企業(yè)減稅趨勢下：當(dāng)前社會保險費改稅的精算平衡問題研究

●臧建文 丁文靈 孫賀晨 張平喜

一、引言

黨的十九大報告中指出，全面建成覆蓋全民、城鄉(xiāng)統(tǒng)籌、權(quán)責(zé)清晰、保障適度、可持續(xù)的多層次社會保障體系。在法治社會中，尤其要關(guān)注“權(quán)力”與“權(quán)利”的界限。以社會契約為基礎(chǔ)，國家權(quán)力是公民權(quán)利的讓渡，涉及財產(chǎn)方面，以稅收為典型代表。稅收作為財政收入的主要構(gòu)成，是公民最認(rèn)可的讓渡形式，財產(chǎn)讓渡的合理性、公平性甚至影響一國投資的吸引力。

現(xiàn)階段，我國社會、經(jīng)濟發(fā)展企穩(wěn)，為投資提供了較為安全的環(huán)境，但是制度性負擔(dān)，即投資所承擔(dān)的稅費等成本仍較高。尤其自2017年底美國聯(lián)邦政府實施大規(guī)模減稅以來，國際稅收競爭更加激烈。健全的投資保障制度是增強我國競爭力的必然要求，其中合理確定制度性成本顯得尤為迫切，這也是各國投資者最關(guān)注的問題之一。

在社會保險領(lǐng)域，流轉(zhuǎn)稅、所得稅等各項稅以及社會保險費——社會保險作為中國企業(yè)負擔(dān)之一，均屬于制度性成本，但社會保險仍以“費”的形式由各地方不同部門征收，其實際運行過程中產(chǎn)生了不小的問題，亟待解決。

因此，本文從交易成本角度，通過文獻梳理、實地企業(yè)調(diào)研，并結(jié)合國際經(jīng)驗，分析社會保險征繳模式變更為“稅”的必要性、可行性及緊迫性。

二、社會保險費改稅的研究背景

當(dāng)前，全球稅收競爭日趨激烈，以美國為代表的稅改在穩(wěn)步推進。一年多前，美國國會參、眾兩院表決通過2018年聯(lián)邦預(yù)算，緊接著，眾議院表決通過稅改法案，為特朗普稅改承諾的最終實現(xiàn)邁出了堅實一步，由此可能引起的對包括中國在內(nèi)的全球資本、技術(shù)的影響不可忽視。

國內(nèi)方面，近年來結(jié)構(gòu)性減稅如“營改增”全面推進，降成本、減輕非稅負擔(dān)等改革如火如荼地進行，收效明顯。但調(diào)研發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前實體經(jīng)濟的稅費負擔(dān)依然不輕。尤其近年來，隨著勞動力制度性交易成本的增加，勞動力價格上漲，企業(yè)家的投資回報率降低，進而沖擊著本國的就業(yè)、工資增長等民生福祉。

在此背景下，立足國家治理現(xiàn)代化進程，聚焦社會保險（意指“五險一金”）這一領(lǐng)域，從稅負視角入手，探析社會保險未來改革的費改稅路徑，將其作為公共政策之一，借此實現(xiàn)以下三個目標(biāo)：第一，確立社會保險稅，健全社會保險制度；第二，降低社會保險稅率，減少勞動力制度性交易成本，進而減輕企業(yè)及職工稅負；第三，增加企業(yè)利潤，擴大社會就業(yè)創(chuàng)業(yè)，在國際稅收競爭中保持優(yōu)勢。

其中第一、二點為文章核心，第三點在前兩點的基礎(chǔ)上作出闡述。即分析社會保險制度對社會保險這一成本的主要承擔(dān)者——企業(yè)及職工的相關(guān)影響，針對當(dāng)前社會保險這一繳費模式存在的問題，探討推動社會保險籌資方式的費改稅轉(zhuǎn)變路徑，來提升社會保險制度的“性價比”，實現(xiàn)制度完善的目的。

對此進行簡要邏輯總結(jié)如下：

圖1 社會保險對私人需求與私人投資的影響

一方面，社會保險引致的勞動力成本增加，使得投資成本增加，企業(yè)同期利潤下降，民間投資受到抑制。利潤下降也影響職工工資增長，職工可支配收入增長的停滯，減少了市場消費需求。

另一方面，社會保險導(dǎo)致職工可支配收入減少（個人代扣代繳部分），進而導(dǎo)致市場消費需求減少，企業(yè)擴大再生產(chǎn)受到抑制，職工工資進一步受到影響，市場消費需求進一步減少。

如此循環(huán)往復(fù)，經(jīng)濟增長、居民收入的提高受到影響。那么，對于社會保險這一成本問題，該如何處理，首先從其性質(zhì)的辨析開始。

三、社會保險稅費性質(zhì)辨析

企業(yè)所繳納的社會保險，在社會保障研究領(lǐng)域，一般稱之為社會保險。社會保險究竟是稅，還是費，學(xué)界對此多有分歧。

（一）文獻綜述

按照IMF劃分，中國的社會保險應(yīng)歸屬于“社會保障繳款”一項，納入政府財政的收入統(tǒng)計范圍，其具體定義如下：“社會保障繳款是雇主代表雇員繳款或雇員、自營職業(yè)者或無業(yè)人員自己繳款而形成的實際收入或估算收入，這些繳款使繳款者、受其贍養(yǎng)者或遺屬獲得享受社會福利的權(quán)利?！?/p>

與此同時，IMF將稅收收入定義如下：“作為許多政府單位的大部分收入，由廣義政府部門的強制性轉(zhuǎn)移構(gòu)成”，并且認(rèn)為“某些強制性轉(zhuǎn)移，例如罰金、罰款和大多數(shù)社會保障繳款不包括在稅收收入中”。以上可見，IMF并不將社會保障繳款視為稅收。

但是，在OECD歷年《收入統(tǒng)計》中，明確將“強制性的社會保障繳款”作為稅收收入一部分，并將稅收收入主要分類為：個人所得稅、企業(yè)所得稅、社會保障稅、工薪稅、財產(chǎn)稅、商品及服務(wù)稅，根據(jù)各個稅種定義，社會保障稅及工薪稅均可稱之為 “強制性的社會保障繳款”。

顯然，社會保險的收費性質(zhì)，在國際上似乎并未得到廣泛認(rèn)同。那么，如果社會保險可稱之為“稅”，當(dāng)前中國社會保險這一“收費”是否應(yīng)進行費改稅的過渡，以正本清源。但是這些問題，在國內(nèi)也有較多爭議。

早在 1999年，魏鳳春、郭志美（1999）考慮到城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)等現(xiàn)實條件，認(rèn)為盲目開征社會保險稅將對社會公平造成損害，并影響經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性。還有部分學(xué)者如鄭秉文（2010）認(rèn)為稅和費的本質(zhì)區(qū)別在于當(dāng)前供款與未來待遇之間是否存在比較緊密的精算關(guān)系，從稅的三性（固定、無償、強制）與費在供款與權(quán)益的對稱來說，社會保險符合后者，同時他認(rèn)為，我國社會保險統(tǒng)籌部分可以費改稅，但個人賬戶部分則不能，若只將社會統(tǒng)籌改成稅，保留賬戶資金為費，在理論上行得通，但這個制度就人為地復(fù)雜化了，制度將變得“彈性”不足，“僵化”有余，未來改革空間變小，并且費改稅不符合當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展水平，也無助于解決當(dāng)前我國社會保障制度實踐中存在的問題。再如鄭功成（2001）聯(lián)系社保制度模式，認(rèn)為稅收的公共性質(zhì)與個人賬戶或完全積累制不相容，因我國實行統(tǒng)賬結(jié)合，便意味著不適合采用稅收模式，同時他認(rèn)為我國社會保險費征繳中出現(xiàn)的問題主要由我國經(jīng)濟社會結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀和一些歷史遺留問題造成，是諸多因素綜合起來的結(jié)果，而并不是由于采用了收費的籌資方式引起的。因此他提出社會保險費改稅應(yīng)當(dāng)緩行。

另有部分學(xué)者持相反觀點，如鄧大松（2012）認(rèn)為利用社會保險稅的強制性、固定性可以緩解社?；I資的困難，且避免資金管理和使用中的隨意性和浪費現(xiàn)象。再如龐鳳喜（2011）認(rèn)為社會保障繳款盡管形式上具有較明顯的?？顚Ｓ眯约芭c受益的強關(guān)聯(lián)性，但并未從根本上改變其稅收的本質(zhì)。正是由于社會保險籌款無論名費或名稅，其實質(zhì)均為稅收，因此將社會保障“費改稅”或“稅改費”的難度并不大。還有劉植才（2008）從公共產(chǎn)品理論以及政府權(quán)能理論入手提出開征社會保障稅的現(xiàn)實意義如提高籌集效率、規(guī)范征收標(biāo)準(zhǔn)、提高監(jiān)管質(zhì)量等。 高培勇（2007）、安體富（2007）、劉劍文（2007）、鄧子基（2011）等學(xué)者認(rèn)為無論在管理效率上，還是在法律約束性、公平性、互濟性等方面，繳稅都優(yōu)于繳費制。開征社保稅，有助于化解社會保障改革中存在的制度不統(tǒng)一、統(tǒng)籌層次低、征繳體制不合理、征收成本高、征收效率低等矛盾，因此均倡導(dǎo)對我國的社會保險實施“費改稅”。

（二）法理區(qū)別

從本質(zhì)上講，“費”是指讓渡財產(chǎn)所有權(quán)以獲取即期服務(wù)和產(chǎn)品，以產(chǎn)品情況作為確定費量的基礎(chǔ)；“稅”則是指公民讓渡財產(chǎn)所有權(quán)從而獲得納稅人資格，享有納稅人權(quán)利。稅包含在廣義的費中，納稅人享有獲取非對向性公共產(chǎn)品的權(quán)利。從法律上講，“繳費”和“繳稅”都具有一定的強制性，但對“繳費”多以分散的法律規(guī)范，“繳稅”規(guī)范則較為集中，例如排污費制度與環(huán)境保護稅制度①，規(guī)范集中程度的區(qū)別不僅表現(xiàn)在規(guī)范的數(shù)量上，也對“費”和“稅”的統(tǒng)籌性產(chǎn)生一定影響：統(tǒng)籌與集中是相輔相成的，集中產(chǎn)生的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)是統(tǒng)籌的前提。從對公共財政轉(zhuǎn)移支付功能的貢獻講，繳費因其更具有返還性而無法實現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付，稅款收繳后歸集國庫再支付，得以實現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付。

社會保障制度不同于商業(yè)保險，需滿足最廣大人民的最基本生活需求，我國現(xiàn)行的現(xiàn)收現(xiàn)付社會保障資金運轉(zhuǎn)制度，使社會保障成本產(chǎn)生代際轉(zhuǎn)移，公民繳納社會保險費——即社會保險后，無法立即獲取服務(wù)或產(chǎn)品②，只有在年老、疾病、工傷、失業(yè)、生育等情況下才能從國家和社會獲得物質(zhì)幫助，獲得社會保障，因此從本質(zhì)上講，因社會保障而讓渡的財產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)屬于“稅”的范疇。并且“稅”所能產(chǎn)生的轉(zhuǎn)移支付功能，在貧富差距加大的現(xiàn)狀和追求公平發(fā)展的目的下，與社會保障所追求的目標(biāo)——公民共享發(fā)展成果，促進社會和諧穩(wěn)定更為吻合。要與這一目標(biāo)相適應(yīng)，國家統(tǒng)籌必不可少，區(qū)域統(tǒng)籌、貧富統(tǒng)籌、代際統(tǒng)籌都對統(tǒng)籌的層次提出了要求——中央統(tǒng)籌，以“稅”為核心進行更高階層的社會保障資金征集，立法更契合社會保障制度。

因此，社會保障資金征集更符合“稅”的性質(zhì)，并且社會保險對市場的實際影響也為這一判斷提供了佐證。

（三）理論影響③

在中國，社會保險的稅費性質(zhì)爭論，似乎各有道理。拋開名稱，查究實質(zhì)，對社會保險來說，其征收目的是實現(xiàn)并保障公民個人的社會保險權(quán)，征收標(biāo)準(zhǔn)以職工應(yīng)付工資作為繳納基準(zhǔn)。

圖2顯示了社會保險征收對勞動力市場的影響作用，本文借此觀察社會保險的實質(zhì)，并發(fā)現(xiàn)：社會保險的“楔入”，一方面提高了勞動力需求方——企業(yè)的用工成本，另一方面，減少了就業(yè)量，降低了供給者——勞動者的工資可支配收入。

圖2 社會保險對就業(yè)量、企業(yè)及職工工資收入的影響

由此可知，社會保險的實施，扭曲了勞動力市場，發(fā)生了經(jīng)濟學(xué)在分析稅收時的類似影響——“無謂損失”。即政府的社會保險收入遠低于勞動者與企業(yè)的福利損失之和。在這里，勞動者的福利損失指，因社會保險的介入導(dǎo)致的職工可支配收入減少；企業(yè)的福利損失指，因社會保險的介入，導(dǎo)致的企業(yè)用工成本增加，市場上總體就業(yè)量萎縮。因此，理論上社會保險符合稅的性質(zhì)。

四、社會保險費征繳的現(xiàn)實問題

近兩年，社會保險的繳費費率，尤其是失業(yè)保險繳費費率略有下降④，但是由于各地方繳費基數(shù)⑤逐年提高（見圖3），且遠高于社會保險階段性的降低幅度，所以社會保險作為企業(yè)的用工成本依然在加重。

圖3 2006-2015年城鎮(zhèn)平均工資及年增長率數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局年度數(shù)據(jù)整理。

假設(shè)A為當(dāng)?shù)厣鐣骄べY，且每年以10%的增速上漲，B為當(dāng)?shù)厣鐣ｋU繳納比例，C為當(dāng)年社會保險繳納負擔(dān)，為使得社會保險繳納負擔(dān)下降，B的變化如下：

A×B=C

A（1+10%）（B-X）≤C

根據(jù)以上兩式得：

因此，B每年需要下降的繳費比例須不低于10%左右，才能使得社會保險負擔(dān)減輕。由此可知，在現(xiàn)實中，各地繳費比例的下降程度遠小于理論測算，各地方企業(yè)所反映的社會保險支出負擔(dān)必然還很沉重。

那么，社會保險成本究竟占企業(yè)成本多大比重，下面將以規(guī)范企業(yè)為例進行說明。

（一）規(guī)范企業(yè)負擔(dān)重

除外資、上市企業(yè)等規(guī)范企業(yè)之外，大部分企業(yè)不愿意按照員工真實工資（應(yīng)發(fā)工資）繳納社會保險。因此，觀察上市公司，可以為了解社會保險的真實繳納情況以及企業(yè)具體的用工負擔(dān)提供較為可靠的運行參照。

表1 青島啤酒有關(guān)收入成本及社保費用的情況 （單位：億元）

本節(jié)對青島啤酒這一上市公司近十年的情況作簡要分析（見表1）。

表1反映了從2008年到2016年青島啤酒集團股份有限公司的營業(yè)總收入和總成本情況。營業(yè)收入在2008年為160.23億元，而在2016年時達到了261.06億元，增長了62.93%。營業(yè)成本從2008年的95.09億元增長到2016年的152.65億元，增長將近60.53%。應(yīng)付短期薪酬⑥在2008年為11.32億元，到2016年時已經(jīng)達到了29.53億元，增長了將近160.87%。由此可知，近年來，青島啤酒對于職工薪酬福利方面的投入較大，且增長速度遠遠超過同期利潤的增長速度。

在用工成本的具體構(gòu)成中，社保費用從2008年的3.01億元增長到2016年的9.47億元，年平均增長率約為15%，社保費用與企業(yè)利潤之比，從2008年的5%增長至2016年的9%。

社保費用與應(yīng)付職工短期薪酬之比，體現(xiàn)了用工成本中的制度性交易成本。在表1中，社保費用與短期薪酬之比，從2008年的27%增長到2016年的32%，即企業(yè)用工成本中約有三分之一用來繳納社會保險，且企業(yè)負擔(dān)的社保費用比重，整體呈現(xiàn)快速上升的趨勢。

（二）繳納標(biāo)準(zhǔn)各異

評判企業(yè)社保繳納的標(biāo)準(zhǔn)主要有兩方面——繳費基數(shù)和參保人數(shù)。繳納社保費的主體是企業(yè)和職工，本節(jié)主要討論二者在遵從度上所反映的繳納標(biāo)準(zhǔn)問題。用工成本由公司及個人（由公司代扣代繳）繳納的社會保險支出、“個人所得稅”及“實發(fā)工資”三部分構(gòu)成。對于企業(yè)來說，繳納社保費在企業(yè)用工成本中占據(jù)較大比重。大部分公司采取減少參保人數(shù)和降低繳費基數(shù)的方法來減輕社保負擔(dān)。

如 《中國企業(yè)社保白皮書2017》顯示，社會保險繳納基數(shù)合規(guī)的企業(yè)比例僅為24.1%，有22.9%的企業(yè)按最低基數(shù)繳納，有22.9%的企業(yè)按自行分檔基數(shù)繳納，還有11.3%的企業(yè)按固定工資部分不算獎金繳納。

與此同時，筆者在各地方調(diào)研時，發(fā)現(xiàn)各地政策不同，各類型企業(yè)的社保應(yīng)交金額的繳納標(biāo)準(zhǔn)也各不相同：

社保應(yīng)交金額=繳費基數(shù)×繳費費率

制造行業(yè)：繳費基數(shù)=最低工資 （2080元）×35%

銷售行業(yè)：繳費基數(shù)=最低工資 （2080元）×100%

某勞動密集型企業(yè)：繳費基數(shù)=（銷售額×12%）×35%

據(jù)以上計算方法，可以發(fā)現(xiàn)各類型企業(yè)繳納基數(shù)不一，且均非應(yīng)發(fā)工資，以此降低社會保險的成本負擔(dān)。

另外筆者發(fā)現(xiàn)，能夠提供社會保險，對于企業(yè)來說，并非完全屬于《社會保險法》規(guī)定的義務(wù)，更多認(rèn)為其是一種具有職工福利的競爭優(yōu)勢；對于勞動者，尤其外來進城務(wù)工者來說，因為他們的社會保險繳納觀念淡薄，在與企業(yè)簽訂工資合同時，更在乎的是每月實發(fā)工資，而非社會保險。

（三）社保收支入不敷出

盡管企業(yè)及職工社會保險負擔(dān)較大，但是不同地方、各個行業(yè)繳納標(biāo)準(zhǔn)不同，遵從度各異，那么到底社?；疬\行如何？征繳收入可否與基金支出相平衡？養(yǎng)老金的“赤字虧空”情況到底如何？ 如圖4所示，在社?；饸v年總收入與總支出中，可以看到自2003年至2016年⑦的社保基金均有結(jié)余，并歷年累積結(jié)余，呈上漲趨勢。

圖4 2003-2016年中國社會保險當(dāng)年結(jié)余及累計結(jié)余（單位：億元）數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)整理。

但是筆者發(fā)現(xiàn)，剔除社會保險收入中來自一般公共預(yù)算的財政補貼收入后，單獨查看歷年社會保險費收入時，收支出現(xiàn)較大缺口（見圖5）。

圖5 2003-2016年社會保險基金收入與支出對比（單位：億元）數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)整理。

之所以累計結(jié)余上漲趨勢放緩，主要原因有兩個方面：一方面是社?；鹬С鲆宦飞蠞q（圖5中黃色線條所示），這與我國正在進入老齡化社會有關(guān)；另一方面在于社會保險費用征收近三年來，出現(xiàn)增長放緩趨勢（圖5中紅色線條所示），如此財政補貼收入作為社?；鹑笨?（支出與社保費收入之間差值）的重要補充，暫時可以維持社會保險基金的當(dāng)年結(jié)余與累計結(jié)余。

需要注意的是，在圖5中，扣除歷年財政補貼的社保實際收支在2009年出現(xiàn)頂峰后一路下降，在2012年出現(xiàn)負數(shù)，并在2013-2016年呈現(xiàn)快速下降趨勢。

五、社會保險費改稅的精算平衡

黨的十八屆三中全會提出：“實現(xiàn)基礎(chǔ)養(yǎng)老金全國統(tǒng)籌，堅持精算平衡原則?！睆谋举|(zhì)上來說，社會保險不是社會福利，必須堅持精算平衡。所謂精算，必須要參考社會平均工資的增長水平、投資收益率、期望壽命、人口增長率、老齡化速度，定期調(diào)整繳費率、給付率、最低的繳費年限和退休年齡，并健全多繳多得的激勵機制，實現(xiàn)在全國統(tǒng)一基礎(chǔ)上可持續(xù)的代際平衡（樓繼偉，2013）。

從國際經(jīng)驗來看，精算在制度建設(shè)、政策評估、財務(wù)預(yù)算、風(fēng)險預(yù)警等方面都發(fā)揮著重要作用。英美等發(fā)達國家的相關(guān)經(jīng)驗表明，精算報告在國家社會保險基金管理中的作用主要表現(xiàn)在兩個層面，一是監(jiān)測制度運行，二是支持政策決策。

因此，社會保險稅的精算平衡須堅持以支定收原則。以支定收要求在市場經(jīng)濟及社會公共需要的基礎(chǔ)上，確定社會保險的支出需要，根據(jù)支出需要來確定收入規(guī)模。

以支定收，在宏觀上，要根據(jù)人口、經(jīng)濟等因素合理確定并及時調(diào)整社會保險政策特別是待遇計發(fā)辦法，確保社會保險基金中長期收支平衡；在微觀上，要使參保者的繳費與收益密切掛鉤，實現(xiàn)激勵相容，調(diào)動其參保繳費的積極性。即社會保險基金的收支要能夠最大效率地發(fā)揮社會保障作用，與此同時，社會保險稅征收時要兼顧企業(yè)職工的稅負成本，維持社會保險的可持續(xù)性。

（一）既往繳納遵從度

中國社會保險繳納的現(xiàn)實中，存在繳納標(biāo)準(zhǔn)不一的問題，那么，從繳費基數(shù)繳款考慮，具體表現(xiàn)如何，下文進行具體分析。

表2中社會保險稅理論的年收入計算，是以城鎮(zhèn)居民的平均收入乘以城鎮(zhèn)就業(yè)人口，作為城鎮(zhèn)居民社會保險繳納的稅基，繳納比例方面以浙江2015年的“五險”繳費費率為代表，而社會保險稅的實際年收入用社會保險費收入值來表示。

由此得出，社會保險繳納金額的實際占理論比值為63.8%-44.4%，平均繳納遵從度為51.6%。

表2 社會保險繳納遵從度測算表

計算公式為：

社會保險稅理論年收入=城鎮(zhèn)工資總額⑧×稅率⑨

社保繳納遵從度=社會保險費實際收入/社會保險稅的理論年收入×100%

遵從度平均為50%以上，且遵從度在近年來有不降反增的態(tài)勢，這顯然與現(xiàn)實中的企業(yè)調(diào)研相違背，且遠高于現(xiàn)實企業(yè)及職工繳納的遵從度。究其原因，一定程度上在于理論年收入測算過程中，使用的城鎮(zhèn)私營以及非私營單位職工年工資總額可能偏小，忽視了農(nóng)村個體及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)職工工資收入規(guī)模，導(dǎo)致理論年收入偏小，使得遵從度偏大。

因此，借用國民經(jīng)濟核算實物交易中的勞動者報酬（含國內(nèi)及國外；國內(nèi)包括非金融企業(yè)、金融企業(yè)、政府以及住戶之和），以此為稅基反映更貼切的遵從度，如表3所示。

表3 社會保險繳納遵從度測算表

計算公式：

社會保險稅理論年收入=勞動者報酬⑩×稅率11

社保繳納遵從度=社會保險費實際收入/社會保險稅的理論年收入×100%

從政府角度來看，目前存在的征收問題：一是當(dāng)前各地社會保險繳費基數(shù)，由各地社保部門核定，以各地平均工資為標(biāo)準(zhǔn)，因而征收起點低；二是各地社保及稅務(wù)部門在征收過程中，打折執(zhí)行，欠繳企業(yè)、未登記申報企業(yè)和未及時足額繳納企業(yè)較大范圍存在；三是各地的繳費基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)口徑不統(tǒng)一不平衡，標(biāo)準(zhǔn)缺乏科學(xué)性、公平性。

從企業(yè)及職工角度來看，我國社會保險繳費率高，如果企業(yè)嚴(yán)格遵照繳納規(guī)定，高額的制度成本會使得大多數(shù)中小企業(yè)負擔(dān)重，從而影響企業(yè)的當(dāng)?shù)乩麧櫦捌涫袌龈偁幜?。社保制度?dāng)前存在的諸多現(xiàn)實問題導(dǎo)致社保制度的性價比不高，職工無法真正全面地享受到社保待遇，職工自身的繳費意愿并不高。

因此，應(yīng)當(dāng)實行社會保險費改稅，建立一個全國統(tǒng)一的社會保險體系，明確征繳主體、征收范圍、統(tǒng)一繳稅基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)和稅率標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)社會保險的全國統(tǒng)籌。保障社會保險稅征繳和繳稅基數(shù)管理的法律剛性，適當(dāng)減輕企業(yè)負擔(dān)，以維持社保制度的可持續(xù)性，讓繳稅單位享受相對公平的規(guī)則環(huán)境。

（二）未來十年社保收支的測算

社會保險稅可以調(diào)節(jié)分配格局，縮小收入差距，促進社會公平，保證社會福利。

但是社會保險稅率過高會加重企業(yè)和職工的生存負擔(dān)，使得企業(yè)出現(xiàn)“用工難、用工貴”的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)因制度成本太高而縮小企業(yè)規(guī)模、倒閉等問題，進而引發(fā)職工失業(yè)、就業(yè)率下降等社會問題，反過來減損社會福利。

所以，設(shè)定科學(xué)合理的社保稅率，使其既能增加社會保險稅收入，確保社保基金收支可持續(xù)，也能使企業(yè)及職工在勞動力市場的資源配置不受到扭曲，在支付相應(yīng)成本的同時，保障社會保險權(quán)，顯得尤為關(guān)鍵。

本節(jié)以2016年為起始年度，根據(jù)既往十年相關(guān)數(shù)據(jù)，嘗試對未來十年的社會保險收支進行預(yù)測，并擬定相應(yīng)的社會保險稅稅率。

根據(jù)計算，2006-2010年社會保險支出總額占GDP的平均比重約為4.6%，2011-2016年社會保險支出總額占GDP的平均比重約為5.2%。同時參考IMF在2017年10月對中國未來5年GDP增長率的預(yù)測（后續(xù)5年即2023-2027年保持5.6%增速），并考慮到中國老齡化社會的到來，本文假定隨著GDP的增速放緩，社會保險支出占比每年以0.4%遞增，以較為全面地測算中國未來社會保險可能的支出總額。

表4 2017-2027年的社會保險支出總額預(yù)測（單位：億元）

注1：2016年GDP數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局，2017年數(shù)據(jù)來源于中國經(jīng)濟年報，2018-2022年數(shù)值根據(jù)IMF 預(yù)測增速計算，分別為 6.5、6.3、6.2、6.0、5.8，2023-2027年數(shù)值以5.6為增速估算。

注2：按照2006-2016年期間社會保險支出總額/GDP的比重的平均增長幅度估算而得。

表4計算參考公式：

當(dāng)年國內(nèi)生產(chǎn)總值=上一年度 GDP×（1+當(dāng)年GDP增速）

當(dāng)年社會保險支出總額=當(dāng)年GDP×（當(dāng)年社會保險支出總額占GDP比重）

對于社會保險稅稅基的計算，本文選擇既往遵從度評估的方法二，即以勞動者報酬為稅基，而非城鎮(zhèn)職工工資。結(jié)合當(dāng)年的GDP及其未來增速，比較勞動者報酬占GDP的比重變化情況，據(jù)此推斷出未來5-10年GDP增速下滑情況下的社會保險稅稅基——勞動者報酬的變化情況及其趨勢。

表5 2006-2015年勞動者報酬統(tǒng)計表

通過表5繪制圖6、圖7，如下所示：

圖6 2005-2015年勞動者報酬及其增速（含預(yù)測）

根據(jù)線性預(yù)測趨勢可見，盡管勞動者報酬總量呈現(xiàn)上漲趨勢，但增速為下滑態(tài)勢，這與未來GDP增速趨勢類似。據(jù)此設(shè)定未來2018-2027年的勞動者報酬如表6所示。

圖7 勞動者報酬占GDP比重數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)整理。

表6 社會保險稅測算表（1）

設(shè)定自2018年實施社會保險稅，即當(dāng)年該稅的推進，導(dǎo)致遵從度上漲，并假定2018-2027年，每年均增加2%，如表7所示。

由表7可知，當(dāng)2018年起始遵從度升至35%，對應(yīng)的稅率略有下降，變?yōu)?9.01%，并在2027年隨著遵從度升至53%，對應(yīng)稅率可下降至33.10%；當(dāng)2018年起始遵從度升至40%，對應(yīng)的稅率為34.13%，并在2027年隨著遵從度升至58%，對應(yīng)稅率可下降至30.24%；當(dāng)2018年起始遵從度升至50%，對應(yīng)的稅率為27.31%，并在2027年隨著遵從度升至68%，對應(yīng)稅率可下降至25.80%；當(dāng)2018年起始遵從度升至60%，對應(yīng)的稅率為22.76%，并在2027年隨著遵從度升至78%，對應(yīng)稅率可下降至22.49%。

表7 社會保險稅測算表（2）

另外，假定2018-2027年，每年年均增加4%的遵從度，由此可得表8。

由表8可知，當(dāng)2018年起始遵從度升至35%，對應(yīng)的稅率略有下降至39.01%，并在2027年隨著遵從度升至71%，對應(yīng)稅率可下降至24.71%；當(dāng)2018年起始遵從度升至40%，對應(yīng)的稅率為34.13%，并在2027年隨著遵從度升至76%，對應(yīng)稅率可下降至23.08%；當(dāng)2018年起始遵從度升至50%，對應(yīng)的稅率為27.31%，并在2027年隨著遵從度升至86%，對應(yīng)稅率可下降至20.40%；當(dāng)2018年起始遵從度升至60%，對應(yīng)的稅率為22.76%，并在2027年隨著遵從度升至96%，對應(yīng)稅率可下降至18.27%。

根據(jù)上述公式以及上表數(shù)據(jù)可以大致推算出：2018-2027年，在遵從度逐年提高的前提下，社會保險稅稅率均可實現(xiàn)有序且平穩(wěn)的降低，且遵從度提升速度越快，稅率下降幅度及速度也將加快。

這符合當(dāng)前降低宏觀稅負、降成本的政策要求，也可以活躍市場、增加居民收入、提高實體經(jīng)濟對于減稅降費系列政策的獲得感。

通過精算來確定社保體系繳納、補助和支出的平衡，可提升社保體系運行效率，降低稅費負擔(dān)，完善政府補助機制。在精算平衡的支持下，政府補助將擺脫被動性的特點，財政資金不再是社保體系相關(guān)缺口的補助手段和工具。社保繳納要體現(xiàn)出保障性和合理的收益性，在強化保障責(zé)任的同時，實現(xiàn)社保繳納機制的激勵相容，鼓勵多繳多得，并要經(jīng)得起實踐檢驗。此外，社保體系本身也應(yīng)具有公益性和共濟性的特征，因此，社保體系不應(yīng)追求過大的年度盈余，要堅持精算平衡，推進科學(xué)管理、統(tǒng)一機制、高效使用，最大限度地保障公民的社會保險權(quán)。

表8 社會保險稅測算表（3）

社會保障基金對安全性的高度要求是其他任何公共資金所不能比擬的，社保資金一旦收不抵支，不僅會增加財政的補貼包袱，還會牽涉社會保險的待遇能否兌現(xiàn)，并增加后代人的社會保險負擔(dān)，甚至影響社會穩(wěn)定性。

因此，為確保我國社會保障體系的高效、可持續(xù)發(fā)展，必須提高風(fēng)險意識。政府要加強社會保險的風(fēng)險預(yù)警測算和分析，出臺有關(guān)的政策措施12，同時要加強各項社會保障制度的宏觀規(guī)劃和精算平衡，積極探索建立基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、城鄉(xiāng)低保制度和社會救助標(biāo)準(zhǔn)與待遇增長的機制，確保社保基金的收支平衡和平穩(wěn)運行。

六、結(jié)語

國際稅收競爭日益激烈，國內(nèi)企業(yè)稅費負擔(dān)不輕，民間資本投資近年來連續(xù)下滑，社會保險費征收快速上漲。但是，另一方面，社會保險實際收支入不敷出，一般預(yù)算補貼逐年加重，加之中國老齡化社會到來，社會保險支出規(guī)模預(yù)期擴大，“社會安全網(wǎng)”的可持續(xù)性令人擔(dān)憂。

在這一背景下，本文從稅負視角出發(fā)，分析社會保險對企業(yè)及職工的外部影響。通過辨析社會保險的稅費性質(zhì)，結(jié)合經(jīng)濟理論中，社會保險對勞動力價格及供求的影響，及其所造成的類似稅收的“無謂損失”，本文認(rèn)為從企業(yè)及職工稅負角度出發(fā)，降低社會保險繳納比例將起到諸多積極效果。

與此同時，筆者在全國各地展開企業(yè)調(diào)研，且使用數(shù)據(jù)驗證。鑒于當(dāng)前社會保險制度本身 “性價比”不高，各地繳費征管程度不一且混亂，企業(yè)及其職工的繳納遵從度較低。另外具體一家上市企業(yè)近十年繳費情況，表明規(guī)范企業(yè)繳納負擔(dān)重，限制了當(dāng)期利潤、職工收入增加及其擴大再生產(chǎn)，同時，社會保險征繳本身存在收費不均、執(zhí)行不一的不公平問題。

將中國企業(yè)所適用的社會保險繳費費率放置于國際背景中，可以發(fā)現(xiàn)中國的社會保險繳費費率明顯偏高。但是，社會保險占稅收收入的比重又明顯低于世界同等水平國家，進而在中國總稅率歷年較高的分析中，社會保險占商業(yè)利潤這一比例依然處于較高水平。

將權(quán)利及權(quán)利的成本、公平與程序，對應(yīng)到社會保險這一涉及社會保險權(quán)的公民權(quán)利上，可知中國社會保險制度對這一社會保險權(quán)的保障水平不高，唯有與所對應(yīng)的社會保險稅這一權(quán)利的成本對等，社會保障稅才能稱之為公平的稅收，才符合市場交易的互利平等的公平原則。

在數(shù)據(jù)測算方面，以2016年為起始年度，根據(jù)中國過去10年的社會保險支出及GDP增長水平、繳納遵從度，測算未來十年內(nèi)社會保險支出數(shù)額。假設(shè)社會保險費改稅之后，繳納遵從度提高，報告測算的其所適用的社會保險稅稅率將在2018-2027年，隨著遵從度的提高，呈現(xiàn)下降態(tài)勢，這符合當(dāng)前中央降低宏觀稅負、降成本的要求。在費改稅過程中，本文提出相應(yīng)的注意事項及配套條件，如兼顧公平效率、考慮企業(yè)及職工稅費負擔(dān)、適當(dāng)考慮增加參保人個人的自主選擇權(quán)等。

綜上所述，社會保險費改稅，不僅符合社會保險稅的性質(zhì)，而且費改稅輔之以降低稅率，將直接起到增加企業(yè)利潤、增長居民收入，繼而擴大民間投資、刺激市場需求等的多重作用。

另外，費改稅的實施，也是在全球減稅壓力下及時的應(yīng)對之策，不僅有利于保障國內(nèi)市場的活躍及資本、就業(yè)的充足，而且能有力維護社會保障這一安全網(wǎng)的平穩(wěn)、可持續(xù)運作?！?/p>

注釋：

①排污費制度：由《環(huán)境保護法（試行）》《征收排污費暫行辦法》《排污費征收適用管理條例》《排污費征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》《排污費資金收繳適用管理辦法》《環(huán)境保護法》《海洋環(huán)境保護法》《環(huán)境噪聲污染防治法》《固體廢物污染環(huán)境防治法》《大氣污染防治法》等規(guī)定構(gòu)成。

環(huán)境保護稅制度：由《環(huán)境保護稅法》等規(guī)定構(gòu)成。

②社會保險與商業(yè)保險中的養(yǎng)老保險的區(qū)別：商業(yè)保險中的養(yǎng)老保險雖然在交費與享受養(yǎng)老服務(wù)之間也有較長的時間跨度，但是在交費時即獲得了養(yǎng)老保險產(chǎn)品，憑借這一產(chǎn)品在日后享受養(yǎng)老服務(wù)，并且可以自由選擇市場上存在的產(chǎn)品；社會保險則不存在選擇權(quán)且不存在“產(chǎn)品”。

③參見：臧建文.交易成本視角下社會保險稅費性質(zhì)辨析——兼對“稅收三性”的再認(rèn)識[J].民主與科學(xué)，2018，（06）.

④2016年5月1日起兩年內(nèi)，失業(yè)保險總費率由現(xiàn)行2%階段性降至1%—1.5%，其中個人費率不超過5%。

⑤根據(jù)各地方社會平均工資變動而浮動；即繳費基數(shù)不高于社平工資的3倍，不低于社平工資60%。

⑥短期薪酬包括工資、獎金、津貼和補貼等。

⑦2016年“兩會”審議的財政預(yù)算。

⑧城鎮(zhèn)工資總額：城鎮(zhèn)私營就業(yè)人員（包括私營企業(yè)與個體就業(yè)人員）+非私營就業(yè)人員的工資總額。

⑨理論稅率計算：本文以我國浙江省2015年的 “五險”的繳費率作為全國平均值的代表。

⑩勞動者報酬指在核算期內(nèi)單位按勞動者在生產(chǎn)活動中的貢獻支付的各種形式的報酬，包括稅前工資、獎金、福利費、各種補貼、津貼、實物報酬、勞動者應(yīng)付的社會繳款以及單位為勞動者繳納的社會保險費等。