風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的影響和應(yīng)用

王常春

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本概念

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種基于戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)論思想，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序的審計(jì)方法。其核心思想可以概括為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展經(jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)已正式步人現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相比，無(wú)論是審計(jì)模型的內(nèi)容、審計(jì)程序還是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵等都發(fā)生了重大變化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型是“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型是“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師做到對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)。計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的中心是由內(nèi)控測(cè)試到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的轉(zhuǎn)變，從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自身來(lái)看，具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

1.對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)用全面。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要考慮控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等三個(gè)因素，同時(shí)也可擴(kuò)展到五個(gè)因素：控制環(huán)境、管理部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，這相對(duì)于系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制有很大進(jìn)步。

2.以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，可以影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果確定審計(jì)水平，綜合分析評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的內(nèi)外環(huán)境。

3.在每個(gè)階段都用風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型做出對(duì)策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段，都分別以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為模型，分析評(píng)價(jià)各自的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上做出決策，全面的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.全面的考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在賬戶余額和財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層次分別評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段分別評(píng)估賬表項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。隨著審計(jì)工作的深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各個(gè)階段針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)要素分別側(cè)重評(píng)價(jià)，能夠獲得更多與風(fēng)險(xiǎn)要素相關(guān)的信息，更加準(zhǔn)確和客觀評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)要素水平。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)流程

1.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序在審計(jì)過(guò)程中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，目的是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

2.實(shí)施控制測(cè)試程序必要時(shí)實(shí)施控制測(cè)試，目的是測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的有效性，據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)運(yùn)行的有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類(lèi)型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

3.實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序這一程序包括分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試，目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果選擇審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷，可能無(wú)法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。審計(jì)業(yè)務(wù)流程改變后，審計(jì)重心前移，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為貫穿整個(gè)審計(jì)工作的主線，分析、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次可能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的積極影響

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)人員形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)，審計(jì)證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)人員必須從外部取得大量的證據(jù)確保風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性或建立自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，更多從搜集外部證據(jù)人手。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念擴(kuò)展審計(jì)范圍。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍大大擴(kuò)展，審計(jì)人員關(guān)注的是整個(gè)內(nèi)部控制。審計(jì)范圍沒(méi)有邊界，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力要求也沒(méi)有邊界，這就要求審計(jì)師充分提高自己的專(zhuān)業(yè)能力。

3.促使審計(jì)人員發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷，獲得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，提升審計(jì)質(zhì)量和效率。審計(jì)人員的審計(jì)過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是排除疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)的取證過(guò)程，審計(jì)人員必須依靠證據(jù)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，提升審計(jì)質(zhì)量和效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中發(fā)現(xiàn)的異常、重大事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)判斷追加實(shí)施哪些審計(jì)證據(jù)，才能取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以排除疑慮或證實(shí)某一事項(xiàng)。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求因地制宜，量身定制適宜的審計(jì)測(cè)試程序。為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測(cè)試的缺陷，要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶及不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，采用個(gè)性化的審計(jì)程序，使審計(jì)方法應(yīng)用與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種較為科學(xué)的審計(jì)新理念，視不同的具體對(duì)象及審計(jì)環(huán)境選用不同的審計(jì)方法，依不同的審計(jì)層次及審計(jì)目標(biāo)選用不同的審計(jì)方法。

5.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更強(qiáng)調(diào)注意處理分析性復(fù)核結(jié)果，正確運(yùn)用分析性復(fù)核。分析性復(fù)核程序的運(yùn)用，應(yīng)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，在審計(jì)計(jì)劃階段，可更好地了解和確認(rèn)資料間的異常關(guān)系及意外波動(dòng)，以確定其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍。在審計(jì)的實(shí)施階段，分析性復(fù)核不僅是其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，也是審計(jì)中獲取有關(guān)賬戶余額和交易相關(guān)的特殊認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)的有效方法。在審計(jì)報(bào)告階段，分析性復(fù)核程序被用于對(duì)被審計(jì)單位的整體合理性做最后的復(fù)核。

五、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.審計(jì)成本的限制。從目前的審計(jì)實(shí)踐看.執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍.在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段.均不同程度地增加了工作量和審計(jì)成本。但由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，該部分增加成本無(wú)法通過(guò)審計(jì)收費(fèi)的同步增加而獲得補(bǔ)償，從而影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的積極性。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需信息嚴(yán)重不足。在整個(gè)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須獲取足夠多的信息，才能在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)真正了解企業(yè)的基本情況，最終做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。然而，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)信息儲(chǔ)存不足，信息庫(kù)建設(shè)還達(dá)不到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，嚴(yán)重地影響了審計(jì)效果。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)尚待完善。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，不僅要求審計(jì)人員具有會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要具有管理、法律、財(cái)經(jīng)等多方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)，以及具有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析能力、判斷能力。而現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍存在知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、工作創(chuàng)新能力弱等不足，難以對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)缺乏。盡管新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施了多年，多數(shù)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)實(shí)踐中.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)進(jìn)行了有益探索.掌握了一定的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)，但總體上看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)還是比較缺乏的。

六、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用對(duì)策

1.正確處理審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。從目前的審計(jì)實(shí)踐看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)增加了審計(jì)成本，但應(yīng)看到執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同程度減低，而且隨著審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的逐步熟練，審計(jì)成本也將逐步得到控制。

2.提高審計(jì)人員素質(zhì)、合理配備審計(jì)資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過(guò)引進(jìn)和培訓(xùn)等方式，大力吸納和培養(yǎng)復(fù)合型人才，改善審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷力和分析能力：并進(jìn)行專(zhuān)業(yè)分工、合理配備審計(jì)資源，為提高審計(jì)質(zhì)量提供保障。

3.借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的研究。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國(guó)外已執(zhí)行多年，有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)此進(jìn)行細(xì)致、深入的研究，充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，開(kāi)發(fā)能正確引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)和方法。

4.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)，提升審計(jì)技術(shù)手段。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營(yíng)環(huán)境，尤其是相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供有用的信息，減少其收集相關(guān)信息的時(shí)間成本。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中需要實(shí)施大量分析性測(cè)試程序，事務(wù)所應(yīng)開(kāi)發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用軟件對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行快速檢驗(yàn)、核對(duì)、計(jì)算和比較，提高審計(jì)效率。