淺談?wù)畷嬛贫认麻L期股權(quán)投資的會計處理

鄒治將

為了規(guī)范行政事業(yè)單位的會計核算,提高會計信息質(zhì)量,2017年10月財政部印發(fā)了《政府會計制度--行政事業(yè)單位會計科目和報表》,并于2019年1月1日起正式施行（以下簡稱《政府會計制度》）?！墩畷嬛贫取纷铒@著亮點是構(gòu)建了一個財務(wù)會計和預(yù)算會計既適度分離又相互銜接、融權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制為一爐的賬務(wù)核算體系,這是政府會計的一個重大創(chuàng)新,但也無疑增加了會計核算的難度。《政府會計準(zhǔn)則第2號—投資》對長期股權(quán)投資的核算作了明確的規(guī)定和要求,行政事業(yè)單位長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算應(yīng)遵此處理。需要明確的是,行政單位除法律另有規(guī)定外,不得以任何形式使用國有資產(chǎn)進(jìn)行對外投資,因此,長期股權(quán)投資的核算主要發(fā)生在事業(yè)單位。長期股權(quán)投資的核算既關(guān)系到單位對長期股權(quán)投資效益效果的衡量和評價,關(guān)系到單位事業(yè)的長足穩(wěn)定發(fā)展,也關(guān)系的國有資產(chǎn)的保值增值,因此,對長期股權(quán)投資的核算過程進(jìn)行解讀和梳理就顯得尤為必要。本文從長期股權(quán)投資活動涉及的三個環(huán)節(jié)入手,以舉例的形式對長期股權(quán)投資的核算進(jìn)行說明。

一、長期股權(quán)投資取得時的核算

長期股權(quán)投資在取得時,應(yīng)當(dāng)按照實際成本（包括購買價款和相關(guān)稅費）作為初始投資成本。對于長期股權(quán)投資的取得,通常有以下幾種方式：（1）以現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資;（2）以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權(quán)投資;（3）以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資;（4）接受捐贈取得的長期股權(quán)投資;（5）無償調(diào)入取得的長期股權(quán)投資。

對于這五種方式取得的長期股權(quán)投資,按照確定的投資成本,借記“長期股權(quán)投資”,貸方則依次分別為：“銀行存款”、非現(xiàn)金資產(chǎn)、“其他收入”、“捐贈收入”和“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等科目。

二、長期股權(quán)投資持有期間的核算

長期股權(quán)投資在持有期間,通常應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。事業(yè)單位無權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策或無權(quán)參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策決策的,應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算。

（1）成本法：在成本法下,長期股權(quán)投資的賬面余額通常保持不變,但追加或收回投資時,應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整其賬面余額,這點與企業(yè)會計相同。長期股權(quán)投資持有期間,被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,單位應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中屬于其應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。

【例1】甲科研事業(yè)單位報經(jīng)批準(zhǔn)于2019年1月5日出資100萬,與乙企業(yè)共同出資成立業(yè)廣有限責(zé)任公司（假定相關(guān)的產(chǎn)權(quán)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢）。業(yè)廣公司注冊資本1000萬元,甲單位股權(quán)比例為10%,甲單位無權(quán)決定、參與被投資公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。2020年3月,業(yè)廣公司宣告分派利潤100萬元。

（1）2019年1月取得長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資——業(yè)廣公司 1000000

貸：銀行存款 1000000

（2）2020年3月業(yè)廣公司宣告分派利潤,按照享有的份額,

借：應(yīng)收股利 100000

貸：投資收益 100000

（3）當(dāng)實際收到股利時,

借：銀行存款 100000

貸：應(yīng)收股利 100000

同時預(yù)算會計作相應(yīng)處理,

借：資金結(jié)存 100000

貸：投資預(yù)算收益 100000

（2）權(quán)益法：在權(quán)益法下,長期股權(quán)投資的賬面余額隨著被投資單位所有者權(quán)益的變化而進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整,這也是稱為權(quán)益法的題中之義。需要對長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整的三種情形：①被投資單位實現(xiàn)凈利潤時,按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)為投資損益,同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額;②被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時,按照被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤計算應(yīng)享有的份額,確認(rèn)為應(yīng)收股利,同時減少長期股權(quán)投資的賬面余額;③被投資單位發(fā)生其他的所有者權(quán)益變動時,按照被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動的份額,確認(rèn)為凈資產(chǎn),同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額。

如果被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面余額減記至零為限,但事業(yè)單位負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

【例2】甲科研事業(yè)單位報經(jīng)批準(zhǔn)于2019年2月1日以自行研發(fā)的專利技術(shù)作價出資,與乙企業(yè)共同成立惟勤有限責(zé)任公司（假定相關(guān)的產(chǎn)權(quán)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢）。甲單位該專利技術(shù)賬面余額100萬元,累計攤銷10萬元,評估價值300萬元。惟勤公司注冊資本500萬元,甲單位股權(quán)比例為60%,能夠決定公司財務(wù)和經(jīng)營政策。2019年惟勤公司全年實現(xiàn)凈利潤300萬元、除凈利潤以外的所有者權(quán)益增加額為50萬元。

2020年4月,惟勤公司宣告向股東分派利潤100萬元,6月,惟勤公司實際向股東支付了利潤100萬元。2020年惟勤公司全年發(fā)生凈虧損800萬元。2021年惟勤公司全年實現(xiàn)凈利潤200萬元。假定不考慮稅費等其他因素。甲單位的賬務(wù)處理如下：

（1）2019年2月以無形資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資——惟勤公司（成本） 3000000

無形資產(chǎn)累計攤銷 100000

貸：無形資產(chǎn) 1000000

其他收入 2100000

（2）2019年12月31日,確認(rèn)對惟勤公司的投資收益：

借：長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 1800000

貸：投資收益 1800000

同時確認(rèn)惟勤公司所有者權(quán)益增加額中應(yīng)享有的份額：

借：長期股權(quán)投資——惟勤公司（其他權(quán)益變動） 300000

貸：權(quán)益法調(diào)整 300000

（3）2020年4月確認(rèn)惟勤公司宣告分派利潤中應(yīng)享有份額。

借：應(yīng)收股利 600000

貸：長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 600000

宣告分派利潤后“長期股權(quán)投資——惟勤公司”科目的賬面余額＝300+180+30-60＝450（萬元）

2020年6月,實際收到惟勤公司發(fā)放的股利：

借：銀行存款 600000

貸：應(yīng)收股利 600000

同時,

借：資金結(jié)存——貨幣資金 600000

貸：投資預(yù)算收益 600000

（4）2020年12月31日,惟勤公司虧損800萬,確認(rèn)對惟勤公司的投資損失。可減少“長期股權(quán)投資——惟勤公司”科目賬面余額的金額為450萬元。

借：投資收益 4500000

貸：長期股權(quán)投資——惟勤公司（成本） 3000000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 1200000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（其他權(quán)益變動） 300000

備查登記中應(yīng)記錄未減記的長期股權(quán)投資的金額為30萬元（8000000×60%-4500000）

（5）2021年12月31日,盈利200萬,確認(rèn)對惟勤公司的投資收益?？苫謴?fù)“長期股權(quán)投資——惟勤公司”科目賬面余額90萬元（2000000×60%-300000）。

借：長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 900000

貸：投資收益 900000

（3）權(quán)益法改為成本法：事業(yè)單位因處置部分長期股權(quán)投資等原因無權(quán)再決定、參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的,應(yīng)當(dāng)對處置后的剩余股權(quán)投資改按成本法核算,并以該剩余股權(quán)投資在權(quán)益法下的賬面余額作為按照成本法核算的初始投資成本。

【例3】承接[例2],假定2020年7月甲單位在履行相關(guān)報批手續(xù)后,對外出售該筆長期股權(quán)投資的54%（即處置賬面價值的90%,此時沒有發(fā)生2020年及以后的凈損益變化,長期股權(quán)投資的賬面余額450萬元）,處置后無權(quán)再決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

（1）處置后剩余股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法：

借：長期股權(quán)投資 450000

貸：長期股權(quán)投資——惟勤公司（成本） 300000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 120000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（其他權(quán)益變動） 30000

（2）處置長期股權(quán)投資賬面價值90%的賬務(wù)處理,見長期股權(quán)投資處置部分。

三、長期股權(quán)投資處置時的核算

長期股權(quán)投資處置時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)長期股權(quán)投資取得方式的不同,分兩種情況進(jìn)行處理。

（1）利用現(xiàn)金對外投資形成的長期股權(quán)投資的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓,屬于事業(yè)單位收回對外投資,股權(quán)出售、出讓、轉(zhuǎn)讓收入納入單位預(yù)算,無需上繳財政,由單位統(tǒng)一核算,統(tǒng)一管理。

【例4】承接[例1]（利用現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資）,假定2020年6月甲單位對持有的業(yè)廣公司10%的長期股權(quán)投資進(jìn)

行出售,取得價款120萬元,支付相關(guān)稅費5萬元。

借：銀行存款 1200000

貸：長期股權(quán)投資——業(yè)廣公司 1000000

銀行存款 50000

投資收益 150000

同時,預(yù)算會計作相應(yīng)處理：

借：資金結(jié)存 1050000

貸：投資支出 1000000

投資預(yù)算收益 150000

（2）處置利用現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)（實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）取得的長期股權(quán)投資,單位應(yīng)當(dāng)沖減長期股權(quán)投資的賬面余額,并按規(guī)定將處置價款扣除相關(guān)稅費后的余額作應(yīng)繳款項處理。按規(guī)定將處置時取得的投資收益納入本單位預(yù)算管理的,應(yīng)當(dāng)按照取得價款大于被處置長期股權(quán)投資賬面余額、應(yīng)收股利賬面余額和相關(guān)稅費支出合計的差額,貸記“投資收益”科目。取得價款扣除應(yīng)收股利、相關(guān)稅費、投資收益后,上繳中央國庫,實行“收支兩條線”管理。投資收益納入單位預(yù)算,統(tǒng)一核算,統(tǒng)一管理。

【例5】承接[例3],甲單位在履行報批手續(xù)后對外轉(zhuǎn)讓惟勤公司長期股權(quán)投資的54%（即處置賬面價值的90%）,轉(zhuǎn)讓此項股權(quán)投資獲取的轉(zhuǎn)讓款430萬元已存入銀行。轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的稅金、評估費等相關(guān)費用合計5萬元。

（1）將處置長期股權(quán)投資的賬面價值90%部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費用：

借：資產(chǎn)處置費用 4050000

貸：長期股權(quán)投資——惟勤公司（成本） 2700000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（損益調(diào)整） 1080000

長期股權(quán)投資——惟勤公司（其他權(quán)益變動） 270000

（2）確認(rèn)投資收益和應(yīng)繳財政款。投資收益為取得價款扣減投資賬面余額、應(yīng)收股利和相關(guān)稅費后的差額,應(yīng)繳財政款可以通過借貸平衡倒算得出,通常應(yīng)為處置的長期股權(quán)投資的賬面余額。會計處理如下：

借：銀行存款 4300000

貸：銀行存款 50000

投資收益 200000

應(yīng)繳財政款 4050000

預(yù)算會計為：

借：資金結(jié)存 200000

貸：投資預(yù)算收益 200000

（3）不可忽略的是,原權(quán)益法核算的計入凈資產(chǎn)的金額,要按照所處置投資對應(yīng)部分的金額轉(zhuǎn)到投資收益：

借：權(quán)益法調(diào)整 270000

貸：投資收益 270000