制造企業(yè)產(chǎn)品成本核算淺析

閆瑞靜

產(chǎn)品成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品而所發(fā)生的各種費(fèi)用的總和。產(chǎn)品成本是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的一項(xiàng)綜合性指標(biāo)，企業(yè)生產(chǎn)過程中各項(xiàng)耗費(fèi)是否得到有效控制，設(shè)備利用是否充分，勞動(dòng)生產(chǎn)率的高低、產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣都可以通過產(chǎn)品成本這一指標(biāo)表現(xiàn)出來(lái)。企業(yè)的成本核算過程，也是對(duì)產(chǎn)品成本的監(jiān)督、管理過程，企業(yè)要在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境中勝出，必須要充分挖掘成本核算提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的潛力，樹立全心的成本核算觀念，尋求適合企業(yè)管理的成本核算方法。

成本是對(duì)象化了的費(fèi)用，制造企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中會(huì)耗費(fèi)一系列材料、人工、燃料動(dòng)力和制造費(fèi)用等?；旧a(chǎn)車間發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用對(duì)象一般都很明顯，而輔助生產(chǎn)車間主要為基本生產(chǎn)服務(wù)，它往往不僅為多種產(chǎn)品服務(wù)或提供多種勞務(wù)，而且輔助車間之間也相互提供產(chǎn)品和勞務(wù)。就像鍋爐車間為供電車間供氣取暖，供電車間為鍋爐車間提供電力。為了準(zhǔn)確計(jì)算供氣、供電成本，就涉及將輔助生產(chǎn)費(fèi)用在各輔助生產(chǎn)車間交互分配的問題。

一、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配通常可以采用直接分配法和交互分配法。

（一）直接分配法

直接分配法計(jì)算工作相對(duì)簡(jiǎn)便，是不考慮輔助生產(chǎn)車間之間相互提供的勞務(wù)量，不經(jīng)過輔助生產(chǎn)費(fèi)用的交互分配，直接將各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用分配給輔助生產(chǎn)以外的各個(gè)受益單位或產(chǎn)品。它適宜于輔助生產(chǎn)內(nèi)部相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)不多，不進(jìn)行費(fèi)用的交互分配對(duì)輔助生產(chǎn)成本和產(chǎn)品制造成本影響不大的情況。

（二）交互分配法

交互分配法是將輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)先在各輔助生產(chǎn)車間之間進(jìn)行交互分配，然后將各輔助生產(chǎn)車間交互分配后的實(shí)際費(fèi)用，再按對(duì)外提供產(chǎn)品或勞務(wù)的數(shù)量和交互分配后的單位成本，在輔助生產(chǎn)車間以外的各受益單位進(jìn)行一次對(duì)外分配。

例1：某公司有鍋爐和供電兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，2019年4月份兩個(gè)車間的輔助生產(chǎn)明細(xì)賬所歸集的費(fèi)用分別是：鍋爐車間19900元，供電車間88500元。鍋爐車間為生產(chǎn)甲乙產(chǎn)品和企業(yè)管理部門提供40000噸熱力蒸氣，其中，甲產(chǎn)品2000噸，乙產(chǎn)品1000噸，管理部門36800噸，供電車間200噸；供電車間為生產(chǎn)甲乙產(chǎn)品和企業(yè)管理部門提供360000度電，其中，甲產(chǎn)品220000度，乙產(chǎn)品130000度，管理部門4000度，鍋爐車間6000度。下面是采用交互分配法輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表：

輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配表（交互分配法）2019年4月 單位：元

由此可見，使用交互分配法對(duì)輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部相互提供的產(chǎn)品或勞務(wù)全都進(jìn)行了交互分配，從而提高了分配結(jié)果的準(zhǔn)確性。但因?yàn)橐獙?duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行兩次分配，因而也增加了計(jì)算的工作量，實(shí)際工作中要根據(jù)企業(yè)中輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用對(duì)成本影響大小，來(lái)考慮應(yīng)采用哪種分配方法。

二、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的成本分配

為了準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，企業(yè)需要將當(dāng)期生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，這在成本計(jì)算工作中是一個(gè)即重要又比較復(fù)雜的問題。如果企業(yè)月末的在產(chǎn)品數(shù)量很少、價(jià)值不高，且相對(duì)穩(wěn)定，為了簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本計(jì)算工作，根據(jù)重要性原則，可以將在產(chǎn)品成本忽略不計(jì)。如果在產(chǎn)品數(shù)量雖然多，但每月之間的數(shù)量變化不大，月初、月末在產(chǎn)品成本差額對(duì)完工產(chǎn)品成本影響不大，當(dāng)月在產(chǎn)品成本也可按年初的數(shù)固定計(jì)算，年底時(shí)，根據(jù)實(shí)地盤點(diǎn)的在產(chǎn)品數(shù)量，調(diào)整在產(chǎn)品成本。還有一種是約當(dāng)產(chǎn)量法，是指在產(chǎn)品按其完工程度約當(dāng)于完工產(chǎn)品的數(shù)量的比例計(jì)算成本。也就是說，將月末的在產(chǎn)品按其完工程度折合為約當(dāng)產(chǎn)量，然后再將全部生產(chǎn)費(fèi)用按完工產(chǎn)品產(chǎn)量和在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量的比例進(jìn)行分配。

例2：某企業(yè)生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)月完工的數(shù)量為40個(gè)，月初無(wú)在產(chǎn)品，月末在產(chǎn)品數(shù)量為20個(gè)，在產(chǎn)品平均完工程度為50%，本月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用共計(jì)45000元。那么用約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本如下：

單位成本=45000/（40+20×50%）=900（元/個(gè)）

完工產(chǎn)品成本=40×900=36000（元）

在產(chǎn)品成本=20×50%×900=9000（元）

約當(dāng)產(chǎn)量法道理好理解，在實(shí)際工作中會(huì)存在在產(chǎn)品完工程度不好確定的問題。一般情況下我們可以用技術(shù)測(cè)定等方法來(lái)計(jì)算在產(chǎn)品的完工程度。例如，如果產(chǎn)品有工時(shí)定額，可按該在產(chǎn)品的累計(jì)工時(shí)定額除以產(chǎn)成品的工時(shí)總定額的比例計(jì)算求得。通常為了簡(jiǎn)化計(jì)算，在產(chǎn)品各工序內(nèi)的完工程度，不管是剛開始加工還是差不多已加工完畢，一般都按50%計(jì)算。下面舉例說明：

例3：甲產(chǎn)品的單位工時(shí)定額為100小時(shí)，生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要兩道工序，第一道工序需要40小時(shí)，第二道工序需要60小時(shí)，那么在產(chǎn)品的完工程度計(jì)算如下：

第一道工序：（40×50%）/100×100%=20%

第二道工序：【40+（60×50%）】/100×100%=70%

在實(shí)際工作中，很多產(chǎn)品的生產(chǎn)往往是把原材料在生產(chǎn)開始時(shí)就一次性投入，這種情況在計(jì)算在產(chǎn)品完工程度時(shí)，就需要與生產(chǎn)時(shí)原材料陸續(xù)投入的情況區(qū)別對(duì)待。因?yàn)樵辶显谏a(chǎn)開始時(shí)一次性投入，它無(wú)論在產(chǎn)品的完工程度如何，都同完工產(chǎn)品有著相同的原材料消耗。舉例詳細(xì)計(jì)算如下：

例3：某企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品，8月份完工產(chǎn)品數(shù)量為500個(gè)，在產(chǎn)品數(shù)量為200個(gè)。A產(chǎn)品8月初在產(chǎn)品和本月耗用直接材料費(fèi)用為70700元、直接人工費(fèi)用為39600元、燃料動(dòng)力費(fèi)用為83400元、制造費(fèi)用為29400元。原材料費(fèi)用是生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，其他費(fèi)用按約當(dāng)產(chǎn)量比例分配。A產(chǎn)品各項(xiàng)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配如下：

1.直接材料費(fèi)用分配

因?yàn)锳產(chǎn)品原材料是生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，所以直接材料費(fèi)用可按完工產(chǎn)品數(shù)量和在產(chǎn)品數(shù)量合計(jì)直接分配。

完工產(chǎn)品分配的直接材料費(fèi)用=70700/（500+200）×500=50500（元）

在產(chǎn)品分配的直接材料費(fèi)用=70700/（500+200）×200=20200（元）

除原材料外其他費(fèi)用分配時(shí)，在產(chǎn)品數(shù)量均按約當(dāng)產(chǎn)量作為基數(shù)進(jìn)行計(jì)算分配。

2.直接人工費(fèi)用分配

完工產(chǎn)品分配的直接人工費(fèi)用=39600/（500+200×50%）×500=33000（元）

在產(chǎn)品分配的直接人工費(fèi)用=39600/（500+200×50%）×200×50%=6600（元）

3.燃料動(dòng)力費(fèi)用分配

完工產(chǎn)品分配的燃料動(dòng)力費(fèi)用=83400/（500+200×50%）×500=69500（元）

在產(chǎn)品分配的燃料動(dòng)力費(fèi)用=83400/（500+200×50%）×200×50%=13900（元）

4.制造費(fèi)用分配

完工產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用=29400/（500+200×50%）×500=24500（元）

在產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用=29400/（500+200×50%）×200×50%=4900（元）

三、聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的成本分配

（一）聯(lián)產(chǎn)品加工成本的分配

聯(lián)產(chǎn)品是指使用同種原料，經(jīng)過同一生產(chǎn)過程同時(shí)生產(chǎn)出來(lái)兩種或兩種以上的主要產(chǎn)品。如煉油廠，通常是投入原油后，經(jīng)過加熱、分餾等工藝過程，提煉或分解出氣油、柴油、蠟油和瓦斯等聯(lián)產(chǎn)品。聯(lián)產(chǎn)品的成本計(jì)算一般可分為兩步，一是聯(lián)產(chǎn)品分離前發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用即聯(lián)合成本，可按一個(gè)成本核算對(duì)象設(shè)置一個(gè)成本明細(xì)賬進(jìn)行歸集，然后將其總額按一定分配方法在各聯(lián)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配；二是分離后按各種產(chǎn)品分別設(shè)置明細(xì)賬，單獨(dú)歸集其分離后所發(fā)生的加工成本。聯(lián)合成本通?？捎梅蛛x點(diǎn)售價(jià)法、可變現(xiàn)凈值法、實(shí)物數(shù)量法等方法進(jìn)行分配，下面舉例介紹以下二種方法的具體運(yùn)用。

1.分離點(diǎn)售價(jià)法

A公司生產(chǎn)聯(lián)產(chǎn)品甲和乙。4月份發(fā)生聯(lián)合加工成本600元，甲和乙在分離點(diǎn)上的銷售價(jià)格合計(jì)為4000元，其中，甲產(chǎn)品的銷售總價(jià)為2200元，乙產(chǎn)品的銷售總價(jià)為1800元。那么，售價(jià)法下的甲、乙兩種產(chǎn)品應(yīng)分配的聯(lián)合成本如下：

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的成本=2200/4000×600=330元

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的成本=1800/4000×600=270元

2.可變現(xiàn)凈值法

某公司生產(chǎn)聯(lián)產(chǎn)品甲和乙。4月份A和B在分離前發(fā)生聯(lián)合加工成本600元。甲和乙在分離后繼續(xù)發(fā)生的單獨(dú)加工成本分別是500元和400元，加工完成后甲產(chǎn)品銷售總價(jià)為2000元，乙產(chǎn)品的銷售總價(jià)為1400元。那么，用可變現(xiàn)凈值法分配聯(lián)合成本如下：

A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=2000-500=1500元

B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=1400-400=1000元

A產(chǎn)品應(yīng)分配的聯(lián)合成本=600*1500（1500+1000）=360元

B產(chǎn)品應(yīng)分配的聯(lián)合成本=600*1000（1500+1000）=240元

（二）副產(chǎn)品加工成本的分配

副產(chǎn)品是指在同一生產(chǎn)過程中，使用同一原料，在生產(chǎn)主要產(chǎn)品的同時(shí)附帶生產(chǎn)出來(lái)的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品價(jià)值相對(duì)較低，而且在全部產(chǎn)品生產(chǎn)中所占的比重較小，因而一般可用簡(jiǎn)化的方法確定其成本，如副產(chǎn)品可以先按預(yù)先規(guī)定的固定單價(jià)確定成本，然后從總成本扣除，其余就是主產(chǎn)品的成本了。

總之，企業(yè)產(chǎn)品成本核算并不是單獨(dú)存在的。實(shí)際工作中，應(yīng)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和產(chǎn)品成本特性，將成本核算方法靈活地運(yùn)用于成本核算過程，以更好地服務(wù)于企業(yè)管理，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。