政府會(huì)計(jì)制度下的高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制研究

陳群

【摘要】? 我國(guó)許多高校的內(nèi)部控制建設(shè)一般是由高校財(cái)務(wù)部門牽頭，并將內(nèi)部控制小組辦公室設(shè)在財(cái)務(wù)部門，無(wú)論是在參與度上還是在賦權(quán)值上，財(cái)務(wù)部門在內(nèi)部控制建設(shè)中都具有舉足輕重的作用。文章以政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施為契機(jī)，分析政府會(huì)計(jì)制度下高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制面臨的挑戰(zhàn)，從內(nèi)部控制五大要素角度探討如何完善高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制，以利于政府會(huì)計(jì)制度的落地實(shí)施，完善高校整體內(nèi)部控制建設(shè)體系，全面提升高校財(cái)務(wù)管理水平和高校治理能力。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會(huì)計(jì)制度;內(nèi)部控制;財(cái)務(wù)管理

【中圖分類號(hào)】? F233;F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）24-0106-03

一、引言

《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）明確要求高校自2019年1月1日起全面施行政府會(huì)計(jì)制度，這是落實(shí)中央會(huì)議精神的重要舉措，未來(lái)將建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告;財(cái)政部又于2018年8月出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定（財(cái)會(huì)[2018]19號(hào)），2019年之前未開展試點(diǎn)工作的高校財(cái)務(wù)部門均積極統(tǒng)籌安排政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)換銜接工作。2019年1月1日后，高校已全面執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。未來(lái)一段時(shí)間高校財(cái)務(wù)管理工作的重點(diǎn)之一將是如何實(shí)施好政府會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的5個(gè)“雙目標(biāo)”。

相對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制不完善，其研究起步也晚。盡管財(cái)政部、教育部就加強(qiáng)該方面管理出臺(tái)了一系列的指導(dǎo)意見及指南，諸如《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)）、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2017]1號(hào)）等，對(duì)高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的建設(shè)有一定的指導(dǎo)意義，但高校在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建以及監(jiān)督、反饋上缺少實(shí)踐案例經(jīng)驗(yàn)借鑒，部分學(xué)者采用層次分析法和模糊綜合評(píng)判法構(gòu)建了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系來(lái)對(duì)高校內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，理論上具有一定的創(chuàng)新性，可指標(biāo)的設(shè)定和權(quán)重的賦值并不具備普適性，實(shí)踐中推廣的難度較大。

二、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)系分析

（一）從二者的涵義及內(nèi)容角度分析

政府會(huì)計(jì)制度是行政事業(yè)單位對(duì)財(cái)政收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過(guò)程全面、準(zhǔn)確地記錄與整理的程序和方法，它是預(yù)算執(zhí)行情況的客觀而直觀的反映。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系從頂層而下依次是政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度及相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法。其內(nèi)容主要包括六個(gè)部分：除總說(shuō)明外，主要是會(huì)計(jì)科目及報(bào)表?？梢?，政府會(huì)計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系的重要組成部分。而高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制是高校為加強(qiáng)其資產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)等規(guī)章制度實(shí)施的由財(cái)務(wù)部門人員單獨(dú)或業(yè)務(wù)相關(guān)部門人員共同參與的，對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)活動(dòng)流程監(jiān)督、管理的過(guò)程，旨在降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。由此可見，高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制范圍貫穿于高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的全過(guò)程，而政府會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容也是高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的重要關(guān)注點(diǎn)，二者關(guān)系密不可分。

（二）從二者的目標(biāo)角度分析

高校實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)是為了建立完善的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這也為高校下一步的財(cái)務(wù)管理工作，如成本管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等奠定基礎(chǔ)。高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)并修正業(yè)務(wù)活動(dòng)流程、制度等環(huán)節(jié)的缺陷，全過(guò)程規(guī)范財(cái)務(wù)活動(dòng)，提高財(cái)務(wù)管理手段的科學(xué)性，制定財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，預(yù)防腐敗等，在確保國(guó)有資產(chǎn)安全完整的前提下提升財(cái)務(wù)服務(wù)水平。從二者的最終目標(biāo)來(lái)看，都是在財(cái)務(wù)管理活動(dòng)更加科學(xué)規(guī)范的基礎(chǔ)上向公眾提供更為及時(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，內(nèi)部控制的建立與完善是高校財(cái)務(wù)有效實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的手段與基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)制度的落實(shí)也能夠反映出制度實(shí)施過(guò)程中內(nèi)部控制的隱患與不足，兩者相互促進(jìn)、相輔相成。

（三）從已有研究成果分析

劉春紅（2018）認(rèn)為高校內(nèi)部控制建設(shè)為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施奠定了有利基礎(chǔ)，而政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施明確了高校內(nèi)部控制建設(shè)的改進(jìn)方向，有利于其不斷完善。唐大鵬等（2017）借助昆明市政府內(nèi)控一體化建設(shè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，探索了政府內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)改革的密切關(guān)系，提出要將兩者有機(jī)銜接，實(shí)現(xiàn)協(xié)同發(fā)展。臧文平（2018）闡述了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)行時(shí)間先后及具體實(shí)踐情況，他認(rèn)為政府會(huì)計(jì)改革及具體落實(shí)要以政府內(nèi)控建設(shè)為基礎(chǔ)，二者基于政府預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)協(xié)同發(fā)展。

三、政府會(huì)計(jì)制度下高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制面臨的挑戰(zhàn)

（一）政府會(huì)計(jì)制度下如何科學(xué)界定高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前的行業(yè)會(huì)計(jì)制度體系不一，核算口徑不一，如醫(yī)院、高校，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性差，而財(cái)務(wù)內(nèi)控指標(biāo)主要是依據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及財(cái)務(wù)核算范圍結(jié)合各單位特點(diǎn)制定的，同樣也不具備行政事業(yè)單位間的綜合比較的基礎(chǔ)，高校等行政事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，為各單位間的橫向比較、縱向合并及逐級(jí)匯總奠定了基礎(chǔ)，但如何選擇高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制指標(biāo)參考的樣本范圍，如何科學(xué)地選取高校財(cái)務(wù)內(nèi)控衡量指標(biāo)和設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是重大的挑戰(zhàn)。

（二）高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)重點(diǎn)不再單一

政府會(huì)計(jì)制度改革后，高校財(cái)務(wù)內(nèi)控重點(diǎn)將由單一轉(zhuǎn)變?yōu)榧骖?，?nèi)部控制建設(shè)多是圍繞預(yù)決算及日常核算工作來(lái)完善制度體系及工作業(yè)務(wù)流程。原因在于政府會(huì)計(jì)制度改革前，財(cái)務(wù)內(nèi)控核算的重點(diǎn)在預(yù)算收支;改革后，以“平行記賬”為特點(diǎn)的雙軌制核算體系，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要求提高，將增加實(shí)提折舊、壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)和債務(wù)確認(rèn)等內(nèi)容，要求進(jìn)行財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度補(bǔ)充等，與此相應(yīng)的內(nèi)部控制管理需要貫徹成本核算與績(jī)效管理理念?？梢姡揽胤秶蛢?nèi)容的加大是需要面對(duì)的挑戰(zhàn)。

（三）政府會(huì)計(jì)制度下提高高校財(cái)務(wù)內(nèi)控水平需要綜合能力更高的人才

新政府會(huì)計(jì)制度下，高校財(cái)務(wù)內(nèi)部環(huán)境發(fā)生變化，上至總會(huì)計(jì)師、領(lǐng)導(dǎo)層為新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作的整體部署，下至“平行記賬”方式下會(huì)計(jì)人員科目理解、賬務(wù)處理選擇上的準(zhǔn)確職業(yè)判斷，以及如何將內(nèi)控流程融入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)會(huì)信息系統(tǒng)，都需要高素質(zhì)、專業(yè)技能熟練的復(fù)合型人才?？梢?，所需綜合能力更高人才的獲取和培養(yǎng)給高校帶來(lái)很大的挑戰(zhàn)。

（四）政府會(huì)計(jì)制度下對(duì)高校財(cái)務(wù)信息全方位要求增強(qiáng)，提高了內(nèi)部監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)

以往的高校財(cái)務(wù)信息公開僅是預(yù)算公開，而政府會(huì)計(jì)制度下成本管理的理念和思想凸顯，對(duì)信息的公開范圍、準(zhǔn)確性、可比性、全面性等要求全面提升，未來(lái)公開范疇只會(huì)不斷擴(kuò)大，結(jié)合財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)，這就要求高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)必須不斷優(yōu)化“內(nèi)部監(jiān)督”這一要素，不斷提高對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，包括及時(shí)性和準(zhǔn)確性，否則難以為決策管理層提供有效的依據(jù)。

四、政府會(huì)計(jì)制度下完善高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的建議

目前，討論較多的內(nèi)部控制框架有COSO框架、CobiT框架、Turnbull框架。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)公告2013年第1號(hào)《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中明確提到，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以參考《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)實(shí)情等需要，對(duì)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督幾大要素進(jìn)行審查，從而對(duì)內(nèi)控建設(shè)的設(shè)計(jì)及運(yùn)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。本文認(rèn)為新時(shí)期完善高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制需結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及要求，從以下五大要素著手。

（一）優(yōu)化財(cái)務(wù)運(yùn)行環(huán)境

對(duì)財(cái)務(wù)運(yùn)行環(huán)境的優(yōu)化應(yīng)從財(cái)務(wù)部門外部環(huán)境及財(cái)務(wù)部門內(nèi)在環(huán)境兩方面同時(shí)進(jìn)行。高校各部門所有人員涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)最終都將歸集到財(cái)務(wù)部門，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，財(cái)務(wù)部門驟增的工作量和相應(yīng)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制要求的提高需要得到來(lái)自其他部門的理解和配合，如此才能營(yíng)造良好的外部環(huán)境。一方面，可以通過(guò)財(cái)務(wù)部門自身的政策宣傳以及領(lǐng)導(dǎo)層的溝通協(xié)調(diào)等方式來(lái)促進(jìn)實(shí)現(xiàn)，另一方面，要完善頂層設(shè)計(jì)，尤其是流程與制度設(shè)計(jì)，其次才是具體操作與執(zhí)行。而流程與制度設(shè)計(jì)并非單指財(cái)務(wù)部門，應(yīng)由各部門通力協(xié)調(diào)后出臺(tái)有效的業(yè)務(wù)流程圖和相應(yīng)科學(xué)完善的制度。建議成立專門的內(nèi)部控制辦公室，由其整合財(cái)務(wù)部門與其他部門提出的以財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)為主的流程圖。內(nèi)部控制辦公室是獨(dú)立部門，能避免部門利益紛爭(zhēng)，降低部門利益主觀性，營(yíng)造公正的外部環(huán)境。例如部分高校財(cái)務(wù)憑證及報(bào)表等多年累積規(guī)模較大，檔案館僅作代管，在檔案查詢辦理、移交等手續(xù)上沒有統(tǒng)一的管理制度，類似的業(yè)務(wù)交叉盲點(diǎn)非常容易導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)問題，建議從頂層設(shè)計(jì)著手來(lái)優(yōu)化外部環(huán)境。

對(duì)于財(cái)務(wù)部門內(nèi)在環(huán)境，首先，財(cái)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)層須重視和完善新制度下的內(nèi)控體系建設(shè)，關(guān)鍵點(diǎn)是提高財(cái)務(wù)內(nèi)控體系的科學(xué)性與適用性，以及提高操作的有效性。其次，高校財(cái)務(wù)人員自身須兼具職業(yè)道德和師德，并能嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制體系的要求。同時(shí)不能局限于具體崗位內(nèi)容，應(yīng)提升業(yè)務(wù)技能，準(zhǔn)確靈活地理解執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)控制度。再次，需加強(qiáng)財(cái)務(wù)軟硬件的升級(jí)，諸如財(cái)政票據(jù)電子化、線上簽批服務(wù)大廳等。最后，做好政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施帶來(lái)的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)升級(jí)與功能調(diào)試等工作。

（二）加強(qiáng)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

長(zhǎng)期以來(lái)，高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)從資金活動(dòng)角度看主要分散在籌資風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、用資風(fēng)險(xiǎn)上，在信息化趨勢(shì)下，數(shù)字化校園建設(shè)的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越凸顯。

在籌資風(fēng)險(xiǎn)方面，有兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)需合理把控。一是高校舉債的規(guī)模與結(jié)構(gòu)，債務(wù)資金規(guī)模應(yīng)在前期測(cè)算的基礎(chǔ)上合理匹配資金需求量，債務(wù)資金的結(jié)構(gòu)需在滿足高校資金缺口的前提下科學(xué)配置，以上舉措主要避免盲目舉債帶來(lái)的資金浪費(fèi)，以及結(jié)構(gòu)不當(dāng)帶來(lái)的集中兌付風(fēng)險(xiǎn)。二是籌資活動(dòng)本身的風(fēng)險(xiǎn)，高校籌資渠道及主體多元，需注意防范各籌資渠道過(guò)程中人為因素導(dǎo)致的財(cái)務(wù)費(fèi)用增加。高校投資風(fēng)險(xiǎn)主要集中于對(duì)外投資企業(yè)和校辦企業(yè)，以江蘇省為例，根據(jù)《江蘇省教育廳關(guān)于做好2019年國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入申報(bào)工作的通知》（蘇教財(cái)函[2019]31號(hào)）統(tǒng)計(jì)的相關(guān)報(bào)表來(lái)看，許多省屬高校的校辦企業(yè)盈利能力很差，有些常年徘徊在虧損邊緣。建議無(wú)論是由校本部加強(qiáng)對(duì)其預(yù)算管理，還是同時(shí)改變其自身經(jīng)營(yíng)方式，最終都應(yīng)實(shí)現(xiàn)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力的提高。高校在用資過(guò)程中存在風(fēng)險(xiǎn)是常見現(xiàn)象，其直接不良后果就是資金損失。如對(duì)財(cái)政資金尤其是專項(xiàng)資金的使用效率低下帶來(lái)的項(xiàng)目未完成而資金被財(cái)政收回的風(fēng)險(xiǎn)，如對(duì)往來(lái)清理不及時(shí)帶來(lái)的呆賬、壞賬風(fēng)險(xiǎn)，以及大額資金支出風(fēng)險(xiǎn)等。建議合理安排預(yù)算資金，先保證基本支出，再安排項(xiàng)目支出。對(duì)于專項(xiàng)財(cái)政資金，要準(zhǔn)備落實(shí)預(yù)算使用進(jìn)度;定期不定期核查梳理往來(lái)情況，重點(diǎn)核查三年五年以上往來(lái)賬目，及時(shí)催收催付;落實(shí)大額資金簽批審批，大額資金變動(dòng)采取集體決議。

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，還有兩種風(fēng)險(xiǎn)有加劇的可能性，一是來(lái)自財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)，二是財(cái)務(wù)信息化建設(shè)過(guò)程中財(cái)務(wù)軟件本身的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)部門可以通過(guò)繼續(xù)教育、專題實(shí)務(wù)培訓(xùn)等方式，提高制單審核人員業(yè)財(cái)融合的能力，加強(qiáng)賬務(wù)處理的合理性和科學(xué)性，減少財(cái)務(wù)決策不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)軟件在對(duì)接政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)功能過(guò)程中要保持原有功能的穩(wěn)定，避免升級(jí)后出現(xiàn)系統(tǒng)混亂和出現(xiàn)漏洞等?？稍O(shè)立專人定期對(duì)接軟件公司，負(fù)責(zé)日常維護(hù)，防止因財(cái)務(wù)軟件的問題導(dǎo)致錯(cuò)賬錯(cuò)表以及財(cái)務(wù)系統(tǒng)的癱瘓。

（三）完善財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度

政府會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于信息公開的范圍與準(zhǔn)確度要求不斷提高，高校財(cái)務(wù)部門須及時(shí)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)核算體系下的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度體系，如在原有相關(guān)財(cái)務(wù)核算制度基礎(chǔ)上修訂大額資金支出管理辦法、勞務(wù)酬金發(fā)放管理辦法、暫付款管理辦法、政府采購(gòu)管理辦法等規(guī)章制度，在各項(xiàng)內(nèi)部控制制度中均需做到不相容職務(wù)分離和授權(quán)審批，在此基礎(chǔ)上著重強(qiáng)化預(yù)算績(jī)效管理及評(píng)價(jià)，并建立財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。財(cái)務(wù)人員應(yīng)結(jié)合各自崗位對(duì)日常核算業(yè)務(wù)涉及的相應(yīng)制度進(jìn)行查缺補(bǔ)漏，提出合理建議。同時(shí)，新制度下的高校財(cái)務(wù)內(nèi)部控制要具有前瞻性，掃除內(nèi)部控制的空白點(diǎn)，例如政府會(huì)計(jì)制度總說(shuō)明第四點(diǎn)明確了基本建設(shè)投資不再單獨(dú)建賬，為了保證項(xiàng)目資料的完整就需要高校財(cái)務(wù)部門更新建設(shè)項(xiàng)目的內(nèi)部控制管理辦法;總說(shuō)明第五點(diǎn)明確了納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要進(jìn)行雙核算，相應(yīng)的內(nèi)控管理也須完善其中的收支業(yè)務(wù)控制。有些高校設(shè)置了二級(jí)財(cái)務(wù)，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后，部分部門機(jī)構(gòu)體制發(fā)生變化，但仍沿用舊制度，類似情形都是財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的要點(diǎn)。只有將盲點(diǎn)、漏洞點(diǎn)逐一補(bǔ)缺，才能完善好政府會(huì)計(jì)制度下的內(nèi)部控制制度。另外，不同高校之間的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)還需注意“量體裁衣”，對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行差異化管理，以提高內(nèi)部控制制度建設(shè)的針對(duì)性與實(shí)用性。