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    PPP項目公司增值稅稅收籌劃要點探析

    2019-02-01 05:20:28劉星
    財會學(xué)習(xí) 2019年3期
    關(guān)鍵詞:稅收籌劃增值稅

    劉星

    摘要:在國有企業(yè)降杠桿及地方保護主義的雙重影響下,PPP項目公司在全國各地如雨后春筍般涌現(xiàn),增值稅作為第一大稅種對于社會資本方來說,PPP全生命周期增值稅成本/稅負對PPP項目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報等均可能有重大影響。本文主要從PPP項目的四個基本階段,深度挖掘各階段增值稅籌劃要點,期望對PPP項目公司的增值稅稅收籌劃提供思路。

    關(guān)鍵詞:PPP;增值稅;稅收籌劃

    一、引言

    PPP是public-private-partnership的縮寫,即我國政策文件中的政府與社會資本合作模式。PPP在我國既是一個老概念也是一個新概念。所謂老概念是指,PPP在我國并不是一個新鮮事物,早在20世紀(jì)80年代,我國就開始在市政基礎(chǔ)設(shè)施項目中運用PPP模式,具體以BOT模式操作;所謂新概念是指,在當(dāng)前國內(nèi)經(jīng)濟形勢下,推廣PPP所含的新意義,自2013年底財政部提出PPP的概念以來,在國家的大力推廣下,PPP在我國持續(xù)升溫,逐漸成為城市基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)建設(shè)的主流模式。

    在國有企業(yè)降杠桿及地方保護主義的雙重影響下,PPP項目公司在全國各地如雨后春筍般涌現(xiàn),一般情況下為政府或其授權(quán)機構(gòu)與社會資本方聯(lián)合組建的SPV項目公司,不同于一般企業(yè),PPP項目公司在稅務(wù)籌劃時,尤其是營改增后,對于占總稅收收入一半以上的流轉(zhuǎn)稅,增值稅對PPP項目全周期的重要性不言而喻,明確PPP模式各階段增值稅的發(fā)生節(jié)點,是研究PPP模式下項目公司增值稅稅收籌劃的第一步。PPP項目的任何一個階段都有可能產(chǎn)生增值稅,對于社會資本方來說,PPP全生命周期增值稅成本/稅負對PPP項目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報等均可能有重大影響。筆者主要從PPP項目的四個基本階段,試圖深度挖掘各階段增值稅籌劃要點,期望對PPP項目公司的增值稅稅收籌劃提供思路。

    二、PPP項目公司初設(shè)期稅收籌劃

    (一)出資方式籌劃

    根據(jù)目前PPP操作實踐來看,PPP項目公司呈現(xiàn)的主流法律形式主要包括有限責(zé)任公司和有限合伙企業(yè)兩類組織形式。鑒于國資委關(guān)于加強中央企業(yè)PPP業(yè)務(wù)風(fēng)險管控的通知(國資發(fā)財管[2017] 192號) 中關(guān)于落實股權(quán)資金來源的要求,不管是合伙制基金還是契約性基金參與的有限合伙企業(yè)均受到較大影響,此處僅僅就以有限責(zé)任公司形式呈現(xiàn)的PPP項目公司的出資方式進行探討。

    一般來說,PPP項目公司可以通過新設(shè)或收購原有經(jīng)營項目的項目公司股權(quán)兩種方式成立,設(shè)立的方式不同,涉稅的處理就不同。其中,采用新設(shè)立的方式設(shè)立PPP項目公司,且以實物資產(chǎn)進行投資,則需要區(qū)分投資與轉(zhuǎn)讓實物兩種行為?!盃I改增”后的現(xiàn)行稅制下,以實物投資到項目公司,應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓實物與投資兩種行為,對于轉(zhuǎn)讓實物行為,應(yīng)定性為增值稅應(yīng)稅行為。

    如果是采用社會資本收購原有資產(chǎn)持有的項目公司的股權(quán),即股權(quán)交易,在現(xiàn)有的增值稅框架下,可以避免增值稅。特別是營改增后,已經(jīng)完工的公益類建安工程存量資產(chǎn)無法取得增值稅專用發(fā)票,無法抵扣進項稅額,這可能會導(dǎo)致企業(yè)稅收成本的增加。

    (二)前期費用及籌辦費籌劃

    PPP項目公司成立前,政府及社會資本方股東雙方可能都會發(fā)生項目前期費用或者籌辦費用,而這類金額一般金額不低,但前期相關(guān)單位例如咨詢機構(gòu)、招標(biāo)機構(gòu)等已將此部分費用發(fā)票開具給政府或者社會資本方。對于這類費用,由于社會資本方多數(shù)情況下為總承包方,PPP項目公司可與社會資本方簽訂相關(guān)協(xié)議支付此項費用、取得增值稅專用發(fā)票并計入項目投資額;政府方由于無法開具增值稅專用發(fā)票,可取得政府收據(jù)并盡量約定后續(xù)PPP項目公司收取政府付費或者可行性缺口補貼時,免開此部分發(fā)票,以彌補進項稅無法抵扣的損失。

    三、PPP項目公司建設(shè)期稅收籌劃

    (一)計稅方式選擇

    根據(jù)相關(guān)規(guī)定,增值稅的計稅方法,分為一般計稅方式和簡易計稅方式,增值稅計稅方法不同,總承包建筑企業(yè)工程對應(yīng)的稅前工程造價及適用稅率也不同,影響建筑項目成本,最終影響PPP項目總投資。

    考慮到PPP項目建設(shè)期無營業(yè)收入,一般無增值稅銷項稅額產(chǎn)生,在稅前工程造價相同的情況下,增值稅稅率、稅額的高低將直接影響到PPP項目公司的實際稅負與資金時間價值。結(jié)合目前大量PPP項目實踐,總承包如果采用一般計稅方式,項目公司雖然可以取得11%的進項稅票,但項目公司由于無運營收入,實際無法抵扣該進項稅,建設(shè)期內(nèi)留抵的大量進項稅額不僅占用了大量的現(xiàn)金流,而且可能導(dǎo)致長期抵扣總額的現(xiàn)值低于實際可抵扣額。故在項目前期投標(biāo)時,社會資本方就要精確籌劃計稅方式的選擇,并征得政府方同意,盡量選擇簡易計稅方式計量工程項目建設(shè)成本,這樣一方面可節(jié)省看似可抵扣的進項稅額,另一方面也利于總承包稅務(wù)管理模式的簡單化。

    當(dāng)然,如果由于種種原因沒有選擇簡易計稅方式,項目公司需加強與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的溝通,盡量協(xié)商大量可抵扣進項稅額退稅,從而降低PPP項目公司貸款金額,節(jié)省資金成本,降低投資額。

    (二)特殊項目稅收優(yōu)惠

    國家為了鼓勵社會資本投資建設(shè)特殊行業(yè),一般會出臺增值稅相應(yīng)優(yōu)惠政策,例如再生水項目、污水處理項目,風(fēng)力發(fā)電等可以按照現(xiàn)行規(guī)定中對上述項目實行增值稅即征即退政策,從而與增值稅密切相關(guān)的稅金及附加也可以得到減免。PPP項目公司應(yīng)重點關(guān)注其投資建設(shè)的項目類型,積極爭取增值稅相關(guān)稅收優(yōu)惠,降低投資風(fēng)險。

    四、PPP項目公司運營期稅收籌劃

    (一)關(guān)注政府付費、可行性缺口補助是否免稅

    PPP項目公司的收入來源于政府,即便是使用者付費方式下的收入,其本質(zhì)也是政府將公共產(chǎn)品未來的收入讓渡給了項目公司,這就使得PPP項目的收入性質(zhì)與一般企業(yè)的收入性質(zhì)不同,進而產(chǎn)生不同的增值稅影響?;赑PP模式的三種付費模式,筆者認為除使用者付費方式外,政府付費及可行性缺口補助是否屬于增值稅征稅范圍,值得商榷。我國PPP項目主要的推行主體是地方人民政府,而增值稅屬于中央地方共享稅,其中中央財政占75%,地方財政占25%。對于地方的PPP項目,尤其是政府付費及可行性缺口補助項目,如果征稅,則可能導(dǎo)致地方財政補貼中央財政,這顯然有違PPP項目設(shè)立的初衷。PPP項目公司在運營期間要重點關(guān)注上述兩種付費模式下收入免稅問題。

    (二)關(guān)于PPP項目公司運營收入適用稅率問題

    目前全國對于PPP項目運營收入適用稅率問題沒有統(tǒng)一規(guī)范,公開可查關(guān)于以BT模式運行的PPP項目其稅率適用問題,可參考河南省和湖北省對BT項目的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)河南國稅相關(guān)解釋,對于BT項目,如果合同中對工程投資金額和投資回報分別進行明確約定的,投資方和業(yè)主方共同確認的工程投資金額由投資方按照“建筑業(yè)”計算繳納增值稅,取得的回報收入按照“利息收入”繳納增值稅。如果合同中對工程投資金額和投資回報沒有分別進行明確約定的,投資方取得的全部收入按照“建筑業(yè)”繳納增值稅;而湖北省對于PPP項目只是籠統(tǒng)的說經(jīng)營階段PPP項目公司取得收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用稅率計稅。隨著兩年后大多數(shù)PPP項目將進入運營期,其運營收入稅率適用問題將成為社會資本重點關(guān)注事宜。在目前政策不明朗的情況下,PPP項目公司一方面要盡量與稅務(wù)機關(guān)溝通,運營收入全部按照服務(wù)業(yè)適用稅率征稅;另一方面也要做好分塊確認適用稅率的準(zhǔn)備,同時在會計核算上對于兼營多種業(yè)態(tài)的PPP項目,要做到獨立核算,防止分塊確認適用稅率從高問題。

    五、PPP項目公司移交期稅收籌劃

    運營期滿,PPP項目的移交方式一般有兩種:一是項目公司整體移交,也就是社會資本方將所持有項目公司的股權(quán)移交給政府,項目公司繼續(xù)存在,這種情況下,項目公司只是被移交的標(biāo)的,本身沒有發(fā)生任何應(yīng)稅行為,不涉及增值稅。社會資本方作為項目公司的股東,相當(dāng)于無償轉(zhuǎn)讓項目公司的股權(quán),不屬于增值稅的征收范圍;二是項目設(shè)施移交,也就是項目公司將項目設(shè)施無償移交給政府,之后項目公司進入清算環(huán)節(jié),這種情況下,項目公司移交的以實物形式表現(xiàn)的資產(chǎn),其所有權(quán)并不屬于項目公司,也就是說項目公司未發(fā)生增值稅上的銷售行為,因而無需繳納增值稅。項目公司清算之后,向社會資本方分配的非貨幣性資產(chǎn),屬于增值稅征收范圍的,需要計算繳納增值稅。

    參考文獻:

    [1]劉云江.PPP項目稅務(wù)籌劃和應(yīng)對建議初探[J].財會學(xué)習(xí),2018 (06).

    [2]張洪文.營改增后PPP項目的會計及稅務(wù)處理[J].注冊稅務(wù)師,2016 (12).

    [3]王明吉,崔學(xué)賢.PPP項目資產(chǎn)證券化之會計處理與稅務(wù)影響[J].財會月刊,2017 (01).

    [4]趙團結(jié).PPP模式下SPV稅務(wù)籌劃要點探析[J].新會計,2017 (09).

    [5]張貴陽.新形勢下PPP業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理分析[J].經(jīng)貿(mào)實踐,2016 (12).

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