會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究

韓慧玲

（青海民族大學(xué) 青海 西寧 810000）

【關(guān)鍵字】事務(wù)所 組織形式 審計(jì)質(zhì)量 轉(zhuǎn)制

一、引言

近幾年，審計(jì)法律責(zé)任糾紛案件仍然頻繁發(fā)生，各種各樣的欺詐、舞弊、造假案件層出不窮，這種現(xiàn)象不只受到我國(guó)專家學(xué)者們的高度重視，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家中同樣引起了的廣泛關(guān)注，可見其影響深遠(yuǎn)。

正是各種各樣的欺詐、舞弊、造假等案件表明，上市公司需要專業(yè)的外部監(jiān)督者進(jìn)行有效的監(jiān)督和管理。根據(jù)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)中數(shù)據(jù)的匯總整理，，截止到2018年12月27日，全國(guó)9000家事務(wù)所中中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較居多，有限責(zé)任制形式的事務(wù)所大約占到總體的49.2%。依照已有文獻(xiàn)，企業(yè)的組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間存有很大是關(guān)聯(lián)性。并且自2010開始實(shí)行事務(wù)所轉(zhuǎn)制以來，參與此次轉(zhuǎn)制的這些事務(wù)所其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量均獲得了大幅度提升。說明相較于有限責(zé)任制，合伙制更加適用于我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展。繼此次事務(wù)所轉(zhuǎn)制取得成效后，2018年4月3日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)［2018］5號(hào)文件——《推動(dòng)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制事務(wù)所的暫行規(guī)定》，政府不斷發(fā)行新的方針政策，推動(dòng)事務(wù)所進(jìn)行組織形式向合伙制形式的轉(zhuǎn)變，可見有限責(zé)任制的組織形式在整個(gè)事務(wù)所歷史發(fā)展過程中逐漸體現(xiàn)出來的不合理的地方已經(jīng)嚴(yán)重影響到了整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式概述

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依托于會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦業(yè)務(wù)，事務(wù)所組織形式是其對(duì)外承擔(dān)法律責(zé)任的法律基礎(chǔ)，不同的組織形式意味事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的方式也不盡相同。事務(wù)所不管采取哪種組織形式，都必將涉及到事務(wù)所的生存發(fā)展問題。根據(jù)財(cái)政部令第89號(hào)——《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有以下三種：有限責(zé)任制、普通合伙制和特殊普通合伙制。

有限責(zé)任制，顧名思義，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要承擔(dān)公司債務(wù)的有限責(zé)任，事務(wù)所則需要以其全部資產(chǎn)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的一種組織形式。

普通合伙制要求事務(wù)所在成立時(shí)至少由兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，合伙人應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)以其各自的資產(chǎn)承擔(dān)無限的連帶責(zé)任。

特殊普通合伙制是普通合伙制的一種特殊形式，事務(wù)所合伙人需要承擔(dān)無限或者無限連帶責(zé)任。根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》規(guī)定，一個(gè)或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)過程中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的所擁有的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因如此造成的企業(yè)債務(wù)的，由全體合伙人共同承擔(dān)無限連帶責(zé)任。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式現(xiàn)狀分析

為促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展，2010年7月21日，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)［2010］12號(hào)令文件——《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，開始進(jìn)行四十家大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，截至2014年年底，這四十家事務(wù)所已經(jīng)全部轉(zhuǎn)制完成，就目前來看，此次轉(zhuǎn)制成果非常顯著，這些參與轉(zhuǎn)制的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量較轉(zhuǎn)制前均獲得大幅提升。為了進(jìn)一步優(yōu)化事務(wù)所治理體系，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的綜合實(shí)力和行業(yè)整體業(yè)務(wù)水平，2018年4月3日又出臺(tái)了財(cái)會(huì)［2018］5號(hào)令文件——《關(guān)于推動(dòng)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的暫行規(guī)定》，此次事務(wù)所轉(zhuǎn)制的主要對(duì)象是有限責(zé)任制組織形式下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)整理得出，到2018年12月27日，事務(wù)所數(shù)量已經(jīng)上漲到9000家，較同年3月底事務(wù)所數(shù)量增加了326家，可見事務(wù)所增長(zhǎng)速度之快，各組織形式事務(wù)所具體數(shù)量匯總?cè)缦拢赡艽嬖谳^小偏差）：

表1 各組織形式事務(wù)所具體數(shù)量情況

四、事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響情況

審計(jì)質(zhì)量通俗來講，就是看審計(jì)的結(jié)果與之前預(yù)定的審計(jì)目標(biāo)是否一致。

從法律責(zé)任的情況來看，不管是采用哪種組織形式，法律責(zé)任都是不可能避免的，特殊普通合伙制的法律責(zé)任是最強(qiáng)的，有限責(zé)任制法律責(zé)任則最弱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，通過全體合伙人負(fù)擔(dān)無限連帶責(zé)任的方式來實(shí)現(xiàn)的，因舞弊造假等違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于所要賠償?shù)慕痤~。

在有限責(zé)任制事務(wù)所下，合伙人要承擔(dān)的責(zé)任是有限的，因而法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的約束力遭受到強(qiáng)力削弱，從而嚴(yán)重影響到了整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)責(zé)任也會(huì)因?yàn)槭聞?wù)所的組織形式而被削弱，從而使事務(wù)所合伙人產(chǎn)生誤解，這樣會(huì)使合伙人更易于受到法律的庇護(hù)從而忽視審計(jì)法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀取個(gè)人利益，不惜損害他人及社會(huì)公眾的利益或者影響其他合伙人的正常審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，這樣不利于整個(gè)行業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。普通合伙制卻非如此，普通合伙制下的事務(wù)所組織形式強(qiáng)調(diào)的是共同分擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源是由合伙人所共有的，同時(shí)不論是收益還是風(fēng)險(xiǎn)都是一同分擔(dān)。這樣的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任就遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于有限責(zé)任制，只要合伙人中有人因在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中出了差錯(cuò)，不論你是否參與其中，都要和其他人一起承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這樣不但合伙人的利益受到損害、個(gè)人財(cái)產(chǎn)也會(huì)收到損失，因而同樣不利于事務(wù)所的健康發(fā)展。特殊普通合伙制綜合了上述兩種組織形式優(yōu)點(diǎn)，加大了對(duì)有過錯(cuò)的合伙人的懲罰力度，使其對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的態(tài)度更加明確，對(duì)于無過錯(cuò)的合伙人，同時(shí)提供了法律保護(hù)措施。所以說，轉(zhuǎn)制之后不但維護(hù)社會(huì)公眾的利益和維持資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)，能夠提高自己的修養(yǎng)和良好的態(tài)度。

綜上所述，不論是對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，還是對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，采用合伙制會(huì)面臨更高的法律責(zé)任，同時(shí)個(gè)人財(cái)產(chǎn)喪失的可能性也會(huì)更高。因此，出于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和利益考慮，有限責(zé)任制的組織形式成為了會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)立之初最普遍能被接受的選擇。

由于受法律責(zé)任約束力度弱，使得部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不重視執(zhí)業(yè)過程中所隱含的風(fēng)險(xiǎn)，不能夠保持應(yīng)有的獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力，片面追求經(jīng)濟(jì)利益，致使事務(wù)所的服務(wù)水平受到影響。伴隨這些現(xiàn)象的出現(xiàn)，在事務(wù)所發(fā)展過程中有限責(zé)任制的不合理之處也慢慢顯露了出來，并且逐漸成為影響、阻礙事務(wù)所發(fā)展的重要方面。根據(jù)對(duì)2010年事務(wù)所轉(zhuǎn)制效果的相關(guān)研究，事務(wù)所的規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量直接也存在一定聯(lián)系，事務(wù)所規(guī)模越大，其聲譽(yù)越高，所擁有的資源水平也就越高，而客戶要求也會(huì)隨之增長(zhǎng)，同時(shí)為客戶提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也就得以提高，進(jìn)一步從側(cè)面反映出了有限責(zé)任制的又一弊端：我國(guó)《公司法》中明確規(guī)定了有限責(zé)任公司的股東人數(shù)由2到50人組成，對(duì)于事務(wù)所而言，沒有辦法吸引更多的股東加入，事務(wù)所規(guī)模受到限制，故而其擁有的資源也是有限的，這就影響了事務(wù)所去不斷做大做強(qiáng)，并且最主要的是事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍也受到限定，進(jìn)而導(dǎo)致了事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求把控不嚴(yán)，從而為造假、舞弊等負(fù)面現(xiàn)象的滋生提供了便利條件。

五、結(jié)論及建議

由于有限責(zé)任公司設(shè)立要求較低，所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任也小，所以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立之初會(huì)更多的傾向于選擇有限責(zé)任制的組織形式，然而經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)踐檢驗(yàn)，這種組織形式并不利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長(zhǎng)進(jìn)步。同時(shí)，有限責(zé)任制的不合理性也在推動(dòng)著會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式進(jìn)行改變。會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可能會(huì)為了規(guī)避無限責(zé)任而更加保持獨(dú)立性以及專業(yè)勝任能力并去提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量和水平，才有可能真正地承擔(dān)起法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)，從而保證事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量得以提升。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚，各方面發(fā)展都比較滯后，所以還存在不少審計(jì)亂象，比如層出不窮的欺詐、舞弊、造假等案件。無論是2010年頒布的財(cái)會(huì)［2010］12號(hào)令文件——《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，還是2018年頒布的財(cái)會(huì)［2018］5號(hào)令文件——《關(guān)于推動(dòng)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的暫行規(guī)定》，都是在政府部門的推動(dòng)下，為整頓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展秩序，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康、可持續(xù)發(fā)展所推行的新舉措。為了減少舞弊發(fā)生的可能性，提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與水平，避免執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中所發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)積極響應(yīng)國(guó)家政策方針，主動(dòng)實(shí)行事務(wù)所轉(zhuǎn)制，規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部治理，從而推動(dòng)事務(wù)所的成長(zhǎng)。