企業(yè)公益捐贈稅收制度探究
——基于非營利組織融資的視角

趙夢嫻

(華東政法大學,上海 200042)

一、引言

非營利組織一般是指不以營利為目的、而以開展各種福利性、公益性或互益性項目、活動為目標的非政府形式的組織,又稱社會組織。據(jù)民政部《2016年社會服務發(fā)展統(tǒng)計公報》統(tǒng)計,截至2016年底,全國共有社會組織70.2萬個,比上年增長6.0%,共有社會團體33.6萬個,各類基金會5 559個,民辦非企業(yè)單位36.1萬個。

清華大學NGO 研究所的調(diào)查顯示,提高籌款能力是非營利組織的當務之急,如果不能獲得足夠的融資,就難以提供更多的社會服務。據(jù)2013年《〈中國公益組織名錄〉特別報告》顯示,大多數(shù)的中國草根非營利組織都嚴重依賴外國組織,如基金會或大使館的資助。

非營利組織能夠承擔部分社會責任,但如今在我國,非營利組織的發(fā)展仍處于困境之中,資金短缺就是其面臨的巨大困難之一,如果完全由政府進行資助,政府將不堪重負。國務院辦公廳于2017年發(fā)布了《關于進一步激發(fā)社會領域投資活力的意見》(國辦發(fā)〔2017〕21號),指出面對社會領域需求倒逼擴大有效供給的新形勢,應當深化社會領域供給側(cè)結(jié)構性改革。此時引導企業(yè)向非營利組織進行公益捐助無疑是較為理想的路徑。由于企業(yè)多半是為營利而創(chuàng)立的,如果公益捐贈能夠使企業(yè)也從中受益,就能最大程度地激發(fā)企業(yè)進行公益捐贈,而這種受益最直接明顯地體現(xiàn)在相關的稅收制度上。企業(yè)公益捐贈稅收制度是否真的和非營利組織存在關聯(lián),如果存在關聯(lián),那么我國目前的公益捐贈稅收制度是否存在不足,應當如何完善才能更有利于非營利組織融資。一言以蔽之,究竟是否能夠通過完善企業(yè)公益捐贈的稅收制度來促進非營利組織融資,應當如何完善,便是本文要解決的問題。

二、非營利組織融資與企業(yè)公益捐贈稅收制度之關聯(lián)

非營利組織若要獲得捐助,所依賴的除了社會對公益事業(yè)的關注以及慈善友愛精神,還需要硬性的法律制度和相關政策確保融資渠道切實可行。而在公益捐贈層面,稅收法律制度無疑與其緊密相關。稅收制度是國家稅務機關征稅的法律依據(jù),也是納稅人履行納稅義務的法定準則,其能夠以法律為依據(jù),在公益捐贈層面提供一定的稅收優(yōu)惠制度,成為非營利組織獲得捐贈的有力保障。非營利組織融資的稅收優(yōu)惠制度分為兩個層面：第一個層面是非營利組織本身的稅收優(yōu)惠,第二個層面是公益捐贈的稅收制度。第一層面的稅收優(yōu)惠是體現(xiàn)政府直接支持慈善組織的方式,但實際上對于慈善組織而言,其有時會體現(xiàn)極度的不公正,并且在數(shù)額優(yōu)惠上也會有所限制。同時,過多政府力量的干預也會使非營利組織的發(fā)展方向偏向公共機構,如果這演變?yōu)橐环N趨勢,那么非營利組織就會逐漸成為公共力量控制的一種社會組織,甚至向附屬機構轉(zhuǎn)變,這與非營利組織本身誕生和存在的意義是相違背的。而如果是通過規(guī)定公益捐贈稅收制度的方式,實質(zhì)上是鼓勵私人資本支持非營利組織的運轉(zhuǎn),由此打通一條較為理想的非營利組織的融資渠道。此種稅收優(yōu)惠所考量的不僅僅是體現(xiàn)稅收的寬容度,更重要的是以此鼓勵企業(yè)進行公益慈善捐贈。

有學者對于企業(yè)公益捐贈與稅收制度之間是否存在關聯(lián)進行了實證分析。謝露、鄧英雯(2016)采用中國上市公司2005—2010年的數(shù)據(jù),提出企業(yè)所得稅改革促進了企業(yè)慈善捐贈。曲順蘭、武嘉盟(2017)選用2003—2014年在中國A股交易的2 809家上市公司作為樣本企業(yè)進行研究，表明現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策顯著激勵了企業(yè)的慈善捐贈支出。許評、申明珠(2017)基于2011—2015年度我國滬、深兩市2 279家A股上市公司面板數(shù)據(jù),證明企業(yè)所得稅實際稅率與企業(yè)慈善捐贈支出存在顯著的正相關關系。

上述理論和實證研究表明,公益捐贈稅收制度會影響企業(yè)捐贈,而企業(yè)捐贈實際上是非營利組織融資的一種重要且待發(fā)展的渠道,如果企業(yè)公益捐贈增多,也就意味著非營利組織的融資會增多。因此,公益捐贈稅收制度與非營利組織的融資存在緊密的關聯(lián)。

三、企業(yè)公益捐贈稅收制度之不足

(一)主體界定:非營利組織的稅前扣除資格

在較早之前,根據(jù)《財政部、國家稅務總局、民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅〔2008〕160號)的規(guī)定,公益性社會團體需要符合稅收法規(guī)的相關規(guī)定、申請前3年內(nèi)未受到行政處罰等條件,按程序申請公益性捐贈稅前扣除資格。而在2015年，財政部、國家稅務總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的《關于公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關調(diào)整事項的通知》(財稅〔2015〕141號)取消了社會組織報送申請報告和相關材料的環(huán)節(jié),改由財政、稅務、民政等部門結(jié)合社會組織登記注冊、公益活動情況聯(lián)合確認公益性捐贈稅前扣除資格,并以公告的形式發(fā)布名單。

如圖1所示,總體上獲得稅前扣除資格的組織數(shù)量在逐年增多,個別年份有所波動。但實際上具有相關稅前扣除資格的公益性社會團體個數(shù)相較于全部社會組織數(shù)量來說,仍是極少的。

圖1 2008—2016年獲得公益捐贈稅前扣除資格的社會團體

非營利組織本身的合法存在,需要符合《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》等相關規(guī)定,對于一些并未注冊的非營利組織,可能就沒有機會獲得稅前扣除資格。這種聯(lián)合公布的方式雖然免去了申報的繁瑣程序,但在登記注冊的社會組織中結(jié)合社會活動等情況去確認名單,相關部門工作量加大,可能難免會產(chǎn)生疏忽和遺漏,不能全面地認定每一個應當或者需要具有公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織。而我國目前能夠稅前扣除的捐贈行為是通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門向公益事業(yè)的捐贈支出,這意味著企業(yè)如果直接私下向需要資助的個人或團體提供捐助,其所捐贈的金額是無法取得稅前扣除優(yōu)惠的。因此現(xiàn)行規(guī)定會大大限制企業(yè)所能捐助的公益性團體的范圍,一方面弱化了企業(yè)進行公益捐贈的積極性,另一方面也使得不在名單之內(nèi)的非營利組織很難得到相應的資金支持。

(二)內(nèi)容界定:企業(yè)公益捐贈物范圍、扣除比例及結(jié)轉(zhuǎn)年限

根據(jù)《財政部關于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》(財企〔2003〕95號)規(guī)定，企業(yè)公益捐贈物的范圍為現(xiàn)金、庫存商品和其他物資,而企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需用的主要固定資產(chǎn)、持有的股權和債權等物資,不得用于對外捐贈。目前,我國企業(yè)所得稅的稅前扣除比例的上限是年度利潤總額的12%,結(jié)轉(zhuǎn)年限為3年。

但是,縱觀稅收制度較為發(fā)達的國家,對于企業(yè)公益捐贈的范圍都比較廣泛,結(jié)轉(zhuǎn)年限較長。以美國為例,根據(jù)其《國內(nèi)收入法典》501條和170條的規(guī)定,允許稅前扣除的捐贈不超過應納稅所得額的10%,超過限額部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年,結(jié)轉(zhuǎn)來的捐贈扣除優(yōu)先于當年的捐贈扣除。而美國捐贈物的范疇除貨幣外,還包括不動產(chǎn)、債權、有形動產(chǎn)、合同權利、專利、證券(股票、債券及其他)在內(nèi)的非貨幣財產(chǎn),不包括提供服務。

從中可見,我國目前限制稅收優(yōu)惠的捐贈物范圍,在很大程度上限制了企業(yè)所愿意捐出的公益捐贈物的范圍,結(jié)轉(zhuǎn)年限也較短,使得非營利組織的融資受到了一定的阻礙。

(三)體系配合:所得稅與流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)行為稅

通過表1的梳理,不難看出能夠真正體現(xiàn)出稅收優(yōu)惠的僅有企業(yè)所得稅方面,印花稅只能減輕一小部分與捐贈行為有關的稅負,而增值稅、消費稅、財產(chǎn)稅等方面都沒有明顯地體現(xiàn)出激勵企業(yè)進行公益捐贈的意圖,即使有能夠減免的項目,在企業(yè)實際捐贈中也并不常見。而在出現(xiàn)自然災害需要災后重建的情況下,雖然對于企業(yè)所得稅、部分增值稅、印花稅等都會有很大程度的扣除或減免,但這畢竟是極為少數(shù)的極端情形。這意味著企業(yè)仍然需要對自己所捐贈的資產(chǎn)承擔較重的稅負,僅在所得稅方面對公益捐贈進行稅前扣除,并不能最大限度地促進企業(yè)捐贈,也無法構建出完整統(tǒng)一的企業(yè)公益捐贈稅收制度體系。因此,非營利組織要獲得企業(yè)融資就更加困難。

表1 與企業(yè)公益捐贈有關的稅種規(guī)定

數(shù)據(jù)來源:根據(jù)各類法律文件整理

四、企業(yè)公益捐贈稅收制度之完善

(一)資格界定之完善

綜觀稅收制度較為成熟的國家,其關于企業(yè)公益捐贈稅前扣除資格的制度規(guī)定也較為完善。例如，英國年度收入在5 000 英鎊以上的市民社會組織必須向慈善團體委員會登記,不足者可以自愿選擇登記,通過獲得“公益身份”進而享受稅收優(yōu)惠;美國自1917年起,如果某一組織取得免除所得稅資格,則也取得捐贈稅前扣除資格。

結(jié)合我國的具體情形,應當對非營利組織的公益性捐贈稅前扣除資格界定加以完善。完善需要一個漸進的過程,可分為三個階段：第一階段,應當增加具備稅前扣除資格的公益性社會團體,可采取措施鼓勵更多的非營利組織進行登記注冊,以便篩選出更多具備稅前扣除資格的社會團體;第二階段,當非營利組織逐漸發(fā)展到較為規(guī)范成熟的程度,可將事先從登記的社會團體中選取的方式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)先捐贈、事后再審查的方式,能夠讓更多的非營利組織都獲得相應的融資;第三階段,當我國的非營利組織和公益捐贈都發(fā)展到一個較高的水平時,即可設定一個合理的免稅資格條件,當非營利組織具備了免稅資格時,也就具備了稅前扣除資格,如此不僅利于非營利組織的規(guī)范化,能夠使相應的法律文件達到統(tǒng)一，還能夠在極大程度上使更多非營利組織都獲取正當?shù)亩惽翱鄢Y格,促使企業(yè)向非營利組織提供更多的資金支持。

(二)優(yōu)惠內(nèi)容之完善

我國目前對捐贈物范圍的限定較多,在今后應當逐漸放開管制,拓寬可獲優(yōu)惠的捐贈物的范圍。例如,我國目前并不允許企業(yè)捐贈持有的股權和債權,在之后可放開管制,允許企業(yè)在公益捐贈中捐出部分股權和債權,使得非營利組織融資更加豐富,打開多元化道路。

我國現(xiàn)行規(guī)定的所得稅稅前扣除是年度利潤總額的12%。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。而在美國等國家,其扣除標準均為應納稅所得。年度應納稅所得額是稅務概念,而年度利潤總額更偏向于一個會計概念,在稅務扣除中用會計概念作扣除比例的計算基數(shù),未免缺乏嚴謹度。在加拿大,公司向慈善機構的捐贈,如果在其應納稅所得額的75%以內(nèi),則可以在所得稅稅前扣除。在日本,公司、團體對政府的捐贈和對公益團體和其他承擔公益活動的團體的指定捐贈,可以全額在稅前扣除。因此,隨著非營利組織和企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展,我國的企業(yè)所得稅制度中的公益捐贈稅前扣除比例仍有進一步提升的空間,不僅能在計算基數(shù)上提高嚴謹度,也能夠細化企業(yè)的慈善捐贈,并適當提高企業(yè)公益捐贈的扣除比重。同時,我國公益捐贈的結(jié)轉(zhuǎn)年限是3年,應當借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗,將結(jié)轉(zhuǎn)年限延長至5年。

(三)體系配合之完善

僅僅依靠企業(yè)所得稅中的稅收優(yōu)惠制度,無法最大限度地調(diào)動企業(yè)進行捐贈的主動性和積極性,從而無法使非營利組織發(fā)展的動力最大化。在少數(shù)如災后重建的情形下,稅收制度整體都會處于一個很寬松、優(yōu)惠的狀態(tài),而此時公益捐贈也甚為可觀,由此可見民間捐贈的巨大潛力。

因此,在公益性捐贈的稅收制度體系中,可拓寬提供優(yōu)惠的稅種范圍,使得企業(yè)在公益捐贈的同時,不僅能獲得所得稅稅前扣除的稅收優(yōu)惠,在其他資產(chǎn)的增值、消費環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅也能夠獲得合理程度的減免或扣除。根據(jù)我國現(xiàn)在的實際情況,部分中小企業(yè)本身都可能面臨融資困難的問題,非營利組織正處于發(fā)展之中,將企業(yè)公益性捐贈所涉及的全部稅種都放開優(yōu)惠也并不合理,應當循序漸進,逐步拓寬提供優(yōu)惠的稅種范圍,構建較為和諧統(tǒng)一的公益性捐贈稅收體系,真正大力度地推動公益捐贈,使得非營利組織有資可融、融資不難,更好地解決社會問題。