對增值稅進項稅額加計抵減會計處理的探討

王繼晨

【摘要】? ?《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》對生產(chǎn)和生活性服務(wù)業(yè)增值稅進項稅額加計抵減做出了明確規(guī)定，增值稅進項稅額加計抵減業(yè)務(wù)如何進行會計處理成為相關(guān)企業(yè)會計人員關(guān)注的焦點問題。文章在對增值稅進項稅額加計抵減政策進行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合《增值稅會計處理規(guī)定》及納稅申報實務(wù)的要求，針對財政部會計司發(fā)布的《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》中對加計抵減會計處理的規(guī)定，提出了增值稅進項稅額加計抵減會計處理的新思路。

【關(guān)鍵詞】? ?加計抵減;增值稅;會計處理

【中圖分類號】? F231? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）24-0068-02

2019年3月20日，為貫徹落實黨中央、國務(wù)院決策部署，推進增值稅實質(zhì)性減稅，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號）（以下簡稱“39號公告”）。公告明確了降低增值稅稅率、不動產(chǎn)進項稅額一次性抵扣、國內(nèi)旅客運輸服務(wù)允許抵扣、生產(chǎn)和生活性服務(wù)業(yè)進項稅額加計抵減、試行增值稅期末留抵稅額退稅等政策，其中，對增值稅進項稅額加計抵減如何進行會計處理成為符合條件的相關(guān)企業(yè)的財務(wù)人員關(guān)注的一個焦點。為此，2019年4月18日，財政部會計司發(fā)布了《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》（以下簡稱“會計處理解讀”），對符合條件的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人增值稅進項稅額加計抵減的會計處理進行了說明和規(guī)范。結(jié)合增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的日常會計處理和納稅實務(wù)操作，本文認(rèn)為文件中對增值稅進項稅額加計抵減會計處理的規(guī)定尚存在不完善之處，以下將在分析加計抵減政策的基礎(chǔ)上對現(xiàn)行會計處理辦法進行解讀，并提出加計抵減會計處理的新思路。

一、對增值稅進項稅額加計抵減政策的分析

通過對“39號公告”中增值稅進項稅額加計抵減政策的解讀，可以看出加計抵減政策的幾個特點：

（一）加計抵減政策僅適用于一般納稅人的一般計稅方法

加計抵減政策是允許符合條件的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進項稅額加計10%抵減應(yīng)納增值稅額的一項稅收優(yōu)惠政策。小規(guī)模納稅人不存在增值稅進項稅額的抵扣，加計抵減政策僅適用于一般納稅人。

另外，從增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）的填列過程來看，增值稅加計抵減部分是在按照一般計稅方法計算出“第19行應(yīng)納稅額”（即抵減前應(yīng)納稅額）后，在該抵減前應(yīng)納稅額大于零的情況下方可抵減進項稅額加計10%的部分，然后加上“第21行簡易計稅辦法計算的應(yīng)納稅額”等項目，最終計算得出“第24行應(yīng)納稅額合計”的金額。由此，加計抵減的金額與增值稅簡易計稅的稅額無關(guān)，對增值稅進項稅額加計抵減的計算和會計處理也必然是建立在一般納稅人一般計稅方法的基礎(chǔ)之上。

（二）加計抵減額不是進項稅額

加計抵減額不是進項稅額可以從以下兩方面理解：第一，不在納稅申報表附表中填列。在增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）的“附表二、本期進項稅額明細(xì)”中，不需要填列進項稅額加計抵減10%的部分，也即依據(jù)當(dāng)期進項稅額加計抵減的10%部分不屬于進項稅額的范疇。第二，按一般計稅方法計算的抵減前應(yīng)納稅額不包含加計抵減額。依據(jù)“39號公告”第七條“（三）納稅人應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計算一般計稅方法下的應(yīng)納稅額（以下稱抵減前的應(yīng)納稅額）后，區(qū)分以下情形加計抵減……”的規(guī)定，納稅人是在按照一般計稅方法計算出應(yīng)納稅額（抵減前應(yīng)納稅額）后，再根據(jù)抵減前應(yīng)納稅額是否大于零來決定是否抵減加計抵減額的，由此，加計抵減額并未包含在一般計稅方法的計算范圍之內(nèi)，能否抵減當(dāng)期的加計抵減額是有條件的，所以，加計抵減額不是進項稅額。

（三）加計抵減政策有期限

依據(jù)“39號公告”，該加計抵減政策自2019年4月1日至2021年12月31日，且公告中第七條“（六）加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結(jié)余的加計抵減額停止抵減”。即納稅人計提的增值稅進項稅額加計抵減額如果在2021年12月稅款所屬期內(nèi)未能抵減完的，自次月稅款所屬期起不再抵減。

二、對增值稅進項稅額加計抵減現(xiàn)行會計處理辦法的分析

為了規(guī)范增值稅進項稅額加計抵減的會計處理，2019年4月18日，財政部會計司發(fā)布了《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》，明確規(guī)定“生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計處理規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定對增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理;實際繳納增值稅時，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。該會計處理辦法明確了加計抵減稅額應(yīng)計入“其他收益”，同時，只有在納稅申報期實際繳納增值稅時方可按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目，避免了計提的加計抵減額先計入“其他收益”而違背謹(jǐn)慎性原則。但是，該會計處理辦法也有不完善之處。

（一）不能全面核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況

“39號公告”第七條規(guī)定，“（五）納稅人應(yīng)單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況”，而采用“會計處理解讀”中的辦法進行會計處理僅解決了加計抵減額實際抵減的問題，對于加計抵減額的計提、調(diào)減、結(jié)余等變動情況只能依靠賬外的備查登記進行記錄，未能在賬內(nèi)全面反映計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況。

（二）導(dǎo)致會計核算的未交增值稅期末余額與納稅申報表中應(yīng)納稅額不相符

在日常會計處理中，一般納稅人企業(yè)如果當(dāng)期存在應(yīng)交增值稅額，則在期末通過借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目和貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，將當(dāng)期應(yīng)交未交的增值稅體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費——未交增值稅”賬戶的貸方余額中，與增值稅納稅申報表中“第19行應(yīng)納稅額”應(yīng)填列的金額相符，并在次月申報繳納相同的稅額。

在當(dāng)期存在可以抵減的加計抵減額并按照現(xiàn)行會計處理辦法進行會計處理，會導(dǎo)致“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的期末余額大于納稅申報表中的應(yīng)納稅額，也即“未交增值稅”的賬面余額與次月實際繳納的增值稅額不一致，不便于會計和稅務(wù)的核對。同時，增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）附表四中“二、加計抵減情況”的填列也只能依賴于賬外備查資料。

三、增值稅進項稅額加計抵減會計處理的新思路

基于上述對“會計處理解讀”中所規(guī)定的增值稅進項稅額加計抵減會計處理的分析，對加計抵減的會計處理至少應(yīng)滿足兩個條件：第一，能夠使“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的期末余額與實際應(yīng)繳納的增值稅額一致，實現(xiàn)會計核算和納稅申報一致;第二，能夠?qū)崿F(xiàn)在賬內(nèi)對加計抵減的計提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動情況的全面核算。由此，對增值稅進項稅額加計抵減的會計處理可以增設(shè)“應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額”賬戶，核算符合加計抵減政策的一般納稅人對加計抵減額的計提、實際抵減、調(diào)減、結(jié)余等增減變動情況。下面舉例說明按照新思路對加計抵減進行會計處理的過程。

例：甲公司為信息技術(shù)服務(wù)類公司，且符合增值稅進項稅額加計抵減條件，自2019年4月1日起適用加計抵減政策。甲公司增值稅進項稅額加計抵減的相關(guān)數(shù)據(jù)資料如下表所示。

依據(jù)上述資料，甲公司相關(guān)的會計處理如下：

2019年4月30日：

（1）計提當(dāng)月加計抵減額：

借：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? ? 60 000

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60 000

（2）實際抵減當(dāng)月應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 60 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? 60 000

“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的貸方余額140 000元，即為4月份納稅申報應(yīng)實際繳納的增值稅額。

2019年5月31日：

（1）計提當(dāng)月加計抵減額：

借：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? 240 000

貸：其他收益? ? ? ? ? ? 240 000

（2）實際抵減當(dāng)月應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? ? ?200 000

因當(dāng)期實際抵減額200 000元小于當(dāng)期可抵減加計抵減額240 000元，尚未抵減的加計抵減額40 000元反映為“應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額”科目的期末借方余額。

2019年6月30日：

（1）調(diào)減當(dāng)月加計抵減額：

借：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ?? ?10 000

（2）實際抵減當(dāng)月應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅? ? ? ? ? ?30 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ?30 000

因當(dāng)期出現(xiàn)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，則應(yīng)相應(yīng)沖減當(dāng)期可抵減加計抵減額10 000元。

2019年12月31日：

（1）計提當(dāng)月加計抵減額：

借：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? 300 000

貸：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

（2）實際抵減當(dāng)月應(yīng)納稅額：

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? 200 000

在抵減了應(yīng)納稅額后，尚未抵減的加計抵減額余額為100 000元，出于對謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求的考慮，可以在年末將尚未抵減的加計抵減額余額沖銷為0，與《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會計處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》中對加計抵減會計處理的考慮相一致，即：

借：其他收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額? ? ? ? ? ?100 000

同時，在次年年初做相反分錄沖回，繼續(xù)進行日常加計抵減的會計處理。

總之，通過增設(shè)“應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額”賬戶對增值稅進項稅額加計抵減進行相關(guān)的會計處理，既可以在賬內(nèi)全面反映增值稅進項稅額加計抵減的計提、實際抵減、調(diào)減、結(jié)余等增減變動情況，又可以在年末調(diào)整“應(yīng)交稅費——增值稅加計抵減額”期末余額為零以符合謹(jǐn)慎性要求，能夠更好地滿足企業(yè)會計核算及納稅申報的需求。

【主要參考文獻】

[1] 財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署.關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告[S].財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號.

[2] 財政部會計司.關(guān)于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》適用《增值稅會計處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀[S].2019.

[3] 財政部.關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知[S].財會[2016]22號.