會(huì)計(jì)理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用——澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2015 (02):13-19.

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