九論稅制改革
——關(guān)于個人所得稅

康建軍 李彩青

(山西省財政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

個人所得稅是目前我國稅收體系中僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種,其在籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、抑制貧富懸殊和體現(xiàn)稅負公平等方面發(fā)揮著重要作用。作為直接稅的個人所得稅的改革和完善是世界各國尤其是發(fā)達國家稅制建設(shè)的主要內(nèi)容之一。我國現(xiàn)行個人所得稅采用分項課征制，即對納入征稅范圍的11項所得分項定率、分項扣除、分項計征。隨著我國政治、經(jīng)濟、社會的不斷向前發(fā)展,現(xiàn)行個人所得稅法的內(nèi)容凸顯出很多的不適應(yīng),社會各界對個人所得稅改革的呼聲也很高。為了順應(yīng)民意和深化稅制改革,時隔7年中國將再次提高個人所得稅總征額。備受關(guān)注的個人所得稅法修正案草案(以下簡稱《草案》)于2018年6月19日提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議,這是個人所得稅法自1980年出臺以來的第七次大修改。本次修正關(guān)乎龐大群體的利益,改革力度較大,考慮較為全面,修正較為科學(xué)。但是,個人所得稅修正案草案中的部分內(nèi)容仍有值得商榷的地方。

一、個人所得稅計征方式

《草案》規(guī)定：“工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費所得等4項勞動性所得(以下稱綜合所得)納入綜合征稅范圍,適用統(tǒng)一的超額累進稅率,居民個人按年合并計算個人所得稅,非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。對經(jīng)營所得,利息、股息、紅利所得,財產(chǎn)租賃所得,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計算個人所得稅。”基于對個人綜合負擔(dān)能力的考量,《草案》對現(xiàn)行個人所得稅分項課征改革為綜合課征和分項課征相結(jié)合的計征方式,這是個人所得稅改革進入深水區(qū)邁出的第一步,具有十分重要的意義。

對于個人所得稅計征方式的變革仍有不合理和尚需完善的地方:一是綜合所得項目確定不合理。一般來說,實行綜合課征的所得項目通常是那些個人或家庭經(jīng)常性的收入項目,除《草案》列舉的工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費所得外,還應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等納入綜合課征的范圍,即除去偶然所得、利息股息紅利所得外，其他各項所得都可以納入綜合所得范圍。綜合所得涵蓋的應(yīng)稅所得項目越多,個人所得稅越能體現(xiàn)量能負擔(dān)原則,應(yīng)納稅所得額確定越顯準(zhǔn)確。因此,個人所得稅改革的趨勢應(yīng)該是綜合課征范圍逐步擴大而分項課征范圍逐步縮小，直至完全實行以家庭為單位的綜合課征制。二是實行綜合課征和分項課征相結(jié)合的個人所得稅計征方式,需要注意兩種方式之間的稅收協(xié)調(diào)。對綜合所得和分項所得采取不同計稅方法,必然會帶來不同的稅收負擔(dān)。如果綜合所得在免征額以內(nèi)而分項課征的應(yīng)稅所得數(shù)額較大,則綜合稅收負擔(dān)較重，綜合所得越小，稅收負擔(dān)率越高。綜合所得和分項所得之和在免征額內(nèi),在綜合課征制下則不征個人所得稅,在綜合課征制和分類課征制相結(jié)合方式下綜合所得不征而分項所得則征收個人所得稅,這顯然不公平。在年基本減除費用確定為6萬元的前提下,只要分類所得不超過基本減除費用與實際綜合所得的差額，則不應(yīng)征收個人所得稅,因為6萬元是基本減除費用。三是實行綜合課征和分項課征相結(jié)合的個人所得稅計征方式,由于包括工資、薪金所得,勞務(wù)報酬所得,稿酬所得,特許權(quán)使用費所得在內(nèi)的綜合所得,在每月(每次)取得相應(yīng)所得時由扣繳義務(wù)人代扣代繳個人所得稅,年度終了后納稅人在規(guī)定期限內(nèi)申報納稅,多退少補。因此,這種復(fù)合計征方式必然帶來處理涉稅事宜的繁瑣和稅收成本的增加。

二、個人所得稅稅率設(shè)計

《草案》規(guī)定，對個人綜合所得采用3%～45%的七級超額累進稅率(見表1),對個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得(簡稱經(jīng)營所得)采用5%～30%五級超額累進稅率(見表2,)其他分類項目采用原有20%的比例稅率。

表1 個人所得稅稅率(適用綜合所得)

表2 個人所得稅稅率(適用經(jīng)營所得)

表1中除30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變外,其余4檔稅率的級距都有所擴大;表2中維持現(xiàn)行稅率不變但相應(yīng)擴大了級距。較現(xiàn)行個人所得稅稅率而言, 《草案》所制定的兩個超額累進稅率,對相同所得稅負都有所下降,尤其是對中低收入者更為明顯。但《草案》中稅率的設(shè)計仍有不足:一是綜合所得和經(jīng)營所得都是個人從事不同職業(yè)取得的所得,稅負差別不宜過大,否則就是對不同職業(yè)所得的稅收歧視。對年綜合所得960 000元以上部分稅率是45%，而年經(jīng)營所得960 000元以上部分稅率則是30%,對年所得同為34 000元就因為綜合所得和經(jīng)營所得的區(qū)別而分別適用3%和10%的稅率。二是級距上下限幅度過大,看似稅負降低,但由于在同一級的上下限臨界點上稅收負擔(dān)能力差別會很大。因此,建議表1中增加5%和15%兩檔稅率,表2中增加15%一檔稅率。這樣的結(jié)果既考慮了降低稅負,又縮小了同一級負擔(dān)能力的差異。三是降低最高邊際稅率,是世界各國個人所得稅改革的趨勢。《草案》對綜合所得基本沿用現(xiàn)行稅率以及45%的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢,最高邊際稅率過高增大征管難度,征收效果不佳。

三、基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)

《草案》中將綜合所得的基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)定為5 000元/月(60 000元/年)。這一標(biāo)準(zhǔn)是對人民群眾消費支出水平增長、物價上漲等多方面因素進行綜合考量而制定的。制定這一標(biāo)準(zhǔn)的基本思路是對取得工資、薪金等綜合所得的納稅人,稅負都有不同程度下降,特別是中等以下收入群體稅負下降明顯,有利于增加居民收入、增強消費能力。

基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)的制定盡管有其積極的一面,但也有其不盡合理之處:一是標(biāo)準(zhǔn)制定依據(jù)不明?，F(xiàn)行個人所得稅工資薪金的必要生計費用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元/月,是2011年修訂個人所得稅法時規(guī)定的。《草案》 將這一標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元/月的依據(jù)是什么?制定依據(jù)不明,必然會引起公眾質(zhì)疑,為今后實施設(shè)置議論障礙。二是《草案》仍未明確基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)調(diào)整機制。原則上來說,基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是一個動態(tài)指標(biāo),隨著GDP、CPI等指標(biāo)的變動,這一標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)適時調(diào)整。可明確規(guī)定相關(guān)指標(biāo)或某一重要指標(biāo)達到什么程度時基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)必須調(diào)整。 基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)動態(tài)機制的建立既可保證基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟、社會、政治條件變化相適應(yīng),又能與公眾期望值相吻合，并增加稅法的透明度。

四、專項附加扣除

《草案》在提高綜合所得基本減除費用標(biāo)準(zhǔn),明確現(xiàn)行的個人基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等專項扣除項目以及依法確定的其他扣除項目繼續(xù)執(zhí)行的同時,增加了規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除。

專項附加扣除項目越多、金額越大,個人所得稅應(yīng)納稅所得額就變小而使稅負降低,這與公眾對美好生活的向往緊密吻合?！恫莅浮吩黾訉ｍ椄郊涌鄢润w現(xiàn)了個人所得稅改革的必然要求，又滿足了公眾對結(jié)構(gòu)性減稅的訴求。但對專項附加扣除中的有些問題仍需要完善和明確,以避免實施后又出現(xiàn)大量的稅法解釋:一是子女教育支出。教育是什么類型的教育?支出是什么標(biāo)準(zhǔn)的支出?扣除是否有限額?響應(yīng)國家計劃生育政策的獨生子女和非獨生子女在子女教育支出扣除上是否有差別及如何體現(xiàn)這種差別?如有差別是否意味著對獨生子女家庭不公平？二是大病醫(yī)療支出。大病是指醫(yī)療保險可報銷范圍內(nèi)的大病嗎?除惡性腫瘤治療、精神類大病治療、重癥尿毒癥門診血透、腹透治療和腎移植后的抗排異治療之外,其他開銷很大的長期、慢性病治療在扣除范圍嗎?在大病醫(yī)療保險報銷范圍以外的扣除項目是否包括自付費用?自付費用若能扣除有限額嗎?該項扣除如何與現(xiàn)行醫(yī)療保險政策協(xié)調(diào)？三是住房貸款利息支出。我國住房貸款政策對于剛需購房者的需求,國家采取保護態(tài)度,但重點城市限購,可以理解為冷凍房地產(chǎn)市場,也就是“限貸”,通過提高貸款成本,讓一部分購房者轉(zhuǎn)入觀望狀態(tài),從而避免大量房地產(chǎn)投機需求推高房價。那么,住房貸款利息扣除如何與國家房貸政策銜接而避免相關(guān)政策錯位引起的理解和認識上的偏差?住房貸款利息是首套房還是包括二套房在內(nèi)的貸款利息?是否包括給子女、老人購房而支付的利息?住房貸款利息扣除是全額扣除還是限額扣除？四是專項附加扣除仍需要完善。除《草案》列明的專項附加扣除外,還應(yīng)當(dāng)考慮與納稅人緊密聯(lián)系的、必要的其他支出項目。2018年2月26日，全國老齡辦召開的人口老齡化國情教育新聞發(fā)布會上宣布,截至2017年底,我國60歲及以上老年人口有2.41億人,占總?cè)丝诘?7.3%。子女教育是義務(wù),贍養(yǎng)老人也是義務(wù),對子女尤其是獨生子女贍養(yǎng)老人的支出也應(yīng)當(dāng)列入專項附加扣除范圍。

五、修訂法條與未修訂法條的協(xié)調(diào)

《草案》制定的總體思路旨在落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于個人所得稅改革的決策部署,依法保障個人所得稅改革順利實施。修改工作堅持突出重點,對現(xiàn)行個人所得稅法不適應(yīng)改革需要的內(nèi)容進行修改,補充、完善保障改革實施所需內(nèi)容。對其他內(nèi)容,原則上不作修改。

《草案》主要對完善有關(guān)納稅人的規(guī)定、對部分勞動性所得實行綜合征稅、優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)、提高綜合所得基本減除費用標(biāo)準(zhǔn)、設(shè)立專項附加扣除、增加反避稅條款等六項熱點內(nèi)容進行修訂；對經(jīng)營所得,利息、股息、紅利所得,財產(chǎn)租賃所得,財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,偶然所得以及其他所得,仍采用分類征稅方式,按照規(guī)定分別計算個人所得稅。那么,在個人所得稅征納過程中,修訂法條與未修訂法條同時適用,必然會產(chǎn)生新舊法條的銜接和協(xié)調(diào)問題。例如，財產(chǎn)租賃所得仍沿用按次征稅,以一個月的收入為一次,在不考慮其他扣除項目和次序的情況下,每次收入4 000元以內(nèi)定額扣除800元,每次收入4 000元以上定率扣除20%。那么,在綜合所得基本減除費用由每月3 500元提高到每月5 000元后,確定每次收入定額扣除或定率扣除的4 000元標(biāo)準(zhǔn)是否調(diào)整?定額扣除800元和定率扣除20%是否需要提高?如果維持原有規(guī)定不變,原因是什么?個人所得稅法的內(nèi)容具有系統(tǒng)性,協(xié)調(diào)修訂法條與未修訂法條很有必要。

六、反避稅條款

針對個人運用各種手段逃避個人所得稅時有發(fā)生的現(xiàn)象，為了堵塞稅收漏洞,維護國家稅收權(quán)益,《草案》參照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》有關(guān)反避稅的規(guī)定,針對個人不按獨立交易原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為,賦予稅務(wù)機關(guān)按合理方法進行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機關(guān)做出納稅調(diào)整,需要補征稅款的,應(yīng)當(dāng)補征稅款,并依法加收利息。

在個人所得稅征收管理中，納稅人采取各種手段少繳或不繳稅款的現(xiàn)象時常出現(xiàn),偷逃稅款行為屢禁不止,尤其對那些扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)的高收入群體情況更為嚴(yán)重,

時下社會關(guān)注的熱點也能說明問題。但有兩點需要明確:一是避稅的界定。西方經(jīng)濟學(xué)者一般認為,避稅與逃稅存在本質(zhì)差別,逃稅屬于非法行為,而避稅則不違法。避稅是納稅人在不違反稅法的前提下,將納稅義務(wù)減至最低的行為。因此,問題的根本不是反避稅而是反逃稅。二是處罰規(guī)定。如果納稅人主觀上不按照獨立交易原則轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、實施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等不是避稅而是偷稅,處罰就不僅僅是補繳稅款和加收利息,應(yīng)該按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)法律進行處罰。