商業(yè)保險費九種特殊情形準(zhǔn)予稅前扣除

樊其國

一般而言，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費不得扣除。除此之外，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的商業(yè)保險費可以稅前扣除。那么，企業(yè)支付的哪些商業(yè)保險費國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門明確允許稅前扣除呢？筆者經(jīng)過歸納梳理，確認(rèn)以下九種特殊情形的商業(yè)保險費準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

一、按照規(guī)定繳納的責(zé)任保險費

《關(guān)于責(zé)任保險費企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第52號），明確了雇主責(zé)任險、公眾責(zé)任險等責(zé)任保險有關(guān)稅務(wù)處理問題：企業(yè)參加雇主責(zé)任險、公眾責(zé)任險等責(zé)任保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。由于企業(yè)參加雇主責(zé)任險、公眾責(zé)任險等責(zé)任保險繳納的保險費支出是企業(yè)實際發(fā)生的，《保險法》也規(guī)定財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)包括責(zé)任保險。因此，統(tǒng)一責(zé)任保險費稅前扣除政策口徑，便于納稅人執(zhí)行，更好地促進了企業(yè)化解經(jīng)營責(zé)任風(fēng)險，增強抗風(fēng)險能力。

二、企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費

《關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第一條，明確了企業(yè)差旅費中人身意外保險費支出稅前扣除問題：企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險費支出，準(zhǔn)予企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。人身意外傷害保險，是指以意外傷害而致身故或殘疾為給付保險金條件的人身保險。意外傷害是指外來的、突發(fā)的、非本意的、非疾病的使身體受到傷害的客觀事件。而交通意外險僅針對交通事故，一般指交通工具傾覆、出軌、墜落、沉沒、起火、爆炸、與其他物體碰撞造成的意外傷害。在交通工具內(nèi)部其他原因造成的意外不在保障范圍內(nèi)，比如在地鐵站被擠落站臺、在公交車內(nèi)被精神病患者扎傷等。常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種，現(xiàn)有稅收政策一般規(guī)定為，隨票按次購買的意外傷害保險費可稅前扣除。

三、分別不超過職工工資總額5%的補充養(yǎng)老保險和補充醫(yī)療保險

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！蛾P(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2009］27號）規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當(dāng)期直接扣除。

四、參加財產(chǎn)保險按照規(guī)定繳納的保險費

企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費準(zhǔn)予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令2007年第512號）第四十六條規(guī)定：企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。“財產(chǎn)”包括與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的各類財產(chǎn)。與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的財產(chǎn)保險支出，不得在稅前扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險按照規(guī)定繳納的保險費準(zhǔn)予扣除，指的是按照《保險法》及《財產(chǎn)保險公司保險條款和保險費率管理辦法》規(guī)定繳納的財產(chǎn)保險費。

五、為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十六條規(guī)定：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險可以扣除。依照國家有關(guān)規(guī)定，為特殊工種職工支付的人身安全保險費，主要包括：建筑企業(yè)依照《建筑法》有關(guān)規(guī)定，為從事高危作業(yè)的職工辦理的意外傷害保險；煤礦企業(yè)依照《煤炭法》有關(guān)規(guī)定，為煤礦井下作業(yè)職工辦理的意外傷害保險等。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，如《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險，支付保險費?！睹禾糠ā返谒氖臈l規(guī)定，煤礦企業(yè)必須為煤礦井下作業(yè)職工辦理意外傷害保險，支付保險費。

（一）法定扣除：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費允許稅前扣除《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》解釋：一、企業(yè)按照國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，此類保險費，其依據(jù)必須是法定的，即是國家其他法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為其職工投保的人身安全保險費。

（二）強制扣除：國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費可以稅前扣除；國家強制規(guī)定為從事高空、高壓、易燃、易爆、劇毒、放射性、高速運輸、野外、礦井等高危作業(yè)人員辦理的團體人身意外傷害保險或個人意外傷害保險。如：《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函［2009］33號）第一條第八款規(guī)定：除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費（如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險）外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

六、外企作為支付工資薪金的雇員境外保險費

《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險費有關(guān)所得稅處理問題的通知》國稅發(fā)［1998］101號的規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照有關(guān)國家社會保險制度的要求，或者作為企業(yè)內(nèi)部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內(nèi)工作的雇員（含在中國境內(nèi)有住所和無住所的雇員）支付或負擔(dān)的各類境外商業(yè)人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構(gòu)和商業(yè)保險機構(gòu)支付的失業(yè)保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫(yī)療保險費等，不得在企業(yè)所得稅前扣除；但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。

七、銀行業(yè)金融機構(gòu)計算交納的存款保險保費

銀行業(yè)金融機構(gòu)是指《存款保險條例》規(guī)定在我國境內(nèi)設(shè)立的商業(yè)銀行、農(nóng)村合作銀行、農(nóng)村信用合作社等吸收存款的銀行業(yè)金融機構(gòu)?！蛾P(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)存款保險保費企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2016］106號）明確，銀行業(yè)金融機構(gòu)依據(jù)存款保險條例的有關(guān)規(guī)定計算繳納的存款保險保費，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（一）銀行業(yè)金融機構(gòu)依據(jù)《存款保險條例》的有關(guān)規(guī)定、按照不超過萬分之一點六的存款保險費率，計算交納的存款保險保費，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費計算公式如下：準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費=保費基數(shù)ⅹ存款保險費率。保費基數(shù)以中國人民銀行核定的數(shù)額為準(zhǔn)。

（三）準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的存款保險保費，不包括存款保險保費滯納金。

八、高新科技研發(fā)保險費

企業(yè)可在科技計劃項目中列支與項目有關(guān)的高新科技研發(fā)保險費，其保險費支出納入企業(yè)技術(shù)研發(fā)費用，依法享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。高新科技研發(fā)保險費，除允許在企業(yè)所得稅稅前列支外，還可作為研發(fā)費用在“其他費用”限制性加計扣除?！蛾P(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》財稅［2015］119號規(guī)定，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費用應(yīng)按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關(guān)費用都不得超過該項目可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。其他相關(guān)費用的限額計算公式為：

其他相關(guān)費用限額=允許加計扣除的研發(fā)費用之和×10%/（1-10%）

九、國務(wù)院財政稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險費

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十六條還規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費。授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門相應(yīng)的權(quán)力，可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的商業(yè)保險費，可以稅前扣除。此項規(guī)定是商業(yè)保險費稅前扣除的兜底條款。

對于國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險費，《企業(yè)所得稅法實施條例》授予國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門相應(yīng)的權(quán)力，可以根據(jù)實際情況的需要，對于上述可稅前扣除的商業(yè)保險的范圍，稅法沒有明確的規(guī)定，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的商業(yè)保險費可以稅前扣除。

兜底條款作為一項立法技術(shù)，它將所有其他條款沒有包括的、或者難以包括的、或者目前預(yù)測不到的，都包括在這個條款中。兜底條款是法律文本中常見的法律表述，主要是為了防止法律的不周全性，以及社會情勢的變遷性。兜底性條款的作用是能覆蓋所有未說到的內(nèi)容，有了這樣的條款,稅收政策法律才不會出現(xiàn)死角。

需要提醒納稅人注意的是，由于部分商業(yè)保險費稅收政策尚未做出具體規(guī)定，或稅收政策不夠清晰、明確，或稅收政策出現(xiàn)多樣性，企業(yè)遇到此類問題時應(yīng)及時與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)溝通，掌握稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行口徑并據(jù)以進行企業(yè)所得稅事項處理。