傳統(tǒng)預(yù)算困境下超越預(yù)算管理的思考

葉鑫焱

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,外部環(huán)境越來越復(fù)雜多變。傳統(tǒng)的預(yù)算管理逐漸暴露其在企業(yè)應(yīng)用中的弊端。面對績效評估,市場適應(yīng)性和其他問題的巨大挑戰(zhàn),很多學(xué)者轉(zhuǎn)向研究超越預(yù)算,這雖在國外有成功的案例,但超越預(yù)算引進(jìn)相對較晚,超越預(yù)算暫時(shí)還停留在理論研究層面,實(shí)踐方面經(jīng)驗(yàn)不足。在此基礎(chǔ)上,本文在分析傳統(tǒng)的預(yù)算困境后,探討超越預(yù)算在中國企業(yè)中的應(yīng)用,包括傳統(tǒng)預(yù)算與超預(yù)算模型的比較。超越預(yù)算對傳統(tǒng)預(yù)算困境的改善,以及超越預(yù)算模式在企業(yè)應(yīng)用的障礙和突破措施。

一、傳統(tǒng)預(yù)算面臨的困境

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代轉(zhuǎn)向知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代,盡管傳統(tǒng)預(yù)算在計(jì)劃和控制方面發(fā)揮著一定的作用,但其不適應(yīng)新時(shí)代的弊端在企業(yè)應(yīng)用時(shí)逐漸暴露,主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）預(yù)算管理編制過程中面臨內(nèi)部博弈的困境

現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算管理體系主要由各級責(zé)任中心、預(yù)算管理層和企業(yè)決策層組成。預(yù)算管理編制過程中發(fā)生內(nèi)部博弈是因?yàn)槿叨家獮楦髯缘睦婵紤],是經(jīng)濟(jì)人理性思維的結(jié)果。這里主要討論各級責(zé)任中心與后兩者之間的博弈,在目標(biāo)確定過程中,預(yù)算執(zhí)行層為了免責(zé),對目標(biāo)業(yè)績的態(tài)度也是能壓低就壓低,對申請成本預(yù)算的態(tài)度則是能多申請就多申請。而作為預(yù)算管理層和企業(yè)決策層肯定希望能夠減少成本,提高利潤。但如果決策層不批準(zhǔn)預(yù)算,一線管理層干脆降低市場投入,用一種“資金省下就是賺了”、“市場不爭則不會(huì)輸”的保守態(tài)度面對市場變化,這種情況下,自然產(chǎn)生了各級責(zé)任中心與后兩者的博弈。

（二）預(yù)算執(zhí)行過程中存在預(yù)算松弛及盈余操控的弊端

底層管理人員相對高層更加接近市場,他們對本部門情況的了解無疑也會(huì)比高層更全。而且當(dāng)企業(yè)規(guī)模越大,層級越多的時(shí)候,對信息的不對稱性的影響也會(huì)越強(qiáng),盡管高層總是盡可能地了解基層的詳細(xì)情況,但基層管理人員仍可以提供虛假預(yù)算信息,因?yàn)榈讓庸芾碚呱踔恋讓硬块T集體構(gòu)建的信息壁壘在信息不對稱以及與市場的距離影響因素下,高層不可能輕易突破。而且底層管理者為了追求管理業(yè)績,往往會(huì)夸大完成業(yè)務(wù)所需付出的代價(jià)。只要管理者妥協(xié),批準(zhǔn)資金和資源,這種跨時(shí)間資源資金的預(yù)先分配加上不可突破的信息壁壘,必然造成預(yù)算松弛和盈余操控。

（三）預(yù)算調(diào)整面臨功能喪失的問題

大型企業(yè)的預(yù)算是一個(gè)復(fù)雜且耗時(shí)的過程,通常是按月進(jìn)行的。此外,為了確保預(yù)算編制的嚴(yán)肅性,設(shè)定的預(yù)算指標(biāo)在整個(gè)會(huì)計(jì)期間都是很少調(diào)整甚至固定不變的。如果在預(yù)算制定過程中發(fā)生變化就不斷調(diào)整預(yù)算目標(biāo),會(huì)造成部門之間,上下之間來回的談判拉鋸戰(zhàn),這時(shí)候循環(huán)往復(fù),也會(huì)導(dǎo)致下面的員工迷失方向。同時(shí),預(yù)算目標(biāo)一般是年初制定,一年一度,數(shù)據(jù)龐大,預(yù)算調(diào)整無疑會(huì)造成人力物力的消耗,所以當(dāng)預(yù)算真正實(shí)施下去,不管作為高層還是作為進(jìn)行預(yù)算的人員,都不會(huì)輕易調(diào)整預(yù)算,預(yù)算調(diào)整基本形同虛設(shè),沒有發(fā)揮其作用。

二、超越預(yù)算思想的提出

20實(shí)際90年代,Fraser和Hope在《管理會(huì)計(jì)》中提出超越預(yù)算理論。企業(yè)為了在高度競爭的社會(huì)及難以預(yù)測的環(huán)境中持續(xù)改善業(yè)績,1998年1月CAM-I（跨國高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(huì)）在歐洲成立“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇（BBRT）”的研究論壇,提出超越預(yù)算是一個(gè)新的管理模型,作為溝通和計(jì)劃的工具,關(guān)注外部環(huán)境變化,注重客戶需求,支持經(jīng)營管理中的目標(biāo)設(shè)定、激勵(lì)機(jī)制、資源配置、組織協(xié)調(diào)等活動(dòng),同時(shí)通過分權(quán)授權(quán)管理的形式,將決策權(quán)力和績效責(zé)任下放給一線管理人員,調(diào)動(dòng)底層管理者和員工都參與到預(yù)算管理活動(dòng)中。

三、超越預(yù)算管理對傳統(tǒng)預(yù)算困境的削減

（一）超越預(yù)算與傳統(tǒng)預(yù)算的對比分析

表1 預(yù)算管理模式比較

預(yù)算管理的流程包括三個(gè)基本環(huán)節(jié)：預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考評。所以這里將從三個(gè)基本環(huán)節(jié)與超越預(yù)算進(jìn)行對比分析。

預(yù)算管理模式比較如表1所示：

1.預(yù)算管理編制。在預(yù)算指標(biāo)的設(shè)定中,傳統(tǒng)預(yù)算以上年數(shù)據(jù)為參照物,其重心大都放在利潤、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)指標(biāo)上,并把成本控制作為一個(gè)非常關(guān)鍵的點(diǎn)。而超越預(yù)算不僅把上年數(shù)據(jù)作為考慮因素之一,還深入地考慮市場環(huán)境及競爭對手的變化,與競爭公司進(jìn)行比較分析,設(shè)定目標(biāo),將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合,建立更全面的評價(jià)體系。

2.預(yù)算執(zhí)行過程比較。在傳統(tǒng)模式的戰(zhàn)略管理中,其管理運(yùn)用的是中央決策的思想,即“自上而下”的模式,當(dāng)上層決定預(yù)算方案后,下級管理人員負(fù)責(zé)執(zhí)行即可,下級管理人員極少參與戰(zhàn)略管理甚至不參與,毋庸置疑上層管理者與市場的距離是遠(yuǎn)大于下級管理者的,而且當(dāng)市場發(fā)生變化時(shí),雖然存在預(yù)算調(diào)整,但是預(yù)算執(zhí)行、調(diào)整和評價(jià)都有嚴(yán)格規(guī)則和程序,因此造成企業(yè)戰(zhàn)略無法根據(jù)市場的變化情況及時(shí)做出調(diào)整。而超越預(yù)算則強(qiáng)調(diào)“自上而下,自下而上”的雙向溝通管理,強(qiáng)調(diào)各級管理人員充分參與戰(zhàn)略管理,從而使公司可以根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化快速做出反應(yīng)。

3.預(yù)算考評對比分析。在傳統(tǒng)預(yù)算管理體系中,通過預(yù)算差異的分析,分析預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)之間的差異,進(jìn)而發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中存在的問題及其產(chǎn)生的原因,從而落實(shí)責(zé)任和糾正偏差。傳統(tǒng)預(yù)算考評的目標(biāo)原則是確保公司實(shí)現(xiàn)其預(yù)算目標(biāo),即定期比較實(shí)際和預(yù)算結(jié)果,利用差異來評估每個(gè)責(zé)任單位的績效,并在此基礎(chǔ)上建立獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰。超越預(yù)算并不直接將績效評估與預(yù)算聯(lián)系起來。而是運(yùn)用標(biāo)桿法對相對業(yè)績水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰。管理人員和員工不會(huì)因?yàn)閷?shí)現(xiàn)或未達(dá)年初的預(yù)算目標(biāo)而受到獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰,而是將重點(diǎn)放在流程中的業(yè)績上,這樣使員工心里更有底,工作也更有動(dòng)力,自然有助于預(yù)算的完成。

（二）超越預(yù)算管理對傳統(tǒng)預(yù)算困境的改善

1.分權(quán)管理減少內(nèi)部博弈。在傳統(tǒng)預(yù)算管理模式下,各級責(zé)任中心、預(yù)算管理層和企業(yè)決策層都會(huì)為了公司的利益或者個(gè)人利益而發(fā)生內(nèi)部博弈,導(dǎo)致資源無法合理利用。而超越預(yù)算通過分權(quán)管理的模式,將企業(yè)分為幾個(gè)獨(dú)立的業(yè)務(wù)部門,它還為獨(dú)立業(yè)務(wù)預(yù)算的制定、調(diào)整和執(zhí)行賦予相應(yīng)的自主權(quán),而企業(yè)決策層僅在制定影響所有業(yè)務(wù)單位的決策時(shí)發(fā)揮作用。該模式強(qiáng)調(diào)各級管理人員充分參與戰(zhàn)略管理,層級之間更加緊密,從而使企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的變化快速做出反應(yīng)。這種情況下,一線管理者不會(huì)為了免責(zé)和上級發(fā)生不必要的內(nèi)部博弈。而預(yù)算管理層和決策層也不會(huì)因?yàn)樾畔⒈趬径幱诒粍?dòng)狀態(tài)。

2.改良業(yè)績考核緩解預(yù)算松弛。超越預(yù)算采用相關(guān)的事后業(yè)績契約的業(yè)績評價(jià)體系來評價(jià)業(yè)績,考核評價(jià)由KPI或BSC等績效管理工具完成,不僅考核了財(cái)務(wù)指標(biāo),還考核了非財(cái)務(wù)指標(biāo),與傳統(tǒng)預(yù)算不同的是,傳統(tǒng)預(yù)算是將業(yè)績考核與預(yù)算直接掛鉤,超越預(yù)算則側(cè)重相對目標(biāo),而不是關(guān)注預(yù)設(shè)目標(biāo)。這種考核方式下有效避免了考核的片面性,也在一定程度上緩解了預(yù)算松弛和盈余操控。

3.建立標(biāo)桿及動(dòng)態(tài)預(yù)算,加強(qiáng)預(yù)算調(diào)整的作用。在制定目標(biāo)時(shí),傳統(tǒng)的預(yù)算編制通?；谇耙荒甑臄?shù)據(jù),然后根據(jù)每個(gè)部門的情況,進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。如果公司的內(nèi)部環(huán)境沒有重大變化,這種調(diào)整通常很小。而超越預(yù)算則是運(yùn)用標(biāo)桿法來進(jìn)行預(yù)算制定,公司根據(jù)自身的情況在同行業(yè)中選定一個(gè)優(yōu)秀的競爭企業(yè),從而根據(jù)這個(gè)標(biāo)桿給本公司制定目標(biāo),它會(huì)隨著企業(yè)內(nèi)外部的環(huán)境變化,進(jìn)行動(dòng)態(tài)的滾動(dòng)預(yù)測,與傳統(tǒng)預(yù)算相比它更科學(xué),預(yù)算調(diào)整也可以發(fā)揮其實(shí)際作用。

四、超越預(yù)算管理的適用范圍

超越預(yù)算在很多國家已經(jīng)有了成功的案例,作為知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物,無疑是值得研究和學(xué)習(xí)的。但超越預(yù)算有其局限性,不一定適合每一個(gè)企業(yè),尤其在我國,更是要根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況來決定是否使用超越預(yù)算。因此從三個(gè)方面闡述企業(yè)預(yù)算管理模式適用的范圍：

（一）超越預(yù)算適用差異化戰(zhàn)略

企業(yè)戰(zhàn)略分為三種：總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略及目標(biāo)集聚戰(zhàn)略。不同的戰(zhàn)略需要不同的管理模式,以下討論前兩種戰(zhàn)略更適用哪種管理模式。

采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè),一般企業(yè)規(guī)模較大,從而形成規(guī)模效應(yīng)以降低成本,而且產(chǎn)品較為成熟且種類不多,主要針對的也是只對產(chǎn)品功能有基本需求的顧客,所以采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)會(huì)更注重本身產(chǎn)品成本費(fèi)用的控制,而非對外部市場環(huán)境的變化的快速反應(yīng)能力,企業(yè)更需要設(shè)立的定量目標(biāo)以達(dá)到激勵(lì)各部門的作用,也更需要有效規(guī)劃生產(chǎn)。由此可以看出,確立成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的公司更適合傳統(tǒng)的預(yù)算管理。

采用差異化戰(zhàn)略的企業(yè)需要各種獨(dú)特的產(chǎn)品來滿足不同消費(fèi)者的喜好,就像是潮流前端,獨(dú)特時(shí)尚且高端,但是這也決定了產(chǎn)品的更新?lián)Q代速度之快,不僅要跟上步伐,甚至還要超前,這也不可避免地要求企業(yè)對市場的變化有較強(qiáng)的敏感性。采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)更多地考慮產(chǎn)品創(chuàng)新及顧客滿意度等非財(cái)務(wù)指標(biāo)等,因此相對于傳統(tǒng)的預(yù)算,超越預(yù)算會(huì)更加適合采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)。

（二）超越預(yù)算適用于大規(guī)模企業(yè)

企業(yè)管理模式選擇也跟企業(yè)規(guī)模有一定的關(guān)系,當(dāng)企業(yè)規(guī)模較小時(shí),企業(yè)層級相對較少,企業(yè)的內(nèi)部牽制及制約能力較強(qiáng),雖然沒有十分正規(guī)的組織和行政機(jī)構(gòu),但其控制能力不一定小于大企業(yè),因此在考慮使用超越預(yù)算或傳統(tǒng)預(yù)算所付出的代價(jià)及其起的作用后,大多數(shù)小企業(yè)不會(huì)使用。隨著規(guī)模的增大,市場地域會(huì)不斷擴(kuò)大,企業(yè)產(chǎn)品、人員、層級都會(huì)增加,不確定性及信息不對稱也會(huì)相應(yīng)增加,當(dāng)企業(yè)規(guī)模處在一定限度內(nèi),企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)又具備掌握和控制并靈活應(yīng)對這些因素的變化時(shí),企業(yè)可以采用傳統(tǒng)預(yù)算管理系統(tǒng);但當(dāng)規(guī)模達(dá)到一定限度,市場的變化及不確定性的增加可能使領(lǐng)導(dǎo)無法控制時(shí),企業(yè)應(yīng)該考慮采用超越預(yù)算。

（三）超越預(yù)算適用于企業(yè)文化濃厚的企業(yè)

企業(yè)文化是一種無形的資產(chǎn)與財(cái)富,傳統(tǒng)超越預(yù)算是集權(quán)的管理控制模式,注重的是上級的控制,下級管理人員負(fù)責(zé)執(zhí)行便是,而超越預(yù)算更加注重員工的自我控制能力及自我激勵(lì)能力,注重下級管理人員的掌管能力,這就要求企業(yè)相關(guān)人員要具備較高的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)。因此當(dāng)企業(yè)注重員工能力培養(yǎng)并營造自主管理的氛圍時(shí),員工會(huì)更加積極,各層管理人員在這種環(huán)境中也會(huì)逐步提高業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德素養(yǎng),這對企業(yè)選擇超越預(yù)算無疑是順?biāo)浦邸?/p>

五、超越預(yù)算管理在我國企業(yè)應(yīng)用的障礙及其突破措施

（一）超越預(yù)算在我國企業(yè)應(yīng)用的障礙

在外部環(huán)境不斷變化的經(jīng)濟(jì)時(shí)代,傳統(tǒng)預(yù)算面臨了許多困境,許多學(xué)者支持超越預(yù)算的推廣。然而,與國外成功應(yīng)用超越預(yù)算的企業(yè)相比,中國企業(yè)推行超越預(yù)算管理還有一定的阻力。主要表現(xiàn)在幾個(gè)方面：

第一,原有預(yù)算管理制度的執(zhí)行慣性難以克服;超越預(yù)算強(qiáng)調(diào)分權(quán),一線管理者擁有較高的自治權(quán),這必然要求一線管理者具備較高的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)素養(yǎng)來應(yīng)對不確定的因素,以及獨(dú)擋一面的能力。然而在傳統(tǒng)預(yù)算管理下,一線管理者大多是執(zhí)行上級命令,面對不可確定的因素時(shí),大多會(huì)向上級請示,長期以往,自然形成執(zhí)行慣性。因此在很大程度上,一線管理者對上級有很強(qiáng)的依賴性,在短時(shí)間內(nèi)這個(gè)依賴性很難克服。

第二,信息傳遞有障礙,當(dāng)下大多數(shù)企業(yè)中,部門之間存在信息壁壘,信息傳達(dá)速度較慢,在各部門行動(dòng)前無法對全公司的信息做出有效的分析。對于外部信息更是如此。而超越預(yù)算相比傳統(tǒng)預(yù)算要求更高的信息透明度,其需要企業(yè)內(nèi)部的信息快速流通來確保各部門之間精誠合作、共同進(jìn)步。同時(shí),不僅需要考慮這種行為在行動(dòng)之前是否對部門有利,還要考慮它是否對整個(gè)企業(yè)有利。

第三,缺乏一套能夠配合超越預(yù)算管理的綜合業(yè)績評價(jià)系統(tǒng);傳統(tǒng)預(yù)算業(yè)績評價(jià)往往是企業(yè)內(nèi)部的對比,例如各相同責(zé)任中心的業(yè)績對比,或者本責(zé)任中心不同時(shí)間段的對比。而超越預(yù)算以標(biāo)桿企業(yè)基準(zhǔn)來衡量業(yè)績,這就要求改變現(xiàn)有的部門考核和業(yè)績評價(jià)方法,而這些改變無疑會(huì)給超越預(yù)算的實(shí)施帶來一定的阻礙

（二）應(yīng)用超越預(yù)算的突破措施

針對超越預(yù)算管理在我國應(yīng)用的障礙,筆者提出以下幾點(diǎn)突破措施：

第一,加快企業(yè)文化的建設(shè),超越預(yù)算是一種全新的管理模式,轉(zhuǎn)變管理模式在某種意義上相當(dāng)于一次改革,而改革無疑是一個(gè)漫長的過程。而文化作為一種精神力量,首先要促進(jìn)企業(yè)人員對超越預(yù)算這種思想的接受,大力組織企業(yè)全體人員對分權(quán)化思想、扁平化組織結(jié)構(gòu)的學(xué)習(xí)與應(yīng)用,促進(jìn)全體人員對新管理模式的認(rèn)同,使其與企業(yè)的制度革新同步。這樣才能最大強(qiáng)度地減輕實(shí)施超越預(yù)算的阻力。其次,加強(qiáng)對一線管理者的業(yè)務(wù)水平及職業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn),超越預(yù)算對一線管理人員的素質(zhì)提出了更高的要求,從執(zhí)行到?jīng)Q策,需要其平衡確定性行為和不確定性行為,需要其擁有獨(dú)立應(yīng)對市場變化的能力。

第二,借助商業(yè)智能和信息技術(shù),信息可以在縱向和橫向自由流動(dòng),從而增強(qiáng)信息的透明度。首先,可以避免部門決策時(shí)因信息接收時(shí)間的不同而造成的損失,例如：企業(yè)中的銷售責(zé)任中心與生產(chǎn)責(zé)任中心的庫存問題。當(dāng)信息足夠透明,各部門聯(lián)系緊密時(shí),生產(chǎn)中心不會(huì)因?yàn)椴涣私怃N售情況而缺貨給企業(yè)造成信譽(yù)損失,或因生產(chǎn)過多而造成資金占用不合理的問題。其次,企業(yè)必須根據(jù)戰(zhàn)略競爭和市場披露信息,以確保組織內(nèi)的所有數(shù)字都真實(shí)透明,避免因?yàn)樾畔⒌氖д娑斐刹槐匾膿p失。

第三,建立一套能與超越預(yù)算相匹配的綜合業(yè)績評價(jià)體系,新的預(yù)算管理制度以外部的標(biāo)桿基準(zhǔn)來決定業(yè)績,這些外部的基準(zhǔn)通常是一些財(cái)務(wù)比率,比如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)利潤率、總資產(chǎn)報(bào)酬率等,財(cái)務(wù)人員對這些比例可能比較熟悉,但是,對于其他企業(yè)人員來說可能需要通過學(xué)習(xí)才能理解。因此新制度的實(shí)施需要對企業(yè)人員進(jìn)行部分財(cái)務(wù)知識的培訓(xùn),以便他們更好地理解相應(yīng)的指標(biāo),這樣才能目標(biāo)明確,工作更有方向。