科研單位執(zhí)行政府會計(jì)制度中“平行記賬”的難點(diǎn)及建議

周才榮

一、引言

2017年10月24日，財(cái)政部制定印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，要求自2019年1月1日起施行。我們科研事業(yè)單位已于2019年1月1日起實(shí)行政府會計(jì)制度，由于政府會計(jì)制度突出“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”，單位會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接；財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制；最后形成財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會計(jì)報(bào)告雙報(bào)告。本次政府會計(jì)制度施行，相對于以前的科學(xué)事業(yè)單位會計(jì)制度而言，不僅財(cái)務(wù)工作量增加了許多，而且會計(jì)實(shí)務(wù)難點(diǎn)也增多了，最基本的兩個問題分別為：一是記賬憑證“雙分錄”的對應(yīng)關(guān)系，即財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)之間有何聯(lián)系，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制這兩種核算基礎(chǔ)之間又有何聯(lián)系；二是基于核算基礎(chǔ)的不同，部分業(yè)務(wù)的發(fā)生，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的核算支出存在時間差，該如何處理。這就需要我們先厘清權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的基本含義，以及如何理解他們之間的關(guān)系——平行記賬，這是進(jìn)一步理解執(zhí)行好政府會計(jì)制度的基礎(chǔ)。本文從政府會計(jì)制度實(shí)務(wù)中涉及的幾個基本概念入手，厘清政府會計(jì)制度的基本核算基礎(chǔ)，再結(jié)合科研事業(yè)單位的實(shí)際案例，分析政府會計(jì)制度實(shí)務(wù)操作中關(guān)于“平行記賬”的難點(diǎn)并提出解決建議。

二、政府會計(jì)制度實(shí)務(wù)中的幾個基本概念

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制

（二）平行記賬

對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算的同時，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，此類業(yè)務(wù)屬于平行記賬的業(yè)務(wù)范疇。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算。換而言之，所有業(yè)務(wù)都要進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算；僅有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算。需要注意的是，這里的現(xiàn)金，是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，包括財(cái)政直接支付

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制。財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費(fèi)用的會計(jì)核算基礎(chǔ)。當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

2.收付實(shí)現(xiàn)制。預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

收付實(shí)現(xiàn)制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的會計(jì)核算基礎(chǔ)。在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出；不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。

總而言之，權(quán)責(zé)發(fā)生制向“權(quán)”看、收付實(shí)現(xiàn)制向“錢”看。即，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要看收取款項(xiàng)的權(quán)利和支付款項(xiàng)的義務(wù)是否發(fā)生；收付實(shí)現(xiàn)制主要看現(xiàn)金是否流入或流出。資金、授權(quán)支付的零余額賬戶用款額度、銀行存款、庫存現(xiàn)金及其他貨幣資金。

對于是否進(jìn)行平行記賬時，需要考慮2個因素：一是有無現(xiàn)金流的發(fā)生；二是有無預(yù)算收支口徑。以上2個因素同時發(fā)生時，才進(jìn)行平行記賬，即進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)雙憑證核算。例如：（1）計(jì)提折舊，由于無現(xiàn)金流，只做財(cái)務(wù)會計(jì)憑證。（2）支付水電費(fèi)，由于有現(xiàn)金流，也有預(yù)算支出口徑，進(jìn)行雙憑證核算，及平行記賬模式。（3）領(lǐng)用專用材料，由于無現(xiàn)金流，只做財(cái)務(wù)會計(jì)憑證。（4）收到財(cái)政撥款，由于有現(xiàn)金流，也有預(yù)算收入口徑，進(jìn)行雙憑證核算。（5）收到某建設(shè)公司轉(zhuǎn)入工程質(zhì)保金，有現(xiàn)金流，但是沒有預(yù)算收支口徑，只做財(cái)務(wù)會計(jì)憑證。

（三）暫付和預(yù)付

一般情況下，財(cái)務(wù)會計(jì)下“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目發(fā)生增減變動時，在預(yù)算會計(jì)下應(yīng)進(jìn)行會計(jì)處理。但是，對于現(xiàn)金流出，區(qū)分兩個概念：暫付和預(yù)付，這會涉及是否需要平行記賬，進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算的問題。

對于暫付，如職工要出國了，先預(yù)支一部分的國際旅費(fèi)。預(yù)支的國際旅費(fèi)，一定會花完嗎？一定夠嗎？此時是無法確定真正的支出額度的，所以我們認(rèn)為只有現(xiàn)金流，還沒有預(yù)算支出的口徑，只做財(cái)務(wù)會計(jì)憑證。

對于預(yù)付，如已經(jīng)明確了購買的商品和服務(wù)的內(nèi)容或者已經(jīng)簽訂合同，按照合同條款預(yù)付的資金是確定的支出，所以要進(jìn)行平行記賬。

綜上所述，關(guān)于平行記賬中的兩個因素，“有無現(xiàn)金流的發(fā)生”容易判斷，關(guān)鍵在于“有無預(yù)算收支口徑”的判斷。

三、關(guān)于“平行記賬”實(shí)務(wù)中的幾點(diǎn)建議

（一）厘清平行記賬的范圍

結(jié)合上文所述情況，我們運(yùn)用排除法進(jìn)行是否平行記賬的判斷，即，在已有現(xiàn)金流發(fā)生的情況下，除了以下情況之外，須進(jìn)行平行記賬。

1.受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債：單位收到貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)，其所有權(quán)、控制權(quán)仍歸屬于原單位，不屬于單位的預(yù)算收入，因此不納入單位預(yù)算收入核算。

2.應(yīng)繳財(cái)政款：收到資金時就明確了它不屬于單位的預(yù)算收入，應(yīng)上繳財(cái)政，所以它進(jìn)來和出去都不需要平行記賬。如：資產(chǎn)處置收入等。

3.同級財(cái)政部門預(yù)撥的下期預(yù)算款和沒有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)：它沒有納入部門預(yù)算，只是暫付性質(zhì)，只有等到次年預(yù)算納入時才確認(rèn)收入。

4.通過本單位轉(zhuǎn)撥給下屬單位的款項(xiàng)：它不屬于本單位的預(yù)算收入，沒有納入部門預(yù)算，只是中轉(zhuǎn)性質(zhì)的，我們通過其他應(yīng)付款核算，不需要做預(yù)算會計(jì)核算。

5.暫收款：如收取的押金、保證金、代收的水電費(fèi)等，雖然發(fā)生了現(xiàn)金流入流出，但是他們不納入預(yù)算管理，有償還義務(wù)，屬于往來債務(wù)性質(zhì)，只做財(cái)務(wù)會計(jì)核算。

6.暫付款：如備用金、職工借款、預(yù)借差旅費(fèi)、墊付單位或職工款項(xiàng)、支付的定金、保證金和押金等，只是暫時付出，有收回的權(quán)利，它們不納入預(yù)算管理，發(fā)生現(xiàn)金流入流出時，只做財(cái)務(wù)會計(jì)核算。

7.提現(xiàn)、存現(xiàn)業(yè)務(wù)：它們只是貨幣資金形式的轉(zhuǎn)換，此消彼長，只做財(cái)務(wù)會計(jì)核算。

（二）設(shè)置過渡科目用于核算代扣部分支出

科研事業(yè)單位每月按應(yīng)發(fā)工資數(shù)，在財(cái)務(wù)會計(jì)下，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目；不進(jìn)行預(yù)算會計(jì)處理。實(shí)際發(fā)放時，在財(cái)務(wù)會計(jì)下，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等；在預(yù)算會計(jì)下只按照實(shí)發(fā)數(shù)，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”科目。對于工資中的代扣個人各項(xiàng)社保款、公積金、個人所得稅等部分資金，預(yù)算會計(jì)于實(shí)際交納時才記入相應(yīng)的預(yù)算支出科目。可是，預(yù)算會計(jì)中要求按照“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”進(jìn)行核算，如果代扣的各項(xiàng)費(fèi)用在繳納時方進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，將無法快速區(qū)分對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)分類科目，容易出現(xiàn)科目使用錯誤，造成會計(jì)核算不準(zhǔn)確的問題。為了避免出現(xiàn)此類問題，對于代扣部分資金，預(yù)算會計(jì)可設(shè)置過渡科目“資金結(jié)存-待處理工資”，用于歸集和核算代扣部分支出，待實(shí)際支付時再沖減該科目。

例如：某科研事業(yè)單位計(jì)提發(fā)放2019年4月份的工資，其中，科研人員基本工資20萬元，績效工資30萬元；管理人員基本工資12萬，績效工資15萬元；代扣個人所得稅2.5萬元，代扣住房公積金9萬元，代扣各項(xiàng)社會保險(xiǎn)費(fèi)10萬元。

1.計(jì)提工資時

財(cái)務(wù)會計(jì)的分錄如下：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——工資福利支出 50

單位管理費(fèi)用——工資福利支出 27

貸：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 32

應(yīng)付職工薪酬——規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績效工資）45

由于沒有現(xiàn)金流的發(fā)生，不滿足進(jìn)行平行記賬的條件，不需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)處理。

2.實(shí)際發(fā)放工資時

財(cái)務(wù)會計(jì)的分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 32

應(yīng)付職工薪酬——規(guī)范津貼補(bǔ)貼（績效工資） 45

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度等 55.5

應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi) 10

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金 9

其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅2.5

預(yù)算會計(jì)的分錄如下：

借：事業(yè)支出——基本支出——基本工資 32

事業(yè)支出——基本支出——績效工資 45

貸：資金結(jié)存——貨幣資金/零余額賬戶用款額度55.5

資金結(jié)存——待處理工資 21.5

3.實(shí)際繳納社會保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、個人所得稅時

財(cái)務(wù)會計(jì)的分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi) 10

應(yīng)付職工薪酬——住房公積金 9

其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個人所得稅 2.5

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度等 21.5

預(yù)算會計(jì)的分錄如下：

借：資金結(jié)存——待處理工資 21.5

貸：資金結(jié)存——貨幣資金/零余額賬戶用款額度21.5

（三）設(shè)置過渡科目用于核算公務(wù)卡支出

按照政府會計(jì)制度要求，只有納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時需要進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算，則發(fā)生公務(wù)卡報(bào)銷業(yè)務(wù)時的會計(jì)處理如下：

1.公務(wù)卡報(bào)銷時，僅做財(cái)務(wù)會計(jì)處理。

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用/單位管理費(fèi)用等

貸：其他應(yīng)付款

2.償還公務(wù)卡欠款時，財(cái)務(wù)會計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度等

預(yù)算會計(jì)處理如下：

借：事業(yè)支出等

貸：資金結(jié)存——貨幣資金/零余額賬戶用款額度

由于預(yù)算會計(jì)中的“事業(yè)支出”科目要求按照“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”進(jìn)行核算，如果在進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)支出時不進(jìn)行預(yù)算會計(jì)的支出，無法準(zhǔn)確核算對應(yīng)的支出經(jīng)濟(jì)分類科目，且無法正確歸集和核算實(shí)際支出情況。這是直接按照制度進(jìn)行簡單粗暴的處理方式，此種方式不利于我們?nèi)粘I(yè)務(wù)核算中的費(fèi)用歸集。因此，建議設(shè)置過渡科目“資金結(jié)存-應(yīng)付公務(wù)卡”進(jìn)行核算，待償還公務(wù)卡報(bào)銷款時再沖減該科目。

例如：某科研事業(yè)單位的科研人員在財(cái)政科研項(xiàng)目中報(bào)銷實(shí)驗(yàn)室的水電費(fèi)1萬元，其中：水費(fèi)0.2萬元，電費(fèi)0.8萬元，科研人員已經(jīng)刷公務(wù)卡支付。

1.報(bào)銷時，財(cái)務(wù)會計(jì)處理如下：

借：業(yè)務(wù)活動費(fèi)用——商品和服務(wù)支出 1

貸：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡 1

預(yù)算會計(jì)處理如下：

借：事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——水費(fèi) 0.2

事業(yè)支出——項(xiàng)目支出——電費(fèi) 0.8貸：資金結(jié)存——應(yīng)付公務(wù)卡 1

2.償還公務(wù)卡時，財(cái)務(wù)會計(jì)處理如下：

借：其他應(yīng)付款——公務(wù)卡 1

貸：零余額賬戶用款額度——項(xiàng)目支出 1

預(yù)算會計(jì)處理如下：

借：資金結(jié)存——應(yīng)付公務(wù)卡 1

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 1由于每周或每月會及時償還公務(wù)卡報(bào)銷額度，因此，以上做法中，過渡科目“資金結(jié)存-應(yīng)付公務(wù)卡”月末余額為0，不影響會計(jì)平衡。