營(yíng)改增下房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅收籌劃探析

吳海燕

摘 要：營(yíng)改增是新時(shí)期稅制改革的政策內(nèi)涵以及價(jià)值取向，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算有著非常重要的影響。本文分析了營(yíng)改增對(duì)于土地增值稅清算的影響，并探究了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算籌劃策略。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;房地產(chǎn)企業(yè);土地增值稅;清算;稅收籌劃

房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)過程中周期長(zhǎng)、耗資大、資金回籠慢，涉及的稅種多，因此為房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃工作創(chuàng)造了較大空間。土地增值稅的稅收籌劃并非只是對(duì)單一稅種所實(shí)施的籌劃，而是充分體現(xiàn)在房地產(chǎn)開發(fā)決策、經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)管理的整個(gè)過程中，在此過程中需要綜合衡量各項(xiàng)稅收成本，為優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)以及選擇投資方向提供幫助，保證企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的最大化。

地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅稅制繁雜，再加上2016年我國(guó)全面施行了營(yíng)改增，土地增值稅清算進(jìn)程中稅率以及稅基都相應(yīng)發(fā)生變化，因此稅收籌劃難度加大，對(duì)這些因素的梳理將會(huì)有效地彌補(bǔ)研究空缺。

一、營(yíng)改增對(duì)土地增值稅清算的影響

營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅率是5%，在營(yíng)改增之后，建筑服務(wù)和銷售不動(dòng)產(chǎn)增值稅稅率調(diào)至10%。稅種的變化、稅率的調(diào)整、抵扣項(xiàng)目的明確等情況，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的預(yù)征及清算稅收籌劃會(huì)產(chǎn)生較大的影響。

1.對(duì)稅金的影響

（1）計(jì)稅依據(jù)的改變對(duì)預(yù)繳稅金的影響。在營(yíng)改增之前，依據(jù)財(cái)法字〔1995〕6號(hào)文件中，在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，即地產(chǎn)企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算過程中，使用的計(jì)稅依據(jù)和土地增值稅應(yīng)稅收入相同，主要是企業(yè)地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中所得到的收入。在實(shí)施營(yíng)改增之后，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，土地增值稅納稅人在進(jìn)行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其得到的收入不能將增值稅包含到其中。同時(shí)，根據(jù)這項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在取得房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（即預(yù)收款）后應(yīng)按收入預(yù)繳土地增值稅，因此在營(yíng)改增前的計(jì)算公式如下：預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款淄戀卦鮒鄧霸ふ髀??？

營(yíng)改增后的收到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入（即預(yù)收款）時(shí)：一般計(jì)稅方法下，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1+10%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀剩患蛞準(zhǔn)撲惴椒ㄏ攏そ煌戀卦鮒鄧？預(yù)收款/（1+5%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀省R部梢園垂宜拔褡芫？016年第70號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房產(chǎn)項(xiàng)目銷售時(shí)采用預(yù)收款銷售方式的，計(jì)算預(yù)征土地增值稅時(shí)，預(yù)收的款項(xiàng)與應(yīng)當(dāng)預(yù)繳納的增值稅稅款之間的差值為土地增值稅預(yù)征的具體計(jì)稅依據(jù)。由此可見，在按收預(yù)征土地增值稅的稅金中，營(yíng)改增后可以緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中的資金緊張狀況，減少預(yù)征稅金。

（2）土地增值稅清算過程中的稅金影響。營(yíng)改增前，土地增值稅清算過程中的稅金含實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)改增后，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，在對(duì)土地增值稅計(jì)算過程中的扣除項(xiàng)目，即對(duì)于其中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅金中不含有增值稅。由此可見，在土地增值稅增額中因不包括增值稅的影響，從而加大了增值額的計(jì)算，理論上最終會(huì)增加土地增值稅的稅負(fù)。

2.對(duì)扣除項(xiàng)目的影響

（1）土地價(jià)款的扣除影響。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人的，且其在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅，以得到的價(jià)外費(fèi)用與所有價(jià)款的和作為依據(jù)。同時(shí)，將當(dāng)期銷售的房地產(chǎn)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的具體土地價(jià)款，全部扣除后得到的余額作為銷售額，因此一般情況下，在進(jìn)行計(jì)量稅額時(shí)，所用的方法為：增值稅銷售額=（價(jià)外費(fèi)用+全部?jī)r(jià)款―允許扣除土地價(jià)款）鰨？+10%）;簡(jiǎn)單的計(jì)稅方法為：增值稅銷售額=（價(jià)外費(fèi)用+全部?jī)r(jià)款）鰨？+5%）。

選擇使用增值稅的具體計(jì)算方式，對(duì)土地增值稅應(yīng)稅收入的確定帶來較為直接影響。營(yíng)改增后，過去的含稅收入轉(zhuǎn)變?yōu)椴缓愂杖?，土地增值稅的?yīng)稅收入口徑不斷縮小，理論上本項(xiàng)有效減少了土地增值額。

（2）稅金抵扣項(xiàng)目的影響。在實(shí)施營(yíng)改增之前，房產(chǎn)企業(yè)在繳納教育費(fèi)附加、營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅時(shí)，均是可以扣除的。從相關(guān)規(guī)定來看，在對(duì)土地增值稅增值額中的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行扣除時(shí)，“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的稅金”中沒有增值稅。在實(shí)施營(yíng)改增之后，房產(chǎn)企業(yè)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅，也就是我們常說的城建稅和房產(chǎn)教育費(fèi)附加，均可以根據(jù)清算的項(xiàng)目進(jìn)行精準(zhǔn)計(jì)算，可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行扣除。對(duì)于不可根據(jù)清算項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)算的，在進(jìn)行扣除時(shí)，可選擇使用實(shí)繳的教育費(fèi)附加與城建稅進(jìn)行扣除。從中可看出，隨著營(yíng)改增的實(shí)施，在進(jìn)行房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，隨著扣除項(xiàng)目的精確度增加，范圍則相對(duì)縮小。

項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)程中產(chǎn)生的外購(gòu)貨物、建筑設(shè)計(jì)、勞務(wù)服務(wù)等相關(guān)行為，獲得的增值稅專用發(fā)票中注明進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣銷項(xiàng)，不再進(jìn)入具體的土地增值稅扣除的項(xiàng)目中，也就是說，允許扣除的開發(fā)成本當(dāng)中需要減除企業(yè)得到的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。地產(chǎn)企業(yè)在清算土地增值稅的時(shí)候，如何確定成本費(fèi)用始終是重點(diǎn)以及難點(diǎn)。營(yíng)改增對(duì)于允許計(jì)入扣除項(xiàng)目的相關(guān)發(fā)票有著嚴(yán)格的規(guī)定，企業(yè)需要充分結(jié)合實(shí)際的情況，按照不同發(fā)票類型以及業(yè)務(wù)類型使用相應(yīng)的解決策略。

3.對(duì)利潤(rùn)的影響

營(yíng)改增對(duì)于利潤(rùn)所產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在收入以及成本兩個(gè)方面。改革后，房地產(chǎn)銷售中牽涉的增值稅進(jìn)項(xiàng)以及銷項(xiàng)不能夠作為收入，需要將其剔除并進(jìn)行單獨(dú)結(jié)算。房地產(chǎn)行業(yè)所得到的成本也存在價(jià)稅分離處理，增值稅本身并不計(jì)入成本，其成本入賬金額會(huì)相應(yīng)地降低。所以，在成本以及收入保持不變的基礎(chǔ)上，地產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入以及營(yíng)業(yè)成本相較之前會(huì)降低。

從利潤(rùn)表來看，利潤(rùn)=收入―成本費(fèi)用―稅金。從某種意義上看，在售價(jià)一致的情況下，因?yàn)閮r(jià)稅分離計(jì)算方法，比如地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常使用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，收入將會(huì)降低;成本因?yàn)椴豢蛇M(jìn)項(xiàng)抵扣，將會(huì)維持不變;可是利潤(rùn)表當(dāng)中的稅金會(huì)相應(yīng)地降低，利潤(rùn)和營(yíng)改增之前會(huì)保持平衡。假如地產(chǎn)企業(yè)使用了一般計(jì)稅方法，收入將會(huì)降低，利潤(rùn)表當(dāng)中的成本與稅金會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，利潤(rùn)變化主要取決于稅金波動(dòng)以及成本所產(chǎn)生的綜合影響。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算稅收籌劃策略

1.加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)營(yíng)改增的學(xué)習(xí)，加強(qiáng)測(cè)算

營(yíng)改增之前，地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門營(yíng)業(yè)稅預(yù)算較為直觀與簡(jiǎn)便。營(yíng)改增之后，增值稅會(huì)對(duì)土地增值稅清算產(chǎn)生影響，兩種增值稅額加大了企業(yè)稅負(fù)不確定性。地產(chǎn)企業(yè)要重視營(yíng)改增對(duì)于土地增值稅所產(chǎn)生的影響，對(duì)財(cái)務(wù)工作者開展有效及時(shí)的培訓(xùn)，強(qiáng)化對(duì)營(yíng)改增過程中有關(guān)土地增值稅清算政策、規(guī)定的研究，認(rèn)真分析各種政策對(duì)于土地增值稅所產(chǎn)生的影響。

2.加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，及時(shí)掌握所依據(jù)的稅務(wù)政策

在財(cái)稅〔2016〕43號(hào)規(guī)定下預(yù)收款時(shí)預(yù)繳的土地增值稅，以及國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定下的簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，這兩個(gè)文件的計(jì)算方法均可作為預(yù)征計(jì)稅的依據(jù)，但是計(jì)算方法的差異會(huì)導(dǎo)致預(yù)繳稅金的差距，因此經(jīng)充分測(cè)算后要及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，選用對(duì)企業(yè)有利的一致的計(jì)算方法。

3.加強(qiáng)發(fā)票管理

在實(shí)施了營(yíng)改增之后，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23公告的相關(guān)規(guī)定，土地增值稅納稅人在進(jìn)行建筑安裝過程中取得的增值稅專用發(fā)票，必須在取得的發(fā)票備注欄里注明項(xiàng)目發(fā)生的具體地點(diǎn)及對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目名稱，若標(biāo)注不明的不能計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目的金額。所以，需要財(cái)務(wù)人員在接收建筑安裝服務(wù)的增值稅發(fā)票時(shí)把好關(guān)，對(duì)哪些項(xiàng)目能夠被計(jì)入增值稅額中應(yīng)盡量明確，防止支出項(xiàng)目無法納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，同時(shí)也無法歸入土地增值稅扣除項(xiàng)目的現(xiàn)象出現(xiàn)。

需要注意的是，如果企業(yè)是分期開發(fā)項(xiàng)目的，財(cái)務(wù)人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，全面統(tǒng)籌其各項(xiàng)目的開票，避免交叉開票、不明確項(xiàng)目等現(xiàn)象，避免清算時(shí)造成抵扣項(xiàng)不清而無法充分抵扣的事項(xiàng)。

4.構(gòu)建與增值稅匹配的財(cái)務(wù)管理機(jī)制

從增值稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理所提出的要求出發(fā)，對(duì)企業(yè)工程結(jié)算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)進(jìn)行不斷完善，保證會(huì)計(jì)核算的實(shí)效性與準(zhǔn)確性，構(gòu)建與增值稅征稅體系相匹配的核算體系。加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重視，強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)成本的分析管理，分析與對(duì)比采用不同計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響，選擇與企業(yè)實(shí)際情況相匹配的計(jì)稅體系。

總之，營(yíng)改增以后，需要依據(jù)具體文件的相關(guān)要求，踐行系統(tǒng)化核算以及精細(xì)化管理，提升綜合分析與預(yù)算水平，集中審核對(duì)應(yīng)的稅負(fù)，選擇有效計(jì)稅管理制度，有效降低土地增值稅的不利影響，推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)與全面發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：王文龍）