經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)地方政府治理效率的影響研究

●岳 軍 趙曉彧

一、引言

黨的十八大之后，“善治”成為黨中央治國(guó)理政的追求目標(biāo)，善治的本質(zhì)特征是社會(huì)公眾與政府合作管理公共事務(wù)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾和政府的良好合作。十九大報(bào)告中也強(qiáng)調(diào)了，我國(guó)在2035年全面建成小康社會(huì)的同時(shí)，政府也要努力實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和中央權(quán)力的下放，地方政府擁有的財(cái)政資源越來(lái)越多，同時(shí)，各級(jí)政府公共部門(mén)官員貪污腐敗、濫用職權(quán)等現(xiàn)象的發(fā)生也愈加頻繁。腐敗不僅會(huì)加劇社會(huì)分配的不公平程度，引起社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿，從而對(duì)社會(huì)穩(wěn)定產(chǎn)生負(fù)面效應(yīng)，還會(huì)扭曲政府的支出結(jié)構(gòu)，造成資源配置效率低下。地方政府官員的腐敗和行政效率低下會(huì)極大地阻礙地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資源配置的優(yōu)化。這一系列問(wèn)題都與政府的治理水平密切相關(guān)，良好的政府治理有助于宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和財(cái)政支出效率的提升，許多學(xué)者提出政府的治理問(wèn)題歸根結(jié)底是治理效率的問(wèn)題，如何規(guī)范地方政府官員的行為、提高地方政府治理效率是目前亟待解決的難題。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為一項(xiàng)具有中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，針對(duì)政府官員“個(gè)人”的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，是揭露錯(cuò)弊、懲處腐敗的重要措施（蔡春、陳曉媛，2007）。在遏制腐敗的同時(shí)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)還可以作為強(qiáng)有力的震懾力量防止財(cái)政資源浪費(fèi)，在推進(jìn)建立廉政高效的政府、完善政府治理等方面具有重要意義。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是涵蓋了財(cái)政審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)等各種類(lèi)型的審計(jì)內(nèi)容，將組織監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)督和審計(jì)監(jiān)督有效結(jié)合起來(lái)，由國(guó)家審計(jì)部門(mén)組織相關(guān)審計(jì)人員針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部“個(gè)人”在任期內(nèi)財(cái)政收支以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)核查和監(jiān)督，促使各級(jí)地方政府官員的執(zhí)政理念保持與中央一致的重要制度安排。

本文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分是關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的制度背景以及對(duì)地方政府治理效率影響的理論分析和研究假設(shè)；第三部分和第四部分是從實(shí)證方面分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府治理效率的關(guān)系；第五部分是根據(jù)之前理論分析和實(shí)證結(jié)果最終得出的研究結(jié)論和啟示。本文以地方審計(jì)機(jī)關(guān)為研究對(duì)象，運(yùn)用2008—2014年地方審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)，探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)人數(shù)、審計(jì)人數(shù)和審計(jì)建議采納率對(duì)地方政府治理效率產(chǎn)生的影響。

二、制度背景、理論分析與研究假設(shè)

（一）制度背景

我國(guó)國(guó)家審計(jì)署設(shè)立于1983年，隨后各省、市、縣都開(kāi)始設(shè)有相應(yīng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)署在國(guó)務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作。2003年的“審計(jì)風(fēng)暴”后，國(guó)家審計(jì)在提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、維持國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序和促進(jìn)政府良好管理諸多方面發(fā)揮了十分重要的作用。審計(jì)制度的發(fā)展受本國(guó)當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)和文化體制影響，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為審計(jì)發(fā)展進(jìn)程中的一個(gè)必然階段，其產(chǎn)生和發(fā)展必然也受到了當(dāng)代社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展的影響。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的產(chǎn)生源自于我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)程中，國(guó)家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部和企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人權(quán)力的過(guò)度集中而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)決策和管理上的個(gè)人獨(dú)斷現(xiàn)象，此現(xiàn)象的存在令當(dāng)時(shí)社會(huì)群眾的權(quán)利受到侵害，從而催生了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的建立始于20世紀(jì)90年代，1998年開(kāi)始，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度由企事業(yè)單位逐步邁入國(guó)家黨政機(jī)關(guān)。2006年我國(guó)修訂通過(guò)的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法修正案》成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍在2005年擴(kuò)大到地廳級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部后，于2010年12月進(jìn)一步擴(kuò)大至省部級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，其社會(huì)影響力也隨之增加。習(xí)總書(shū)記在十八屆三中全會(huì)上強(qiáng)調(diào)，要健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，加強(qiáng)對(duì)主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)能夠又快又好發(fā)展提供重要保障。黨的十七大和十八大也指出我國(guó)各級(jí)政府需進(jìn)一步強(qiáng)化問(wèn)責(zé)制，構(gòu)建責(zé)任政府，政府問(wèn)責(zé)制的建立要與領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效責(zé)任審計(jì)制度有效結(jié)合。

通過(guò)現(xiàn)有的文獻(xiàn)可以看出，我國(guó)關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行效果的研究已經(jīng)取得了一定進(jìn)展。理論分析方面，主要從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)行的理論依據(jù)與作用機(jī)制（蔡春等，2007；張陽(yáng)等，2012）、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)問(wèn)責(zé)制和對(duì)遏制腐敗的作用 （鄭穎，2009；馬志娟，2013）以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系（靳思昌，2015）等多方面進(jìn)行了探討，并對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的完善提出了相應(yīng)建議（殷超，2018）。在實(shí)證分析方面，多數(shù)文獻(xiàn)是針對(duì)政府審計(jì)對(duì)財(cái)政資金運(yùn)行安全性的影響 （韋德洪等，2010）、國(guó)家審計(jì)對(duì)政府信息披露和治理效率的促進(jìn)效用（李明，2015；詹克鈺，2017），還有從政府治理的角度出發(fā)分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的運(yùn)行效果（劉更新，2010；李江濤等，2011；趙國(guó)宇等，2017）等方面。國(guó)外眾多學(xué)者指出腐敗和行政管理不善的原因主要在于政府官員和社會(huì)公眾缺乏有效的控制機(jī)制，表現(xiàn)的形式是賄賂公職人員和竊取公共資源 （C Ferraz 和 F Finan，2007；N Charron 和 V Lapuente，2010）。雖然國(guó)外鮮少有直接提及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的文獻(xiàn)，但對(duì)于遏制腐敗、提高政府治理效率的目標(biāo)來(lái)說(shuō)，相關(guān)的國(guó)外學(xué)術(shù)文獻(xiàn)還是有很強(qiáng)的借鑒意義。Rafael Di Tella和Ernesto Schargrodsky（2007）通過(guò)研究阿根廷1996—1997年的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)的力度對(duì)于反腐敗政策的有效性至關(guān)重要。而Liu和Lin（2012）在對(duì)我國(guó)省級(jí)政府的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究后驗(yàn)證了政府審計(jì)確實(shí)可以檢測(cè)我國(guó)政府在公共財(cái)政收支中的違規(guī)行為，而且政府審計(jì)的建議職能可以有效懲治腐敗、提高政府治理效率。Renzio R和Warren Krafchik等（2009）也證實(shí)了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)確實(shí)在扶貧、國(guó)家治理和加強(qiáng)公共資金管理的方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用。

相比之前的文獻(xiàn)，多數(shù)是以國(guó)家審計(jì)為研究對(duì)象，分析其對(duì)地方政府治理效果的影響，而且在選取衡量政府治理效率的指標(biāo)時(shí)僅將政府的反腐敗力度、行政管理成本或政府規(guī)模中的一個(gè)或幾個(gè)作為替代變量，忽視了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)政府治理有效性的體現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的監(jiān)督職能和建議職能使各級(jí)政府官員的執(zhí)政理念由 “象征性治理”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩?shí)質(zhì)性治理”，財(cái)政資源也會(huì)被更多地投入到實(shí)質(zhì)性治理的領(lǐng)域，因此本文將政府財(cái)政資金的支出效率作為體現(xiàn)政府治理有效性的變量，列入衡量政府治理效率的指標(biāo)之一，深入探究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)地方政府治理效率的影響，豐富經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作用機(jī)制的研究。

（二）理論分析與研究假設(shè)

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是現(xiàn)代審計(jì)存在和發(fā)展的前提，是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生，社會(huì)公眾作為委托人放棄部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利，以稅收等形式將這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)交給政府部門(mén)，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)權(quán)來(lái)自于財(cái)產(chǎn)所有者的授予，所以政府部門(mén)作為財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者必須以滿足社會(huì)公眾的需求為目標(biāo)，有責(zé)任為民眾提供公共物品和服務(wù)。而政府部門(mén)和社會(huì)公眾兩個(gè)群體之間目標(biāo)和利益的不一致會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，易引發(fā)政府官員的腐敗和濫用公共資源現(xiàn)象，更多的財(cái)政資源會(huì)被投入到那些容易收取賄賂的項(xiàng)目。社會(huì)公眾為了防止自身利益受到侵害，委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)產(chǎn)管理者政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，并向公眾報(bào)告政府部門(mén)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一種特殊類(lèi)型的審計(jì)，是在一般審計(jì)的基礎(chǔ)上向領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的延伸，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行全面的檢查，包含的內(nèi)容不僅有財(cái)政收支審計(jì)，還有經(jīng)濟(jì)政策的落實(shí)和實(shí)現(xiàn)效益等方面。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接作用是監(jiān)督，通過(guò)監(jiān)督公共權(quán)力的運(yùn)用，提高政府的透明度，有助于提高經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行效率和公共資金的管理效率，可以有效阻止政府官員尋租和濫用委托權(quán)現(xiàn)象的發(fā)生，推動(dòng)我國(guó)民主法治的建設(shè)。民主與法治是實(shí)現(xiàn)中國(guó)夢(mèng)的雙翼，也是目前我國(guó)大力推行的政治文明和法治中國(guó)建設(shè)的基本目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的促進(jìn)作用使其擁有極高的社會(huì)關(guān)注度。我國(guó)進(jìn)入新常態(tài)后，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在機(jī)制、理念還有技術(shù)手段上都要求有所創(chuàng)新。根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全覆蓋要求，不僅要落實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任范圍和內(nèi)容的全覆蓋，也要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期的過(guò)程全覆蓋，實(shí)行“任職期初審計(jì)”、“任職期中審計(jì)”和“離任審計(jì)”的審計(jì)組織協(xié)調(diào)模式，對(duì)被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行同步審計(jì)和跟蹤審計(jì)，保證審計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和有效性。

政府治理指的是政府行政系統(tǒng)作為治理主體，對(duì)政府自身、市場(chǎng)以及社會(huì)的公共事務(wù)的治理。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是政府治理的重要內(nèi)容，對(duì)提升政府治理效果、提高政府治理效率具有極大的作用。眾多學(xué)者認(rèn)為，提高政府治理效率的根本難題在于如何克服我國(guó)政府與社會(huì)公眾之間的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施可以緩解政府與社會(huì)公眾之間的信息不對(duì)稱情況，向處于信息劣勢(shì)的公眾傳遞真實(shí)可靠的信息，通過(guò)提高財(cái)政透明度、規(guī)范政府行為，加強(qiáng)公眾對(duì)政府的信任。首先，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過(guò)對(duì)政府官員任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，之后黨組織根據(jù)審計(jì)結(jié)果，提拔、任用審計(jì)結(jié)果優(yōu)秀的政府官員，處分、罷免未能有效履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的官員。這樣看來(lái)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的結(jié)果為政府部門(mén)提供了選人用人的標(biāo)準(zhǔn)，可以改善政府部門(mén)人力資源的配置，提高政府內(nèi)部的行政管理效率，從而更高效地進(jìn)行政府治理。其次，對(duì)公共權(quán)力運(yùn)行的監(jiān)督作用使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)能夠?qū)φ賳T的權(quán)力運(yùn)作形成一定程度的約束，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的揭露和預(yù)防功能在遏制腐敗、減少資源浪費(fèi)等方面起到了十分重要的作用，能夠優(yōu)化政府的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，提高財(cái)政支出的效率，從而推動(dòng)政府治理進(jìn)程。最后，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的結(jié)果會(huì)向社會(huì)公眾公開(kāi)并接受其監(jiān)督，社會(huì)公眾可以參與到政府治理之中，公眾參與度的提高有助于加強(qiáng)政府的社會(huì)公信力，有助于保持社會(huì)安定和諧，實(shí)現(xiàn)良好的政府治理效果。

近些年來(lái)，地方政府官員的考核標(biāo)準(zhǔn)和方式發(fā)生了很多變化。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)通過(guò)揭露政府官員的違紀(jì)違規(guī)行為，利用信號(hào)傳遞機(jī)制向其他官員傳遞違法違規(guī)的后果，有利于讓相關(guān)部門(mén)的政府官員增加違法違紀(jì)的心理成本、形成遵紀(jì)守法的意識(shí)。以接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的人數(shù)來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍，被審計(jì)的人數(shù)越多，發(fā)現(xiàn)的腐敗案件數(shù)量就越多，也就意味著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)各級(jí)政府官員公共權(quán)力制約的影響力有所提升，提高了政府內(nèi)部行政管理效率，能夠加速推動(dòng)廉潔高效政府的建設(shè)。因此本文提出假設(shè)：

假設(shè)1：接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的人數(shù)越多，地方政府治理效率就越高。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)地方政府官員財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，投入的審計(jì)力量越大，腐敗、財(cái)政資源浪費(fèi)等行動(dòng)被發(fā)現(xiàn)的可能性就越高，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的整改實(shí)現(xiàn)政府治理質(zhì)量的提升。作為審計(jì)力量的核心，審計(jì)人員數(shù)量是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)能否高質(zhì)量完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)鍵因素。因此本文提出假設(shè)：

假設(shè)2：審計(jì)人員數(shù)量越多，地方政府治理效率就越高。

與檢測(cè)違法違規(guī)行為的過(guò)程相比，審計(jì)后的整改落實(shí)過(guò)程更加需要得到重視，只有對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出審計(jì)建議并及時(shí)落實(shí)整改，推動(dòng)相關(guān)政府部門(mén)完善相應(yīng)制度法規(guī)，才能真正緩解腐敗問(wèn)題。審計(jì)意見(jiàn)的采納率的提高，意味著審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改過(guò)程中的關(guān)注度提高，相關(guān)制度的改善使地方政府治理效率得到了有效提高。因此本文提出假設(shè)：

假設(shè)3：審計(jì)建議的采納率越高，地方政府治理效率就越高。

三、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取我國(guó)30個(gè)省、自治區(qū)和直轄市（除西藏外）在2009—2015年通過(guò)政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)的貪污賄賂案件數(shù)據(jù)，2009—2015年政府財(cái)政支出的相關(guān)數(shù)據(jù)，2008—2014年的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)數(shù)據(jù)，主要考察經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)我國(guó)地方政府治理效率的作用效果。數(shù)據(jù)主要來(lái)源于《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》《中國(guó)財(cái)政年鑒》和《中國(guó)審計(jì)年鑒》，以手工收集并進(jìn)行相應(yīng)整理，對(duì)于年鑒中未披露的樣本數(shù)據(jù)，按缺失值處理。

（二）研究設(shè)計(jì)

1、研究模型。為了證實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)范圍、審計(jì)力量和審計(jì)建議力度對(duì)地方政府治理效率的影響，本文分別構(gòu)建了模型1、模型2和模型3進(jìn)行驗(yàn)證。

模型1：

Govi，t=α0+α1Auditeei，t-1+α2GDPi，t-1+α3Pricei，t-1+α4Investi，t-1+α5Salaryi，t-1+α6Czhi，t-1+α7Fgi，t-1+α8Experti，t-1+μi，t

模型2：

Govi，t=β0+β1Auditori，t-1+β2GDPi，t-1+β3Pricei，t-1+β4Investi，t-1+β5Salaryi，t-1+β6Czhi，t-1+β7Fgi，t-1+β8Experti，t-1+εi，t

模型3：

Govi，t=γ0+γ1Accepti，t-1+γ2GDPi，t-1+γ3Pricei，t-1+γ4Investi，t-1+γ5Salaryi，t-1+γ6Czhi，t-1+γ7Fgi，t-1+γ8Experti，t-1+Φi，t

2、研究變量

（1）被解釋變量?，F(xiàn)有的關(guān)于政府治理的研究顯示，地方政府的治理效率可以體現(xiàn)在很多方面，預(yù)防和懲治腐敗的力度（李江濤等，2011）、行政管理效率（閆磊等，2008；詹克鈺，2017）和財(cái)政資金支出效率（張陽(yáng)等，2017）都是衡量政府治理效率的指標(biāo)。本文被解釋變量地方政府治理效率（Gov）的獲取借鑒了李明（2015）的做法，對(duì)反腐敗力度（Corru）、財(cái)政資金的支出效率 （Effi）和行政管理成本（Inexpend）三個(gè)變量運(yùn)用主成分分析法得到一個(gè)能夠反映政府治理效率的綜合指標(biāo)。其中，反腐敗力度（Corru）以政府審計(jì)過(guò)程中被查處移送司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和有關(guān)部門(mén)處理的人員數(shù)的自然對(duì)數(shù)表示，財(cái)政資金的支出效率（Effi）是用由數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）計(jì)算得出的各地區(qū)財(cái)政資金使用效率表示，行政管理成本（Inexpend）則是由各地區(qū)人均財(cái)政支出的自然對(duì)數(shù)表示。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)政府官員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，通過(guò)發(fā)現(xiàn)、披露地方政府官員在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中的違規(guī)情況給其他政府官員以警示，改變地方政府官員對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的執(zhí)行預(yù)期，從而對(duì)政府官員的權(quán)力形成約束，所以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)地方政府官員的威懾和警示作用要在下一期才能體現(xiàn)出來(lái)，本文采取滯后一期的數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸。

（2）解釋變量。本文的解釋變量主要是從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)范圍、投入的審計(jì)力量和審計(jì)建議數(shù)量三個(gè)方面選取指標(biāo)，采用接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的人員數(shù)量、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)人員數(shù)量和被采納的審計(jì)建議比率三個(gè)指標(biāo)，分別衡量其對(duì)地方政府治理效率的影響。

（3）控制變量。參照張陽(yáng) （2017）和趙合云（2018）的研究結(jié)果，本文選取了外商投資額（Invest）、職工平均工資（Salary）、城鎮(zhèn)化水平（Czh）、樊綱指數(shù)（Fg）和貿(mào)易開(kāi)放度（Export）等指標(biāo)作為控制變量。腐敗的根源在于市場(chǎng)和法律的不完善，市場(chǎng)體制的完善對(duì)于根治腐敗、提高政府治理效率有著至關(guān)重要的作用，因此引入樊綱指數(shù)作為控制變量衡量市場(chǎng)發(fā)展的指標(biāo)。加入職工工資作為衡量官員動(dòng)機(jī)的重要因素，以公共管理和社會(huì)組織職工的平均工資表示，從理論上分析，政府部門(mén)職員的工資應(yīng)該與政府官員貪污腐敗的可能性反向變動(dòng)。另外有研究表明，一個(gè)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平達(dá)到一定程度后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的提高令該地區(qū)的社會(huì)公眾不再局限于自身生存問(wèn)題、開(kāi)始更多關(guān)注政府的各項(xiàng)政策并能對(duì)政府施加壓力以提供更加良好的治理，對(duì)政府治理效率產(chǎn)生一定影響，所以引入各地區(qū)GDP增速指標(biāo)衡量各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況。變量名稱及定義如表1所示。

四、實(shí)證檢驗(yàn)及結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

從表2中可以看出，由主成分分析法得出的政府治理效率綜合指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)差很大，說(shuō)明各地方政府之間的政府治理效率存在不小的差距。其中，反腐敗力度的均值為4.222，意味著省級(jí)政府在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過(guò)程中被查處移交司法部門(mén)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)及有關(guān)部門(mén)處理的人數(shù)平均約為199，因?yàn)楦鞯貐^(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政府規(guī)模的差異較大，所以各地區(qū)反腐敗力度的差距較大。地方政府財(cái)政資金支出效率的平均水平僅為0.423，表明我國(guó)地方政府財(cái)政的資源配置能力仍待提高。以人均財(cái)政支出的自然對(duì)數(shù)表示的行政管理成本的均值為9.022，也就是說(shuō)我國(guó)每省（自治區(qū)、直轄市）每年的人均財(cái)政支出為9249.03元，從3072.28元（河南2008）至 26548 元（北京 2014）。

解釋變量中，政府機(jī)關(guān)審計(jì)人員的最小值為101人（吉林2008），最大值為595人（北京2014），即便考慮到各地區(qū)的人口差異因素，這也反映出了我國(guó)審計(jì)人員資源分布不均的問(wèn)題。審計(jì)機(jī)關(guān)的建議采納率的均值為67.1%，其中最高省份的采納率超過(guò)了90%，說(shuō)明各地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)積極地履行了建議職責(zé)，在督促完善地方政府相關(guān)制度的方面發(fā)揮了極大的作用。

表2 各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）模型回歸結(jié)果及分析

在對(duì)模型進(jìn)行回歸之前，本文針對(duì)主要變量進(jìn)行因子相關(guān)性檢驗(yàn)，結(jié)果顯示主要指標(biāo)的相關(guān)系數(shù)普遍較低，說(shuō)明變量間不存在明顯的多重共線性問(wèn)題。

表3是模型1、模型2和模型3的回歸結(jié)果，分別檢驗(yàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)人數(shù)、審計(jì)人員數(shù)量和被采納的審計(jì)建議比率對(duì)地方政府治理效率的影響。實(shí)證結(jié)果表明：參與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)人數(shù)與地方政府治理效率在10%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，審計(jì)人員數(shù)量與地方政府治理效率在1%的水平上顯著正相關(guān)，而審計(jì)建議的采納率與政府治理效率的關(guān)系不顯著。下面具體分析造成這種回歸結(jié)果的原因。

表3 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)政府治理效率的回歸結(jié)果

1、被審計(jì)人數(shù)對(duì)地方政府治理效率的影響。從表4的結(jié)果中看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)人數(shù)與財(cái)政資金支出效率的回歸系數(shù)在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，與行政管理成本的回歸系數(shù)在10%的水平下正相關(guān)，與反腐敗力度的回歸系數(shù)不顯著。模型1的回歸結(jié)果中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的被審計(jì)人數(shù)之所以會(huì)與政府治理效率顯著負(fù)相關(guān)，主要是因?yàn)楸粚徲?jì)人數(shù)的增加會(huì)降低政府財(cái)政資金支出效率、提高行政管理成本。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接效果是預(yù)防腐敗和防止公共權(quán)力的濫用，從理論上來(lái)講隨著接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的政府官員人數(shù)的增加，越來(lái)越多的政府官員執(zhí)政理念會(huì)發(fā)生變化，將更多的財(cái)政資源投入到實(shí)質(zhì)性治理的領(lǐng)域，財(cái)政支出結(jié)構(gòu)得到有效改善的同時(shí)財(cái)政資金的支出效率也應(yīng)該有所提升。而出現(xiàn)與假設(shè)1相反結(jié)果的原因，與目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度本身的缺陷有關(guān)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論中對(duì)“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的范圍界定模糊導(dǎo)致我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施的對(duì)象不明確，有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任屬于集體行為，很難具體到個(gè)人身上，對(duì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為實(shí)施處罰時(shí)主要針對(duì)的是集體而非個(gè)人，審計(jì)處罰力度的不夠、處罰具體內(nèi)容的不公開(kāi)使很多政府官員并未意識(shí)到自己在公共權(quán)力行使上存在的問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的不全面，甚至令部分官員抱有僥幸心理，所以被審計(jì)人數(shù)的增加對(duì)地方政府治理效率產(chǎn)生了與預(yù)期相反的效果。

表4 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)被審計(jì)人數(shù)與地方政府治理效率

2、審計(jì)人員數(shù)量對(duì)地方政府治理效率的影響。審計(jì)人員數(shù)量對(duì)地方政府治理效率的影響如表5所示，審計(jì)人數(shù)與政府治理效率、反腐敗力度都是在1%的水平上顯著正相關(guān)，與財(cái)政資金支出效率、行政管理成本在10%的水平上顯著正相關(guān)。這表明經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員數(shù)量的提高可以加強(qiáng)對(duì)地方政府官員行為的有效監(jiān)督，主要通過(guò)提高政府反腐敗力度防止腐敗的發(fā)生、減少浪費(fèi)性支出，使下一年的地方政府治理效率得到了有效提升，假設(shè)2得到了驗(yàn)證，證明經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力量的加強(qiáng)能夠提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的震懾作用，有助于降低各級(jí)政府官員職務(wù)犯罪的可能性。目前我國(guó)審計(jì)力量嚴(yán)重不足，專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員的數(shù)目有限，審計(jì)人員完成上級(jí)交辦的審計(jì)任務(wù)后再去進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的話，專(zhuān)業(yè)人手的緊缺很難保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量。審計(jì)力量不足的主要原因一方面是審計(jì)經(jīng)費(fèi)的不足，造成我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的配備較少、審計(jì)力量的薄弱；另一方面則是我國(guó)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求參與的審計(jì)人員不僅要有強(qiáng)烈的責(zé)任心，還要有高超的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)人員中很多人的審計(jì)業(yè)務(wù)水平仍待加強(qiáng)。

表5 審計(jì)人員數(shù)量與地方政府治理效率

3、審計(jì)建議采納率對(duì)地方政府治理效率的影響。地方國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)建議采納率與政府治理效率的關(guān)系如表6所示，實(shí)證結(jié)果顯示審計(jì)建議采納率與反腐敗力度、行政管理成本的回歸系數(shù)在5%的水平上顯著相關(guān)，與政府治理效率、財(cái)政資金支出效率的回歸系數(shù)都不顯著，意味著審計(jì)建議力度的提高雖然能提高政府的反腐敗力度，但是在規(guī)范財(cái)政收支、提高資金使用效率上沒(méi)有發(fā)揮預(yù)期的作用，未能有效提升下一年的政府治理效率?？赡艿脑蚴菍徲?jì)建議采納后未能及時(shí)得到落實(shí)，而針對(duì)審計(jì)結(jié)果提出的建議在落實(shí)和產(chǎn)生預(yù)期效果之間也需要一段時(shí)間，所以假設(shè)3在本模型中未能得到驗(yàn)證。

表6 審計(jì)建議采納率與地方政府治理效率

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為檢驗(yàn)研究結(jié)果的穩(wěn)健性，本文將被解釋變量中的行政管理成本變量的賦值由人均財(cái)政支出替換為政府消費(fèi)性支出與GDP的比值，運(yùn)用主成分分析法合成一個(gè)新的衡量政府治理效率的綜合指標(biāo)，回歸得到的結(jié)果中解釋變量回歸系數(shù)的正負(fù)和顯著性與表3相比未發(fā)生較大改變，說(shuō)明本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。

五、研究結(jié)論與建議

本文運(yùn)用我國(guó)30個(gè)省、自治區(qū)和直轄市在2008—2014年的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)數(shù)據(jù)，實(shí)證分析了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)地方政府治理效率產(chǎn)生的作用。實(shí)證研究結(jié)果顯示：（1）投入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)力量越大，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的運(yùn)行效果越好，從而能夠加大對(duì)各級(jí)政府官員的警示作用、強(qiáng)化對(duì)官員的問(wèn)責(zé)，有助于下一年地方政府治理效率的提升。（2）接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的人數(shù)與地方政府治理效率的關(guān)系與預(yù)期相反，被審計(jì)人數(shù)的增加使政府治理效率下降。造成這個(gè)結(jié)果的原因在于，當(dāng)前實(shí)行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度本身存在審計(jì)內(nèi)容不夠周全、處罰對(duì)象不具有針對(duì)性等原因，使政府官員公共權(quán)力濫用的現(xiàn)象更加猖獗，造成政府的治理效果不理想，因此要想通過(guò)增加經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象數(shù)量的方法提升政府治理效率，必須先制定更加完備的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)范，提升審計(jì)質(zhì)量。（3）審計(jì)建議采納率與政府治理效率的關(guān)系不顯著，可能的原因是采納的審計(jì)建議未能及時(shí)得到落實(shí)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的治理效果不明顯。（4）GDP增速的提高對(duì)地方政府治理效率產(chǎn)生了負(fù)效應(yīng)。

基于上文的研究結(jié)論，本文提出以下建議：（1）應(yīng)加大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的投入力量，提高審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，從而加強(qiáng)對(duì)政府官員公共權(quán)力形式的制約，加強(qiáng)政府反腐敗力度，提高政府治理的效果。（2）要想完善審計(jì)制度、提高審計(jì)質(zhì)量，一方面可以擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的范圍，結(jié)合財(cái)政審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和金融審計(jì)制定相應(yīng)的審計(jì)方法，客觀地評(píng)價(jià)政府官員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況；另一方面可以加強(qiáng)與社會(huì)組織的合作，社會(huì)組織利用通過(guò)收集披露的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)信息可以向政府施加壓力，有助于政府及時(shí)落實(shí)審計(jì)提出的建議并改善政府治理，而且社會(huì)組織可以向最高審計(jì)機(jī)關(guān)反映民眾的相關(guān)意見(jiàn)，以補(bǔ)充和加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作，增強(qiáng)政府治理效果。（3）目前來(lái)說(shuō)地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以平穩(wěn)增長(zhǎng)為好，過(guò)度地追求經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展會(huì)使政府疏于對(duì)公共事務(wù)的管理，公共權(quán)力的行使在得不到有效監(jiān)管的情況下不利于政府治理效率的提高。■