租入固定資產(chǎn)的稅會(huì)差異及企業(yè)所得稅填報(bào)

趙輝

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，承租人和出租人在租賃開始日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于融資租賃，承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債；對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)。融資租賃是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。滿足一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)以下條件的為融資租賃：1）租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；2）承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以在租賃開始日可以合理確定承租人將會(huì)行使選擇權(quán)；3）即使租賃資產(chǎn)所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，但租賃期占據(jù)資產(chǎn)使用壽命的大部分；4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改動(dòng)，只有承租人可以使用。

在會(huì)計(jì)處理上，融資租賃固定資產(chǎn)初始成本，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)向公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。可見，稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值，而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)《實(shí)施條例》第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。會(huì)計(jì)與稅法計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)，由于其初始成本確認(rèn)的不同從而決定了其每期折舊額的財(cái)稅差異。

會(huì)計(jì)上，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。稅務(wù)上，《實(shí)施條例》第五十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額（不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用）計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)，并在其使用期間內(nèi)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除的。所以，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~，稅法上不再允許稅前扣除。對(duì)此需注意對(duì)固定資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷兩方面的納稅調(diào)整，這兩方面的方向應(yīng)當(dāng)是相反的。

舉例：2017年12月31日，甲公司以融資租賃方式租人管理用固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)公允價(jià)值為510000元，租賃期為5年，合同規(guī)定每年末支付租金118708元，期滿固定資產(chǎn)歸甲公司所有，租賃內(nèi)含利率為6%。該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊年限為10年。假定會(huì)計(jì)與稅法均預(yù)計(jì)無殘值，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮初始直接費(fèi)用、增值稅。

2017年12月31日，租賃開始日確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值：最低租賃付款額現(xiàn)值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租賃付款額的現(xiàn)值小于固定資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此，租賃資產(chǎn)的人賬價(jià)值即為500000元。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500000

未確認(rèn)融資費(fèi)用93540

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi)593540

2018年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用30000元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi)118708

貸：銀行存款 118708

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 30000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 30000

借：管理費(fèi)用 100000

貸：累計(jì)折舊 100000

以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理。同2018年相關(guān)賬務(wù)處理。

2022年12月31日租賃期滿時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 500000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500000

2017年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為593540元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為93540元（593540-500000），所扣除的費(fèi)用沒有差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。2018年至2022年，該固定資產(chǎn)每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊100000元，該固定資產(chǎn)每年稅前扣除折舊額為：593540÷10=59354（元），企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40646元。2023年至2027年，該固定資產(chǎn)每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為0，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為59354元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額59354元。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷時(shí)，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除。

以2018年企業(yè)所得稅申報(bào)為例，分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元，允許稅前扣除的折舊費(fèi)用為593540元，企業(yè)實(shí)際計(jì)入損益的折舊費(fèi)用為100000元，因此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40646元。

2018年12月7日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理模型，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個(gè)月的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。承租人對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是采用與現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃相似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與企業(yè)所得稅政策是一致的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)2019年1月1日起實(shí)施，其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)（包括A股上市公司）自2021年1月1日起實(shí)施。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債+預(yù)付租賃付款額-已享受的租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+預(yù)計(jì)將發(fā)生的拆卸及移除、復(fù)原或恢復(fù)成本。在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊；承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（如租賃內(nèi)含利率，或承租人增量借款利率）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。但在企業(yè)所得稅上，在沒有新的政策出臺(tái)之前，租入固定資產(chǎn)仍區(qū)分經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃。對(duì)于不符合原融資租賃條件的情況下，仍然是按照經(jīng)營(yíng)性租賃，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。

舉例：2019年1月A公司（適用新租賃準(zhǔn)則）承租人與出租人簽訂了為期三年的設(shè)備租賃合同。年租金為10萬元，內(nèi)含利率為6%，則租賃付款額現(xiàn)值為267,301元。假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)無初始直接非等其他發(fā)生項(xiàng)，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下，承租人在期初需確認(rèn)一項(xiàng)金額為267,301的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，之后每年按直線法確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊89,100元（267,301/3），按實(shí)際利率法確認(rèn)2019利息費(fèi)用為16038元。2019年會(huì)計(jì)處理：

（1）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 267301

貸：租賃負(fù)債 267301

（2）2019年應(yīng)計(jì)提折舊：

借：折舊費(fèi)用 89100

貸：使用權(quán)資產(chǎn) 89100

（3）2019年應(yīng)確認(rèn)利息費(fèi)用

借：利息費(fèi)用 16038

貸：租賃負(fù)債 16038

（4）2019年支付租金

借：租賃負(fù)債 100000

貸：銀行存款 100000

因?yàn)樵撟赓U不符合企業(yè)所得稅中的融資租賃條件，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)營(yíng)租賃稅前扣除，每年允許稅前扣除的租賃費(fèi)用為10萬元，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的利息費(fèi)用以及折舊費(fèi)用稅法均不允許在稅前扣除。以2019年為例，2019年企業(yè)申報(bào)所得稅時(shí)，允許稅前扣除的租賃費(fèi)用為100000元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的利息費(fèi)用以及折舊費(fèi)用應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額89100元、16038元。使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊是一個(gè)全新的概念，目前，企業(yè)所得稅年度申報(bào)報(bào)中尚無單獨(dú)填列項(xiàng)，如何填列有待進(jìn)一步明確。