與戰(zhàn)爭同生：民國時期遺產(chǎn)稅的特殊經(jīng)歷

●王武林

皇糧國稅，天經(jīng)地義；生老病死，自然規(guī)律。能把這兩者結(jié)合起來的，唯獨(dú)遺產(chǎn)稅。古人視死如生，厚葬文化根深蒂固，死者生前一部分產(chǎn)業(yè)會以殉葬品的形式變成其在另一個世界的財產(chǎn)。同時，其留在世間的財產(chǎn)，無論多寡正負(fù)，皆包含了生者對逝者的寄托之情。在“子承父業(yè)”“父債子償”的觀念下，民國之前向無此稅，這不僅與社會認(rèn)知相悖有關(guān)，而且可供納稅的群體在權(quán)力的干預(yù)下無法延伸至權(quán)勢階層，最終負(fù)擔(dān)依舊會落在百姓頭上，難以繞開“黃宗羲定律”的怪圈①。直到經(jīng)歷了“未有之變局”，大廈的傾塌摧毀了君臣子民的架構(gòu)，平等與自由得以傳播，學(xué)習(xí)西方現(xiàn)代財稅體制的浪潮成為時代主題的重要一部分。時受德國社會政策學(xué)派②的公正稅收原則和民主先驅(qū)孫中山倡導(dǎo)的“節(jié)制資本”原則廣泛傳播的背景下，遺產(chǎn)稅在民國從理論走向了實(shí)踐。

20世紀(jì)20年代前后，遺產(chǎn)稅這一舶來品已為世人知曉，因與傳統(tǒng)文化沖突，長期爭喋不休，甚至連外國顧問也參與進(jìn)來，但討論范圍僅局限在該稅種存在的合理性上，對制度、原則、設(shè)計等考究淺嘗輒止，期間所列條文法規(guī)十分粗簡。20世紀(jì)20年代末期，受時局影響，遺產(chǎn)稅的研究明顯加快，遺產(chǎn)稅最終的可行性成為這一時期的關(guān)注焦點(diǎn)，抗日戰(zhàn)爭的爆發(fā)又縮減了遺產(chǎn)稅的落地時間。1940年，遺產(chǎn)稅在客觀條件并不完備的直接稅體系中施行開來，雖未成為當(dāng)局設(shè)想的主干稅種，但成績相對可觀。目前，對民國遺產(chǎn)稅研究的文獻(xiàn)多集中在思想制度和財稅原則上，但對待開征后取得的效果評判論調(diào)不一。本文擬梳理民國時期有關(guān)遺產(chǎn)稅的發(fā)展進(jìn)程，統(tǒng)計遺產(chǎn)稅征收過程中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，立足特殊的時代背景，對民國遺產(chǎn)稅開征效果進(jìn)行淺析。

一、對遺產(chǎn)稅概念的早期認(rèn)知

早在封建時期，南宋就出現(xiàn)過針對以繼承為目的的財產(chǎn)變更遺囑稅，這實(shí)質(zhì)是一種契約官認(rèn)的印花稅，在形式上已經(jīng)是略有遺產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種。1840年鴉片戰(zhàn)爭之后，兩江總督劉坤一與湖廣總督張之洞曾聯(lián)合會奏三道變法折，其中張之洞特別談及了遺產(chǎn)稅，并以英國成功經(jīng)驗(yàn)為例，但“產(chǎn)業(yè)本廉、勢不能多，稍為從寬”的措辭反映其對待遺產(chǎn)稅的態(tài)度謹(jǐn)小慎微。這兩次大抵是封建時期出現(xiàn)過的比較正式的遺產(chǎn)稅概念。

受體制和文化的影響，封建時期所謂的“遺產(chǎn)稅”僅僅是從封建國家層面拓寬財政收入，紓解臨時性財政危機(jī)邊緣之法。即使南宋付諸實(shí)踐，涉及范圍也僅僅是遺囑繼承的方式，對自然繼承并無約束力。傳統(tǒng)的宗族結(jié)構(gòu)和倫理型政治使遺產(chǎn)稅游離于稅與費(fèi)之外，國家公共權(quán)力的介入程度十分有限。

北洋軍閥執(zhí)政時期，官員中周學(xué)熙最早主張將遺產(chǎn)稅納入開征新稅的方案之中，其認(rèn)為“今日所最宜注意者，則在于印花、遺產(chǎn)、所得三種之新稅”，推行順序應(yīng)將遺產(chǎn)稅置于印花稅、所得稅之后。法國顧問鐸爾孟認(rèn)為遺產(chǎn)屬于“儻來之物”，并不是勞動所創(chuàng)造的財富，“抽取什一以供國家之用，當(dāng)無不樂從者”，同時還斷定在中國如今的情形下，此稅“無窒礙難行之處”。他的觀點(diǎn)得到了時任財政部次長章宗元的認(rèn)可，稍后章便效法美、日之法規(guī)，在鐸氏的《遺產(chǎn)稅說帖及略例》八條的基礎(chǔ)上擬具了《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》，這應(yīng)算是中國最早的遺產(chǎn)稅立法。

1915年《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》擬定之后，袁世凱于同年12月12日宣布恢復(fù)帝制，隨后護(hù)國戰(zhàn)爭爆發(fā)，袁在次年病死，政局開始動蕩不安，北洋政府喪失了穩(wěn)定的政治環(huán)境。對于強(qiáng)烈依附于政治的遺產(chǎn)稅，民間雖尚存討論，但在實(shí)踐層面卻早已畫上了句號。

1927年“東北易幟”，政局稍穩(wěn)，遺產(chǎn)稅再次進(jìn)入政府的討論范圍，期間多有遺產(chǎn)稅的相關(guān)文件出現(xiàn)，但1930年10月由美國顧問甘末爾主導(dǎo)的一份《稅收政策意見書》將遺產(chǎn)稅開征希望摧毀殆盡，其直指“中國關(guān)于家族及商業(yè)之觀念習(xí)慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度，均與西方各國不同，即使中國今日實(shí)行遺產(chǎn)稅之征收，亦必?zé)o何成效也?！雹垡庖姇l(fā)布后，相關(guān)產(chǎn)業(yè)開始附和，如華資銀行業(yè)以治外法權(quán)為論調(diào)擔(dān)憂開征遺產(chǎn)稅會導(dǎo)致大量財富流入租界和外資銀行，此后的兩年里，遺產(chǎn)稅討論漸漸減少，期間只有一條關(guān)于遺產(chǎn)稅的消息且無具體內(nèi)容，財政部與孔祥熙的態(tài)度亦變得消極。

1929年后，全球性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)、“中原大戰(zhàn)”、長江洪災(zāi)、“九一八”事變接連發(fā)生，國民政府財政狀況江河日下。在1929年至1931年短短的三年時間內(nèi)，財政赤字便從8000萬元（文中單位“元”皆為法幣單位）飆升至2.17億元，擴(kuò)大了將近三倍，政府不得不再次考慮加征新稅的想法。

1934年5月，國民政府的第二次全國財政會議成功召開，財政部遽亟擬定了《遺產(chǎn)稅法（草案）》，措辭“早日施行，從速計議”，并在1936年2月的第二次全國財政會議的決議中通過。同年12月2日，《遺產(chǎn)稅原則》在國民黨中央政治會議中又獲通過，后經(jīng)報送審議，迅速完成了立法程序。而后突發(fā)的西安事變和盧溝橋事變迫使立法院停會，遺產(chǎn)稅的開征便再次功虧一簣。

二、民國時期遺產(chǎn)稅實(shí)踐的回顧

（一）開征與崩壞

1937年抗日戰(zhàn)爭全面爆發(fā)，稅源地區(qū)域迅速縮小。在稅制結(jié)構(gòu)上，中央財政又倚重間接稅，稅收本身遂不免有畸形發(fā)展之嫌。國民政府財政支多收少的局面開始加劇。

支出上，戰(zhàn)前財政赤字多在支出總額的10%-20%之間，后期至多40%，而戰(zhàn)時，財政赤字多在70%以上，最高值一度達(dá)到87%左右。歲入上，若以1936年為基期，關(guān)、統(tǒng)、鹽三大主體稅種在1937-1939年內(nèi)分別下降了62%、79%和81%。鑒于時局背景，“節(jié)流”幾無可能，“開源”還尚存希望，那么擴(kuò)大直接稅體系，使富人多交稅用以支援抗戰(zhàn)的方法得到了許多專家學(xué)者的認(rèn)同。1938年，國民政府在短短3個月時間內(nèi)連續(xù)公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》和《遺產(chǎn)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（草案）》兩個正式文件，遺產(chǎn)稅正式落地實(shí)施。此時距周學(xué)熙1912年向參議院報告財政施政方針時提出開征遺產(chǎn)稅的主張已有26年之久。

該暫行條例將最受關(guān)注的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)定位在5000元，加征累進(jìn)稅率的起點(diǎn)為5萬元，這與國民政府早期對遺產(chǎn)稅的規(guī)劃基本一致。稅率上采用了比例和累進(jìn)相結(jié)合的方式。

同時，為完善征收原則和依據(jù)，國民政府后又陸續(xù)頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例施行細(xì)則》《遺產(chǎn)評價委員會組織規(guī)程》《遺產(chǎn)評價規(guī)則》和《各地鄉(xiāng)鎮(zhèn)暨警察機(jī)關(guān)向遺產(chǎn)稅征收機(jī)關(guān)填報人口死亡暫行辦法》等多項(xiàng)補(bǔ)充內(nèi)容。

1945年秋天，抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府構(gòu)建起關(guān)稅、鹽稅、貨物稅、直接稅四大系統(tǒng)，整個資本主義近代的財稅體制框架推進(jìn)良好，值此背景，遺產(chǎn)稅立法工作順利推行。1946年4月，國民政府公布《遺產(chǎn)稅法》及施行細(xì)則④，中國歷史上第一個關(guān)于遺產(chǎn)稅的正式立法誕生了，這次立法較多地借鑒了以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在原有遺產(chǎn)稅各項(xiàng)條例和草案的基礎(chǔ)上充實(shí)完善，最終肇建成一部由國民政府主導(dǎo)的小稅種法案。

該法案跟戰(zhàn)時的《遺產(chǎn)稅暫行條例》相比，表現(xiàn)出國民政府在對待遺產(chǎn)稅的態(tài)度上有所嬗變，意圖從財政籌集的單軌方向過渡到財政籌集和稅制長期建設(shè)的雙軌方向。法案提高了免征的額度和稅率，將起征點(diǎn)設(shè)為100萬元，200萬元以下區(qū)間一律按1%征稅，200萬以上的邊際稅率從2%一直遞增至5%，最高加征稅率超過60%；擴(kuò)大了免稅和扣除的范圍，甚至連喪葬問題和農(nóng)業(yè)免征問題都作出了詳實(shí)的規(guī)定；同時還改進(jìn)了征收的程序，加大了逃稅的處罰。

與《遺產(chǎn)稅暫行條例》相比，該法案將最低納稅點(diǎn)從戰(zhàn)時的5000元調(diào)整至100萬元，擴(kuò)大了近200倍，這項(xiàng)舉措反映了當(dāng)局制定該法律時考慮到了通貨膨脹的因素，但對比這兩次遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)施行時的物價水平，1946年后的遺產(chǎn)稅已經(jīng)背離了“節(jié)制資本”的初衷。

筆者僅選取當(dāng)時經(jīng)濟(jì)水平較領(lǐng)先的上海市物價水平作為對比，并以1936年為基期。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》施行時，上海的物價水平為142.6，而當(dāng)1946年《遺產(chǎn)稅法》施行時，上海物價水平已經(jīng)高達(dá)519900，前后相差竟達(dá)3646倍之多，而遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)僅僅擴(kuò)大了200倍，遺產(chǎn)稅稅負(fù)已經(jīng)落在了一般民眾的頭上。盡管《遺產(chǎn)稅法》中免稅情況等規(guī)定較之以前更為詳細(xì)，但起征點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性提高使得其他細(xì)則有粉飾之嫌，因起征點(diǎn)不僅對征收面的影響較之其他細(xì)則更為劇烈，而且更深層次上起征點(diǎn)是征收過程中防止腐敗的彈性緩沖區(qū)。

1948年1月起，內(nèi)戰(zhàn)加劇，國民政府連連敗退，國統(tǒng)區(qū)面積迅速縮小。與此同時，法幣的劇烈貶值使得《遺產(chǎn)稅法》中制定的各項(xiàng)累計加征金額大幅縮水。在“獎勵自納、減輕稅率、加重處罰”的原則指導(dǎo)下，國民政府財政部又?jǐn)M具了《遺產(chǎn)稅法修正草案》⑤。期間為挽救危機(jī)，同年8月19日又鬧劇般地發(fā)行金圓券。金圓券發(fā)行7天后，《整理財政補(bǔ)充辦法》粉墨出臺，對遺產(chǎn)稅的免稅額度、費(fèi)用扣除額度、稅率級數(shù)等細(xì)節(jié)作了一些調(diào)整，將遺產(chǎn)稅的起征額定為2萬元金圓券，也就是合法幣600億元⑥。如此高的起征點(diǎn)幾乎使得所有人都在免征之列，遺產(chǎn)稅征收名存實(shí)亡。

1949年7月3日，國統(tǒng)區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)局勢已經(jīng)崩潰，金融系統(tǒng)紊亂到了極點(diǎn)。國民政府公布了《銀元及銀元兌換券發(fā)行辦法》，規(guī)定廢止金圓券。并在9月7日再次公布《修正遺產(chǎn)稅法》，將起征點(diǎn)改為5000銀元。只是此時的國民政府內(nèi)部已是混亂不堪，各行政管理部門名存實(shí)亡，再也無力保障財政大局的穩(wěn)定。隨著中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的人民解放軍將國民政府徹底推翻，自1948年來在幾近崩潰的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下不斷修改遺產(chǎn)稅法案和條例的鬧劇最終劃上了休止符。

（二）架構(gòu)與困難

戰(zhàn)爭的緊迫性和財政的危機(jī)性大大擠壓了遺產(chǎn)稅架構(gòu)的設(shè)置時間，在沒有本土經(jīng)驗(yàn)可循的基礎(chǔ)上，當(dāng)局艱難前行。

實(shí)際上，在國民政府正式征收遺產(chǎn)稅之前即有繳納遺產(chǎn)稅的個案，只是并非由國民政府征收。例如1931年的中國籍女子羅迦陵為繼承丈夫哈同的遺產(chǎn)需要向英國繳納高達(dá)1700萬的遺產(chǎn)稅。國民政府的第一筆遺產(chǎn)稅收入，則由1940年廣西大學(xué)校長馬君武之子繳納。征收首年，由直接稅處第二科掌管遺產(chǎn)稅的事務(wù)。在用途上，政府多遵循當(dāng)時西方之規(guī)定，要么補(bǔ)助教育或慈善機(jī)構(gòu)，要么全部或一部分移交給地方政府。1941年的《財政收支系統(tǒng)法》中就含有將遺產(chǎn)稅用作教育經(jīng)費(fèi)、保育救濟(jì)事業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)產(chǎn)業(yè)基金用途的規(guī)定⑦。后又經(jīng)歷了并入營業(yè)稅、成立直接稅署⑧、更改稅收分配等事件，遺產(chǎn)稅的架構(gòu)才逐漸穩(wěn)定下來。

遺產(chǎn)稅與國民政府戰(zhàn)時推行的直接稅制度、公庫制度、專賣制度等，成為戰(zhàn)時財政制度的基礎(chǔ)。特別是直接稅的創(chuàng)立，成為稅制史的一個重要分水嶺。在這次變革中，高秉坊對中國的直接稅乃至遺產(chǎn)稅的推動起著至關(guān)重要的作用，在較為困難的形勢下，完成了直接稅體系的建設(shè)，設(shè)置了專職的征收機(jī)構(gòu)，培養(yǎng)了一批直接稅征收方面的人才⑨?？傮w而言，抗日戰(zhàn)爭時期，國民政府在推行遺產(chǎn)稅時采取漸進(jìn)政策，注重稅源調(diào)查，加大宣傳力度，逐步取得了明顯成效。因該稅種的特殊性，征收過程中也暴露了包括瞞報人口死亡、稅源分散、征收力量薄弱在內(nèi)的諸多制約因素，同時也因數(shù)額核實(shí)困難（“虞洽卿”案）、豪強(qiáng)抵制（“馬空凡”案、“安晦生”案）、權(quán)貴免征（“林森”案）、內(nèi)部舞弊等，造成大量稅款流失和漏征。同時國民政府受治外法權(quán)約束，有意回避了對在華外國人和租界居民的征收問題。正是由于征收制度并不成熟，導(dǎo)致各地抱怨不斷，偏遠(yuǎn)地區(qū)常常因“非處山陬，鞭長莫及，即零星散漫，耳目難查”止步不前，即便在上海，稅務(wù)機(jī)關(guān)也表現(xiàn)出無奈之狀，“對于人口之死亡、戶口之異動、土地之估價、財產(chǎn)之調(diào)查等，頗有無從下手之感”。國民政府曾于1943年6月發(fā)布《遺產(chǎn)動態(tài)調(diào)查表》和《財產(chǎn)出賣動態(tài)表》，試圖強(qiáng)化對稅源的管控，但仍收效甚微。

（三）成績與效果

評述遺產(chǎn)稅征收的效果首先需要回溯戰(zhàn)時的財政體制背景，抗日戰(zhàn)爭初期，國民政府極其重視財政金融的穩(wěn)定，為維持法幣穩(wěn)定，開戰(zhàn)后僅21個月中國政府便償還了多達(dá)5.3億元的債務(wù)。穩(wěn)健的財政政策和金融秩序不僅大出日本人的意料，還造成了西方輿論界的不小轟動?？谷諔?zhàn)爭深化后，國民政府又于1941年實(shí)行了戰(zhàn)時糧食統(tǒng)制，即田賦征實(shí)，減少了法幣的實(shí)際發(fā)行量⑩，保障了法幣的價值。外部條件的改善使得遺產(chǎn)稅的推行有了穩(wěn)定的積淀，再加上醞釀已久的征收計劃，遺產(chǎn)稅的征收工作推進(jìn)迅猛。

表1為歷年遺產(chǎn)稅實(shí)際征收數(shù)據(jù)：

表1 1937-1949年遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)額及實(shí)征數(shù)額統(tǒng)計（單位：元）

從上表可見，遺產(chǎn)稅預(yù)算從1937年開始就有編排，說明國民政府對于遺產(chǎn)稅寄予厚望，財政渴求很大。1940年實(shí)際征收后預(yù)算只增不減，當(dāng)局對遺產(chǎn)稅的重視程度和征稽力度應(yīng)是逐年提升的。從進(jìn)程上看，1943年之前遺產(chǎn)稅實(shí)際征收額均未達(dá)到預(yù)算額的要求，但增長幅度較快（1940年征收首年數(shù)額較低且只有半年）；1942年直接稅處接收了營業(yè)稅機(jī)構(gòu)，合并營業(yè)稅后的直接稅機(jī)構(gòu)所在統(tǒng)治區(qū)的絕對數(shù)量有所增加，這可能是1943年遺產(chǎn)稅實(shí)際征收額將近100%完成預(yù)算數(shù)的重要原因之一；1944-1946年的征收額都超出了預(yù)算數(shù)，1944年的實(shí)收數(shù)超過預(yù)算額將近三倍，1945年抗戰(zhàn)勝利后，直接稅征收區(qū)域擴(kuò)大，雖預(yù)算額有較高增長，但仍舊超標(biāo)完成，而在1946年后，國民政府一心內(nèi)戰(zhàn)，《遺產(chǎn)稅法》的出臺使得遺產(chǎn)稅開始“變味”，背離了遺產(chǎn)稅設(shè)置的初衷，在失去民心的境遇下，遺產(chǎn)稅預(yù)算已無法完成。

同時，有記錄的分區(qū)征收數(shù)額如表2所示。

根據(jù)表2，福建省征收年數(shù)最多，共有6年。核心征收區(qū)域的省份和局別征收年數(shù)大部分集中在4-5年，而后期增加的省份征收年數(shù)較短，說明抗日戰(zhàn)爭戰(zhàn)場形勢隨著年份的增加，朝著有利的方向開始轉(zhuǎn)變，遺產(chǎn)稅的征收面積也呈不斷擴(kuò)大趨勢。1940-1946年，遺產(chǎn)稅從1個省份累加至23個省份和區(qū)域。七年時間中有繳納記錄的省份和區(qū)域總計達(dá)到35個。

遺產(chǎn)稅征收的區(qū)域變動基本隨著戰(zhàn)事和統(tǒng)治區(qū)域的不斷變化同步進(jìn)行，其中，川康區(qū)扮演了最重要的角色，為遺產(chǎn)稅的最核心征收區(qū)。戰(zhàn)事結(jié)束后，江浙富饒地區(qū)有著明顯的上升勢頭。

在七年征收總額上，排名靠前的分別是川康、貴州、浙江、天津、安徽、江蘇和上海。除川康外，數(shù)據(jù)基本符合地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人口分布。值得注意的是，一些早年征收遺產(chǎn)稅的省份和區(qū)域在累積總數(shù)加權(quán)上卻排名靠后。同時1946年的地區(qū)排名和最終的總數(shù)排名相差無幾，表明遺產(chǎn)稅的征收重心已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但大后方為遺產(chǎn)稅工作付出的努力和成效是不應(yīng)被抹去的。

若刨去政治和軍事等不良因素，僅從數(shù)據(jù)上來看，1945年光復(fù)后的三年，直接稅和遺產(chǎn)稅的總體形勢已漸趨穩(wěn)定，分別占總稅收的24.42%、17.45%、7.82%和0.35%、0.3%、0.14%。同時，遺產(chǎn)稅占直接稅的比例為1.44%、1.74%、1.79%?。雖不及原國民政府所期望的與所得稅并重成為兩大主干的局面，但直接稅體系的確立、立法的完善等成效顯著，奈何當(dāng)局一心內(nèi)戰(zhàn)，視之前為遺產(chǎn)稅所作的努力如草芥，令人唏噓不已。

表2 1940-1946年遺產(chǎn)稅分區(qū)收入統(tǒng)計表 （單位：元）

為探究遺產(chǎn)稅對財政經(jīng)濟(jì)的影響程度，筆者選取了1942-1947年遺產(chǎn)稅實(shí)征數(shù)、預(yù)算數(shù)、通貨膨脹數(shù)?和軍費(fèi)開支四項(xiàng)的增長率數(shù)據(jù)以驗(yàn)證遺產(chǎn)稅征收的效果13，并以1941年為基期。

如表3所示，以1941年為基期至1947年，軍費(fèi)、通脹數(shù)平均以每年350%左右的增長率遞進(jìn)，但遺產(chǎn)稅的平均增長率仍高于預(yù)算數(shù)、通貨膨脹數(shù)和軍費(fèi)開支這三項(xiàng)的增長率，其中1946年是最為出色的一年，蓋因抗日戰(zhàn)爭結(jié)束，國民政府接受了大量日偽物資，軍費(fèi)增長幅度下降，貨幣發(fā)行量得到一定程度的緩解，通貨膨脹率也有所下降，而此時的遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)和征收數(shù)因征收區(qū)域的擴(kuò)大呈反方向變動，導(dǎo)致征收數(shù)增長率一度達(dá)到1944年以來的最高值。隨著時間的推移，雖遺產(chǎn)稅的征收每年仍保持增長態(tài)勢，但受通脹影響，效果同比已有縮水。不過從整體上來看，這七年間征收的遺產(chǎn)稅平均實(shí)際價值仍然處于上升狀態(tài)，國民政府財政部和地方稅務(wù)系統(tǒng)在1941-1947年的遺產(chǎn)稅實(shí)際征收過程中取得了有效的進(jìn)步和實(shí)質(zhì)的成績。

三、余論

民國時期遺產(chǎn)稅與其他國家有著相似的開征背景，雖僅有九個冬夏，但九年中先后經(jīng)歷了抗日戰(zhàn)爭、國共內(nèi)戰(zhàn)等特殊歷史時期。在此期間有兩點(diǎn)值得一提，一是遺產(chǎn)稅的主要收入來自于經(jīng)濟(jì)并不發(fā)達(dá)的西北地區(qū)；二是長時間的戰(zhàn)爭輪替使得遺產(chǎn)稅的功能始終無法轉(zhuǎn)向，最終只淪為統(tǒng)制經(jīng)濟(jì)下財政增收的一個政策工具。

抗戰(zhàn)時期，戰(zhàn)爭契機(jī)給財政帶來了改革壓力和稅收征納關(guān)系突變的雙重效應(yīng)，戰(zhàn)爭成為遺產(chǎn)稅征收的催化劑；大后方相對穩(wěn)定的政治環(huán)境給予了遺產(chǎn)稅外部制度保障；一批專業(yè)化的財政專家和稅收隊伍構(gòu)成了遺產(chǎn)稅征收的內(nèi)在條件。另一方面，倉促開征加上稅種本身的復(fù)雜性導(dǎo)致這一時期遺產(chǎn)稅抵御外部沖擊的能力相對羸弱。沒有財產(chǎn)登記、轉(zhuǎn)移、評估等一系列配套制度的支撐，戰(zhàn)局惡化、通貨膨脹、稅率頻繁調(diào)整等使遺產(chǎn)稅征收顯得舉步維艱。

在九年的征收過程中，遺產(chǎn)稅的征收額不斷提高，這不僅是政策時局使然，也是稅務(wù)管理水平和經(jīng)驗(yàn)在實(shí)踐中進(jìn)步的表現(xiàn)。遺產(chǎn)稅預(yù)算年年遞增，完成率也較為可觀，雖然整體上對財政收入的貢獻(xiàn)微乎其微，但其對抗日戰(zhàn)爭，對奠定現(xiàn)代稅制所發(fā)揮的作用已經(jīng)超越了其經(jīng)濟(jì)意義本身。有評論說，這段時期遺產(chǎn)稅的征收本身就代表著國民政府把管理的力量下伸到地方和個人的嘗試。部分學(xué)者單一的衡量標(biāo)準(zhǔn)是否能夠客觀地評價遺產(chǎn)稅在這期間所取得的成績是值得商榷的。但也需要看到，1946年是民國遺產(chǎn)稅的一個重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，在此之前，中華民族同仇敵愾，民族大義深入人心，推行遺產(chǎn)稅的社會基礎(chǔ)尚且穩(wěn)固，成效初顯。1946年之后，國民政府發(fā)動內(nèi)戰(zhàn)，遺產(chǎn)稅稅負(fù)落在普通百姓身上，遺產(chǎn)稅功能殆盡，人心盡失。

表3 1942-1947年遺產(chǎn)稅實(shí)征數(shù)、預(yù)算、通貨膨脹數(shù)、軍費(fèi)開支增長率統(tǒng)計表 （單位：元）

從對這段歷史的征收效果分析中，可以獲得些許啟示：客觀條件是否具備并不是遺產(chǎn)稅的決定因素，政治目的往往主導(dǎo)著遺產(chǎn)稅的走向，它既可以將遺產(chǎn)稅塑造為“良稅”，也可以將遺產(chǎn)稅導(dǎo)向“惡賦”；小稅種作為一種政策工具，在短期內(nèi)可供調(diào)整的彈性區(qū)域是大于主體稅種的，它的存在間接提高了政府在不同時期應(yīng)對復(fù)雜局勢的把控力；稅制建設(shè)的長期目標(biāo)不單是穩(wěn)定財政收入，更多的是發(fā)展稅種健全、比例協(xié)調(diào)、功能多樣的現(xiàn)代化財稅體制。

當(dāng)然，遺產(chǎn)稅的問題涉及領(lǐng)域較廣，秉著在歷史中發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)實(shí)中創(chuàng)新的態(tài)度，向社會（納稅的理由）、文化（“身體傳承”多于“精神傳承”的思維定勢）、倫理（征納過程中的道德規(guī)范）等眾多方向進(jìn)行探索都將是有益的。

（作者單位：安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

注釋：

①“黃宗羲定律”：越改革賦稅越重，即“積累莫返之害”。

②德國社會政策學(xué)派：以阿道夫·瓦格納（1835-1917年）為代表，該學(xué)派主張運(yùn)用稅收作為矯正財富和所得分配不均手段的觀點(diǎn)在民國影響較大。

③參見《財政部甘末爾設(shè)計委員會稅收政策意見書》，工商半月刊，1930年第20期。

④參見《遺產(chǎn)稅法》，公信會計月刊，1946年第4-6期。

⑤參見《遺產(chǎn)稅法修正草案》，四川經(jīng)濟(jì)匯報，1948年第2期。

⑥參見《整理財政補(bǔ)充辦法》，上海市政府公報，1948年第11期。

⑦參見《遺產(chǎn)稅收入分給各省市縣暫行辦法》，中央銀行月報，1941年第1期。

⑧參見《財政年鑒三編》，1948年。

⑨參見《抗戰(zhàn)三年來之直接稅》（高秉坊），中央銀行經(jīng)濟(jì)匯報，1940年第1-2期。

⑩根據(jù)許滌新和吳承明的統(tǒng)計，1941-1945年國民政府共收得谷麥231.05百萬石，折法幣約為169887百萬元，除去征糧費(fèi)用的26957百萬元，仍有142930百萬元法幣的結(jié)余。

?比例計算中，總稅收額數(shù)據(jù)取自《中國資本主義發(fā)展史第3卷——新民主主義革命時期的中國資本主義》（許滌新，吳承明主編），社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2007年；直接稅征收額，遺產(chǎn)稅征收額數(shù)據(jù)取自于《中國第二歷史檔案館編5——中華民國史檔案資料匯編（第5輯第3編）——財政經(jīng)濟(jì)1》，江蘇古籍出版社，2000年。

?本文所用通貨膨脹數(shù)含義為實(shí)際流通中所需要的法幣余額，即超發(fā)數(shù)額。

?影響遺產(chǎn)稅的客觀因素有很多，諸如國統(tǒng)區(qū)人口、實(shí)際控制面積變化等等一系列數(shù)據(jù)，但鑒于篇幅和資料的問題，未予詳述；選取對比數(shù)據(jù)的理由是遺產(chǎn)稅預(yù)算數(shù)代表了國民政府對遺產(chǎn)稅的征稽力度；通貨膨脹數(shù)代表了遺產(chǎn)稅征收中實(shí)際價值的參照；軍費(fèi)開支代表了這一時期戰(zhàn)事對財政需求的亟盼程度。在數(shù)據(jù)上人為剔除了1940年和1948年兩年的數(shù)據(jù)，理由是1940年為遺產(chǎn)稅征收首年，數(shù)額過小且僅有半年；1948年國統(tǒng)區(qū)經(jīng)濟(jì)崩潰，又遇幣制改革，鑒于計量單位變化和歷史背景原因，此年數(shù)據(jù)也被略去。