我國個(gè)人所得稅稅制改革
——教育費(fèi)用附加扣除的建議

●呂 敏 劉遠(yuǎn)智

2018年6月19日進(jìn)行了 《個(gè)人所得稅法修正案草案》提議的第一次審議，這是個(gè)稅法出臺(tái)第七次但是是最大的一次修訂，經(jīng)過一審、全國征求意見、二審，最終于8月31日通過修改表決，明確了個(gè)稅法各項(xiàng)改革要點(diǎn)，具體包括完善有關(guān)納稅人的規(guī)定，對(duì)部分勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅，優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，提高綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，增加反避稅條款。2018年12月13日發(fā)布的《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）對(duì)六項(xiàng)附加扣除提出了初步方案，在教育方面，子女接受學(xué)前及學(xué)歷教育支出可按照每個(gè)子女每年1.2萬元進(jìn)行抵扣；納稅人接受學(xué)歷或非學(xué)歷繼續(xù)教育可享受3600元或4800元限額扣除。本次《辦法》中提出了教育支出費(fèi)用的扣除建議是一個(gè)大原則，但其中更為細(xì)致的內(nèi)容還未規(guī)范，本文分析借鑒成熟綜合分類個(gè)人所得稅制國家的經(jīng)驗(yàn)，以對(duì)我國個(gè)稅教育費(fèi)用扣除提出更為具體的可實(shí)施建議。

一、我國教育投入的現(xiàn)狀背景

（一）財(cái)政支出中教育經(jīng)費(fèi)支出逐年增加，但相比發(fā)達(dá)國家還有差距

近幾年以來，我國全國及財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)投入逐年遞增，全國教育經(jīng)費(fèi)2017年總投入為42557億元，較上年增長了9.43%，其中財(cái)政性投入為34204億元，較上年增長了8.94%(見圖1)。這可以看出我國對(duì)于教育的重視與積極投入，因?yàn)榻逃粌H可以促進(jìn)公民素質(zhì)的提高，更是一國經(jīng)濟(jì)與科技發(fā)展的重要源泉。近年來，雖然我國教育經(jīng)費(fèi)支出占GDP比重基本能維持在4%以上，但是相較發(fā)達(dá)國家來說仍有差距（見圖2）。

2015年世界教育經(jīng)費(fèi)支出占比平均值為4.7%，從圖2也可以看出高收入國家以及教育水平較高的國家支出占比基本處于5%以上，由此可見，雖然近年來我國教育經(jīng)費(fèi)支出占比能穩(wěn)定在4%以上，但相較于發(fā)達(dá)國家而言，我國仍有一定差距。

圖1 國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出

圖2 2015年各國公共教育支出占GDP比重?cái)?shù)據(jù)來源：根據(jù)鳳凰網(wǎng)教育經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)整理得出。

（二）居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)中教育支出占比上升，負(fù)擔(dān)較大

居民人均可支配收入的增長，帶動(dòng)了居民消費(fèi)水平的提升，而居民對(duì)于物質(zhì)文化的需求也進(jìn)一步提高，教育文化類支出逐漸增加；并且隨著二孩政策的放開，教育需求會(huì)更加旺盛，尤其是近幾年學(xué)前適齡兒童增加會(huì)使得幼兒教育支出增加，附帶使得義務(wù)教育、高中教育、高等教育、職業(yè)教育等的教育需求上漲。

《2017中國家庭教育消費(fèi)白皮書》中顯示，學(xué)齡前教育支出占家庭年收入26.39%，其中10%孩子每年學(xué)費(fèi)達(dá)10000元以上，且89.92%的孩子上過輔導(dǎo)班；在K12階段，教育支出占比為26.39%，其中55%交過擇校費(fèi)5000至10000元不等，三成中小學(xué)生在輔導(dǎo)班上花費(fèi)5000至10000元不等；在大學(xué)階段，教育支出占比29.17%，大學(xué)生教育支出主要是用于線上線下學(xué)習(xí)以及相關(guān)教育產(chǎn)品支出；在求職之中，則有約11.46%居民消費(fèi)5000元以上。

另外，在《2017年中國教育財(cái)政家庭調(diào)查》中顯示（見表1），居民對(duì)于子女的教育重視程度越來越高，對(duì)于孩子的階段性教育支出呈現(xiàn)逐步遞增的趨勢(shì)，即使是義務(wù)教育階段的教育支出也不少，而非義務(wù)教育階段的家庭負(fù)擔(dān)則會(huì)更重。

據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，近幾年來，我國居民教育文化等支出消費(fèi)持續(xù)上漲，2016年人均教育文化支出1915元，同比增長11.2%（見圖3）。

表1 2017年各階段城鎮(zhèn)家庭教育支出情況

圖3 2014-2016年居民人均消費(fèi)支出情況

（三）居民家庭與國家財(cái)政教育支出存在缺口

由上述數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析可以看出，我國教育經(jīng)費(fèi)支出占GDP比重約為4.2%，教育文化類消費(fèi)支出占居民人均消費(fèi)約11%。且據(jù)實(shí)際調(diào)查回饋，居民教育支出占家庭收入20%以上，中國傳統(tǒng)文化使得教育理念深入人心，大部分家長幾乎是不遺余力為子女教育投入。我國城鎮(zhèn)居民教育費(fèi)用支出總體來說壓力較大，從鼓勵(lì)教育、減輕中低收入家庭負(fù)擔(dān)出發(fā)，教育補(bǔ)償福利可以進(jìn)一步考慮提升。

此外，對(duì)個(gè)人所得稅中教育的專項(xiàng)扣除部分還有很多細(xì)節(jié)有待落實(shí)，借鑒發(fā)達(dá)國家教育支出扣除政策，可以進(jìn)一步論證我國教育費(fèi)用稅前扣除政策與方式，提高個(gè)稅調(diào)節(jié)的差異化與個(gè)性化，達(dá)成家庭與個(gè)人所得稅稅負(fù)合理化。

二、教育專項(xiàng)扣除的國際區(qū)域經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）加拿大

加拿大個(gè)人所得稅對(duì)于教育費(fèi)用有多項(xiàng)扣減標(biāo)準(zhǔn)。最新規(guī)定表明：有教育機(jī)構(gòu)稅務(wù)證明的學(xué)費(fèi)（tuition fees）可在限額5000加元中予以扣除；另外，獲取獎(jiǎng)學(xué)金（scholarship）最高可豁免500加元，這主要是針對(duì)全日制學(xué)生入學(xué)的支持以及非全日制學(xué)生的學(xué)費(fèi)和課程材料費(fèi)的減免；其次，對(duì)于成人基礎(chǔ)教育費(fèi)用援助以及高等教育計(jì)劃中支付的搬遷費(fèi)用也有一定費(fèi)用扣減。

（二）德國

德國個(gè)人所得稅表明納稅人的教育費(fèi)用支出可在一定范圍內(nèi)予以扣減。納稅人首次專業(yè)教育及學(xué)習(xí)中的學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)、工作間和住宿費(fèi)每年不超過6000歐元的部分可以抵扣 （若以家庭共同評(píng)估，則每人可獲6000歐元）。根據(jù)最新規(guī)定：對(duì)于兒童的撫養(yǎng)及教育費(fèi)用（upbringing and educa-tion expenses）可以扣除1320歐元（以上兩項(xiàng)若由夫妻共同評(píng)估則可加倍扣除）。

（三）法國

法國個(gè)人所得稅在教育這個(gè)層面上主要是涉及一些稅收抵免項(xiàng)目，對(duì)于子女教育費(fèi)用上的稅收抵免根據(jù)不同教育階段有所變化，根據(jù)最新的規(guī)定，孩子接受中學(xué)教育（secondary education）或大學(xué)教育（graduate education），可享受61至183歐元的抵免額度。

（四）中國香港

香港的子女教育費(fèi)用涵蓋在撫養(yǎng)費(fèi)里。未成年子女，或者25歲以下正在讀書的子女，可以獲得12萬港幣的免稅額 （子女出生的第一年是24萬港幣）。此外，單親家庭還可以進(jìn)行額外扣除，比如，如果一位單親家長撫養(yǎng)一個(gè)孩子，在香港適用的免稅額為子女免稅額、單親免稅額，即12萬港元加上13.2萬港元之和。對(duì)于成人的進(jìn)修開支扣除額，扣除額度自2017/2018年度起最高限額由80000港幣提升至100000港幣。內(nèi)容包括納稅人進(jìn)修課程以及有關(guān)的考試費(fèi)用，課程需由教育提供者、行業(yè)協(xié)會(huì)、專業(yè)協(xié)會(huì)、業(yè)務(wù)協(xié)會(huì)提供或由指明機(jī)構(gòu)審定。

（五）意大利

意大利個(gè)人所得稅中教育支出減免有兩種方式，一是免稅收入，二是從應(yīng)納稅所得額中予以扣除。其中雇主為雇員提供的教育福利費(fèi)用不納入應(yīng)納稅所得額中，另外，學(xué)生的初等及中等教育費(fèi)用（primary and secondary education）最高每年可以扣除786歐元；而大學(xué)教育費(fèi)用不超過教育部的規(guī)定額度可以扣除。

（六）新加坡

新加坡個(gè)人所得稅中表明對(duì)于納稅人的教育費(fèi)用支出（education expenses）可限額扣除5500新元，費(fèi)用主要是包括納稅人獲取學(xué)業(yè)、專業(yè)或是職業(yè)資格的支出以及參加與當(dāng)前職業(yè)無關(guān)的課程、研討會(huì)和會(huì)議支出，例如尋找新職業(yè)或完成課程的兩年內(nèi)轉(zhuǎn)業(yè)。

（七）俄羅斯

俄羅斯個(gè)人所得稅中教育支出的稅收減免也有不同的項(xiàng)目劃分。納稅人的技能教育費(fèi)用支出補(bǔ)償被納為免稅收入，另外，對(duì)于納稅人自身以及子女的教育費(fèi)用支出可以予以一定扣除，就兒童而言，每個(gè)兒童最多可扣除50000盧布。此外，納稅人對(duì)教育文化等方面的慈善捐款費(fèi)用可以在年度總收入的25%以內(nèi)予以扣除。

（八）其他國家

還有許多國家和地區(qū)都考慮了納稅人的教育費(fèi)用支出，并給予了相應(yīng)的稅收減免政策，以減輕居民的教育支出負(fù)擔(dān)。瑞士個(gè)人所得稅聯(lián)邦稅中的規(guī)定表明，納稅人的繼續(xù)教育費(fèi)用 （further education expenses）可在限額12000瑞士法郎中扣除。韓國個(gè)人所得稅規(guī)定表明，納稅人教育費(fèi)用支出的減免為個(gè)人工資薪金收入的15%予以稅收抵免。英國個(gè)稅中主要是涉及兒童的稅收抵免，對(duì)于16歲以下兒童或16-18歲接受全日制教育的兒童都有資格享受該項(xiàng)抵免。具體抵免額度要考慮家庭以及兒童自身的因素，每個(gè)符合資格的兒童可獲得2780英鎊抵免，殘疾兒童可獲得5920英鎊抵免，而嚴(yán)重殘疾兒童則可獲得7195英鎊抵免。荷蘭個(gè)稅可扣除項(xiàng)目為納稅人與職業(yè)相關(guān)的繼續(xù)教育支出，其費(fèi)用在250-15000歐元之間。美國也有對(duì)于學(xué)費(fèi)、購買書籍以及工作培訓(xùn)費(fèi)的扣除以及高等教育的稅收抵免。

每個(gè)國家個(gè)人所得稅教育費(fèi)用扣除的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)各個(gè)國家的國情、歷史、文化和制度變遷各有不同，有單獨(dú)扣除的，也有將教育費(fèi)用納入撫養(yǎng)費(fèi)用統(tǒng)一考慮的。而成人教育費(fèi)用通常都是與生計(jì)費(fèi)用扣除額分開單列?？傮w來講，教育費(fèi)用的扣除基本是按照子女人頭計(jì)算，按照收入限額或者有效文件據(jù)實(shí)扣除，而且總體額度較高。稅制成熟的國家講求通過扣除的差異化與個(gè)性化體現(xiàn)每個(gè)家庭的實(shí)際情況，達(dá)到稅制實(shí)質(zhì)公平，但這也必將帶來稅制的復(fù)雜化與對(duì)征管技術(shù)的高要求。

三、對(duì)我國個(gè)人所得稅教育費(fèi)用稅制優(yōu)化的建議

（一）享受教育扣除的子女范圍界定

《中華人民共和國婚姻法》第二十五條“非婚生子女享有與婚生子女同等的權(quán)利，任何人不得加以危害和歧視。不直接撫養(yǎng)非婚生子女的生父或生母，應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)子女的生活費(fèi)和教育費(fèi)，直至子女能獨(dú)立生活為止。”個(gè)人所得稅制度需要考慮與婚姻法、繼承法銜接，對(duì)于婚生子女、非婚生子女、養(yǎng)子女、有撫養(yǎng)關(guān)系的繼子女是否給予同等稅收扣除方面的待遇應(yīng)該予以明確。

（二）給予教育扣除的最高年齡限定與階段化標(biāo)準(zhǔn)

目前我國《辦法》中指出子女接受學(xué)前及學(xué)歷教育支出可按照每個(gè)子女每年1.2萬元進(jìn)行抵扣，說明了從3歲學(xué)齡前教育即可開始獲得扣除，但是并未給予最高可扣除的年齡。子女接受學(xué)歷教育費(fèi)用扣除的最高年齡也應(yīng)有所考慮，畢竟成年人應(yīng)該對(duì)自己負(fù)責(zé)，不應(yīng)該過度依賴父母的教育投入與扶持?？梢詤⒖家恍﹪遥ǖ貐^(qū)）的做法，把最高年齡限制為25歲。

此外，按照我國目前的家庭教育負(fù)擔(dān)狀況，隨著教育階段的提高，特別是在義務(wù)教育以后的就學(xué)階段，家庭教育支出隨之大額增加。高等教育雖然說是半公共品，但考慮到大學(xué)教育的普及化，其扣除額度也可以相對(duì)提高，鼓勵(lì)居民提升教育水平，減輕中低收入階層負(fù)擔(dān)。

（三）考慮特殊附加扣除

比如對(duì)于殘疾兒童的特殊教育費(fèi)用，以及單親家庭等特殊情況。借鑒其他國家稅制，考慮給予額外扣除。殘疾兒童或者特殊兒童的照料與教育費(fèi)用往往比正常兒童多出很多，應(yīng)該在個(gè)稅法中考慮對(duì)殘疾或者特殊兒童的照顧與附加扣除方案。此外單親家庭的撫養(yǎng)能力低于雙親家庭，不少國家和地區(qū)都考慮到單親家庭的撫養(yǎng)與教育支出上的困難，我國可以同樣予以適當(dāng)傾斜照顧。

（四）子女撫養(yǎng)費(fèi)用問題

我國目前只是單獨(dú)規(guī)定了子女教育費(fèi)用扣除，對(duì)子女撫養(yǎng)費(fèi)用沒有單獨(dú)考慮，也不按照家庭實(shí)際撫養(yǎng)子女人數(shù)確定?；蛘哒f，目前的制度設(shè)計(jì)中，勞動(dòng)者每月5000元的免征額是考慮了家庭平均撫養(yǎng)比的，然而，平均的撫養(yǎng)比無法區(qū)分家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)，公平性較弱。不僅如此，僅僅考慮學(xué)齡后的學(xué)歷教育支出，極大地忽略了子女哺乳期龐大的生活開支以及未滿18歲時(shí)所接受的非學(xué)歷教育支出費(fèi)用，這也是需要修正的問題之一。

（五）細(xì)化與拓展納稅人接受學(xué)歷及非學(xué)歷繼續(xù)教育支出的范圍

根據(jù)《辦法》，成人教育扣除包括學(xué)歷繼續(xù)教育和技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育。在學(xué)歷教育期間按照每年4800元（每月400元）定額扣除；技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出，在取得相關(guān)證書的年度，按照每年3600元定額扣除。這一界定范圍較窄，成人的學(xué)習(xí)是多樣化的，大部分情況下并不以考證的形式出現(xiàn)，自學(xué)是更為廣泛的方式，是否將納稅人日常學(xué)習(xí)的書費(fèi)、考試費(fèi)納入定額扣除是非常值得討論的話題，良法善治也應(yīng)包括對(duì)成人教育的良好引導(dǎo)與鼓勵(lì)。

考慮我國剛剛從分類稅制轉(zhuǎn)型到綜合分類稅制，受到征管與現(xiàn)實(shí)的限制，很多方面不可一蹴而就。放眼未來，在稅制設(shè)計(jì)中，考慮將免征額中的子女撫養(yǎng)費(fèi)用單列出來，按照家庭子女實(shí)際人數(shù)計(jì)算撫養(yǎng)費(fèi)（教育費(fèi)），更有利于彰顯稅負(fù)公平原則。在扣除環(huán)節(jié)的設(shè)計(jì)上，目前為了征管簡便，采取定額扣除方式是可靠的，遠(yuǎn)期也可考慮據(jù)實(shí)扣除、比例扣除、附加抵免，或者一些特殊教育津貼補(bǔ)助等方式?？傊?，提高全民的教育素質(zhì)，促進(jìn)教育發(fā)展進(jìn)而培養(yǎng)出更多人才，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及國家的強(qiáng)盛繁榮是大有裨益的?！?/p>