委托代理視角下的PPP項(xiàng)目管理審計(jì)

姜玲玲

一、PPP項(xiàng)目中政府審計(jì)的定位

（一）對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行政府審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)之一

PPP模式中政府通過采取競(jìng)爭(zhēng)性方式擇優(yōu)選擇社會(huì)則本,雙方訂立合同,明確權(quán)責(zé)關(guān)系,有社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)公共項(xiàng)目的大部分工作,并提供公共服務(wù),政府通過“特許經(jīng)營(yíng)”及必要的財(cái)政補(bǔ)貼對(duì)公共嗚嗚進(jìn)行對(duì)價(jià)支付,并對(duì)公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管。公共項(xiàng)目的建設(shè)存在四層委托代理關(guān)系,以北京地鐵4號(hào)線為例,PPP項(xiàng)目的委托代理關(guān)系圖如下：

審計(jì)源于受托責(zé)任,政府審計(jì)源于公共受托責(zé)任,對(duì)PPP模式的公共項(xiàng)目進(jìn)行政府審計(jì),應(yīng)是審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)之一。

（二）PPP模式的公共項(xiàng)目應(yīng)屬于政府審計(jì)的范圍

《關(guān)于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的若干意見》（國(guó)辦發(fā)（2015）12號(hào)）：“審計(jì)部門要加強(qiáng)政府投資項(xiàng)目,國(guó)有企業(yè)投資項(xiàng)目以及以政府和社會(huì)資本合作等方式建設(shè)的其他公共工程項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督”。國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于開展政府和社會(huì)資本合作的指導(dǎo)意見》（發(fā)改投資（2014）2724號(hào)）：“政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式是指政府為增強(qiáng)公共產(chǎn)品和服務(wù)供給能力,提高供給效率,通過特許經(jīng)營(yíng),購(gòu)買服務(wù),股權(quán)合作等方式,與社會(huì)資本建立的利益共享,風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)及長(zhǎng)期合作關(guān)系”。PPP項(xiàng)目社會(huì)資本的回報(bào)機(jī)制包括向使用者收費(fèi)、政府可行性缺口補(bǔ)助和完全政府付費(fèi)等方式,政府補(bǔ)助和政府付費(fèi)都是一種政府購(gòu)買行為,向使用者收費(fèi)的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)是可以帶來財(cái)政收入的一種國(guó)有經(jīng)營(yíng)資源,使用特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行對(duì)家支付,本質(zhì)上屬于政府購(gòu)買,政府購(gòu)買應(yīng)納入政府審計(jì)的范圍?！痘A(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》中也規(guī)定縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)特許經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)。

二、PPP項(xiàng)目中政府審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重要內(nèi)容

（一）公共建設(shè)項(xiàng)目政府審計(jì)常見形式和易發(fā)問題

以高速公路為例：使用政府資金建設(shè)或由國(guó)有其他采用BOT模式建設(shè)的收費(fèi)告訴公路,審計(jì)署多事對(duì)其竣工財(cái)務(wù)決算草案進(jìn)行審計(jì),地方省市審計(jì)廳局更多在建設(shè)過程就開始介入審計(jì),采取過程審計(jì)和竣工結(jié)算、財(cái)務(wù)決算審計(jì)結(jié)合模式。在政府審計(jì)實(shí)施層面,既關(guān)注工程概預(yù)算執(zhí)行,又重點(diǎn)審計(jì)工程管理和投資績(jī)效。常見的問題如：高速公路項(xiàng)目存在超概算投資;多結(jié)算工程價(jià)款;擠占挪用建設(shè)資金;施工單位對(duì)票據(jù)審核不嚴(yán),用假發(fā)票作為財(cái)務(wù)憑證項(xiàng)目中普遍存在設(shè)計(jì)、施工及部分物資采購(gòu)未公開招標(biāo)問題;部分高速公路項(xiàng)目缺乏統(tǒng)籌協(xié)調(diào),高速公路升級(jí)銜接路段建設(shè)滯后影響路網(wǎng)干線如期貫通和用地指標(biāo)受限、征地拆遷不規(guī)范等宏觀管理問題等。

（二）PPP項(xiàng)目中政府審計(jì)應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)

隨著PPP項(xiàng)目法規(guī)文件的進(jìn)一步完善,PPP項(xiàng)目投資主體和資金性質(zhì)越來越多元化,隨著項(xiàng)目公司的組織和建設(shè)管理的改變,項(xiàng)目投融資體制和預(yù)算管理體制也發(fā)生了深刻變化,政府審計(jì)按照投資主體和資金性質(zhì)的角度確定項(xiàng)目概預(yù)算執(zhí)行的審計(jì)工作方式和必須進(jìn)行調(diào)整,結(jié)合PPP模式公共項(xiàng)目的特點(diǎn)構(gòu)建以投資結(jié)果為導(dǎo)向績(jī)效審查為核心的公共投資審計(jì)方式,應(yīng)對(duì)項(xiàng)目決策、社會(huì)出資方的選聘、合同管理和成本核算進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。

1.對(duì)PPP模式項(xiàng)目前期決策的審計(jì)。物有所值評(píng)價(jià)：PPP項(xiàng)目只有通過物有所值的評(píng)價(jià)和財(cái)政承受能力論證的項(xiàng)目,才可以進(jìn)行項(xiàng)目準(zhǔn)備,但是評(píng)價(jià)和論證工作由各地根據(jù)實(shí)際情況開展,政府審計(jì)機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)運(yùn)行安全員的職責(zé),監(jiān)督各部門作出科學(xué)審慎的決策,保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行。

項(xiàng)目準(zhǔn)入：PPP項(xiàng)目主要適用于政府負(fù)有提供責(zé)任又適宜市場(chǎng)化運(yùn)作的公共服務(wù),基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目,一些房地產(chǎn)開發(fā)等商業(yè)性項(xiàng)目可以作為公益性項(xiàng)目的收入來源,其本身不能作為PPP項(xiàng)目;其次國(guó)家安全或重大公共利益也不適宜由社會(huì)資本承擔(dān);僅涉及工程建設(shè),無運(yùn)營(yíng)內(nèi)容的均不適宜PPP模式;前期準(zhǔn)備工作不到位和未建立按效付費(fèi)付費(fèi)機(jī)制的項(xiàng)目均不得入庫(kù)。

虛假PPP,變相融資問題：項(xiàng)目屬于明股實(shí)債、固定回報(bào)、回購(gòu)安排和保底承諾的變相融資;取得未供應(yīng)的土地使用權(quán)變相取得土地收益或借未供應(yīng)土地進(jìn)行融資,項(xiàng)目資金來源和未來收益、清償責(zé)任與土地收入掛鉤等變相融資行為。

項(xiàng)目公司持股比例：政府持股比例要低于50%且不具有控制力和管理權(quán),政府的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)納入財(cái)政計(jì)劃,每一年度全部PPP項(xiàng)目需要從預(yù)算中安排的支出責(zé)任占一般公共預(yù)算支出的比例應(yīng)當(dāng)不超過10%。

2.對(duì)PPP模式項(xiàng)目合同管理的審計(jì)。政府購(gòu)買公共服務(wù)或產(chǎn)品,適用于《政府采購(gòu)法》,《招標(biāo)投標(biāo)法》,公開競(jìng)爭(zhēng)的方式是項(xiàng)目投資人選擇的必經(jīng)程序,如果未通過該程序,項(xiàng)目合同的效力將面臨不確定的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于PPP項(xiàng)目投資管理,應(yīng)禁止提供擔(dān)?；蛟鲂糯胧?項(xiàng)目公司不應(yīng)納入會(huì)計(jì)報(bào)表。

合同的審計(jì)的重點(diǎn)在于,合同要素完整,需要有生效日期和生效條件,項(xiàng)目可研報(bào)告,以降低合同風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)PPP模式項(xiàng)目建設(shè)管理審計(jì)。政府審計(jì)應(yīng)關(guān)注項(xiàng)目公司工程建設(shè)履約情況：如工程設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力、服務(wù)能力、使用年限、工藝路線、設(shè)備選型和施工用料、設(shè)備、工序的審查;工程驗(yàn)收程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)的審查;工程建設(shè)總工期計(jì)劃、重要里程碑節(jié)點(diǎn)計(jì)劃和施工進(jìn)度符合性審查;工程融資計(jì)劃與資金使用的一致性審查等。政府根據(jù)合同約定可以委托監(jiān)理、社會(huì)審計(jì)等機(jī)構(gòu)對(duì)工程進(jìn)行質(zhì)量、進(jìn)度、安全、合同和工程結(jié)算進(jìn)行監(jiān)督。

4.對(duì)PPP模式項(xiàng)目成本核算的審計(jì)。應(yīng)注重對(duì)項(xiàng)目竣工決算重點(diǎn)內(nèi)容的審查,以嚴(yán)格控制項(xiàng)目投資成本。針對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)的特點(diǎn),選擇重大的設(shè)計(jì)變更及金額較大的費(fèi)用結(jié)算作為審計(jì)重點(diǎn),嚴(yán)查工程計(jì)量真實(shí)性、設(shè)計(jì)變更及簽證手續(xù)完整增興、工程計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確定、核減多報(bào)多結(jié)的工程價(jià)款,對(duì)金額較大的費(fèi)用項(xiàng)目如設(shè)計(jì)費(fèi)結(jié)算,根據(jù)合同的條款審核,核減不合理的結(jié)算費(fèi)用,同時(shí)還應(yīng)該特別關(guān)注在項(xiàng)目建設(shè)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)不法關(guān)聯(lián)交易、虛假合同套取資金、管理費(fèi)用不合理、重視發(fā)現(xiàn)貪污、腐敗和利益輸送等重大案件線索。

三、政府實(shí)施機(jī)構(gòu)審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重要內(nèi)容

（一）項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)在PPP項(xiàng)目中的工作職責(zé)

政府實(shí)施機(jī)構(gòu)承擔(dān)著PPP項(xiàng)目實(shí)施方案的編制,準(zhǔn)備資格預(yù)審文件,開展社會(huì)資本采購(gòu)選聘,監(jiān)督社會(huì)資本按照采購(gòu)文件和項(xiàng)目合同約定,按時(shí)足額出資設(shè)立項(xiàng)目公司,監(jiān)督社會(huì)資本或項(xiàng)目公司履行合同義務(wù),定期監(jiān)測(cè)項(xiàng)目產(chǎn)出績(jī)效指標(biāo),編制季報(bào)和年報(bào),重點(diǎn)關(guān)注合同修訂、違約責(zé)任和爭(zhēng)議解決,項(xiàng)目移交時(shí),由項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)收回項(xiàng)目等。

（二）政府實(shí)施機(jī)構(gòu)審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

1.PPP項(xiàng)目前期立項(xiàng)審批階段的審查,重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目是否嚴(yán)格按照程序進(jìn)行實(shí)施,尤其是前期評(píng)估,方案編制是否進(jìn)行物有所值的評(píng)價(jià),財(cái)政承受能力論證等,是否通過評(píng)審標(biāo)準(zhǔn)納入PPP項(xiàng)目庫(kù)。

2.項(xiàng)目合同談判和簽訂階段審查,重點(diǎn)審查PPP項(xiàng)目合同管理是否有效,風(fēng)險(xiǎn)分配是否科學(xué)合理,關(guān)系到公眾利益能夠最大化的實(shí)現(xiàn)。主要通過建設(shè)程序的規(guī)范性及招投標(biāo)、合同管理等重點(diǎn)環(huán)節(jié)的真實(shí)性和合法性開展管理審計(jì),關(guān)注項(xiàng)目履約擔(dān)保、運(yùn)營(yíng)維護(hù)擔(dān)保和移交維修保函的提交額度、時(shí)間和形式、格式要求,確保項(xiàng)目合同的順利實(shí)施。

3.項(xiàng)目合同談判和簽訂階段的審查,重點(diǎn)關(guān)注社會(huì)資本選擇程序的嚴(yán)肅性、公正性,審查社會(huì)資本的投資建設(shè)運(yùn)營(yíng)責(zé)任。項(xiàng)目資本金通常為項(xiàng)目總投資的20%-25%,不得以小股大債模式的債務(wù)性資金充當(dāng)資本金,社會(huì)資本的股份不得由第三方代持,以防止社會(huì)資本中選后自行指定其關(guān)聯(lián)企業(yè)、子公司、基金等第三方代為履行出資義務(wù),以及部分聯(lián)合體參與方只承攬項(xiàng)目施工或設(shè)計(jì)任務(wù),不實(shí)際出資入股等不規(guī)范操作現(xiàn)象。

4.項(xiàng)目績(jī)效審計(jì),審計(jì)應(yīng)以項(xiàng)目關(guān)聯(lián)方利益為主導(dǎo),開展工程建設(shè)績(jī)效審計(jì)并進(jìn)行評(píng)價(jià),計(jì)價(jià)方式事關(guān)社會(huì)資本和政府方核心利益,是PPP項(xiàng)目合同的重大問題,PPP實(shí)施方案應(yīng)寫明,并在合同中明確規(guī)定,要約定政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)按照何種標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算,如何調(diào)整。

四、社會(huì)出資方審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重要內(nèi)容

（一）社會(huì)出資方在PPP項(xiàng)目中的職責(zé)

社會(huì)出資方在PPP項(xiàng)目中屬于第三委托層次,其具體承擔(dān)項(xiàng)目融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施等工作,通過使用者付費(fèi)、缺口補(bǔ)貼等機(jī)制獲得合理的投資回報(bào)。按照采購(gòu)文件和項(xiàng)目合同約定,須按時(shí)足額出資設(shè)立項(xiàng)目公司,及時(shí)開展融資方案設(shè)計(jì)、機(jī)構(gòu)接洽、合同簽訂和融資交割等工作,定期檢測(cè)產(chǎn)品或服務(wù)提供數(shù)量和費(fèi)用等績(jī)效指標(biāo)、編制季報(bào)和年報(bào),并在特許經(jīng)營(yíng)期滿編制資產(chǎn)清單向項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)移交,辦妥法律過戶和管理權(quán)移交手續(xù)。

（二）社會(huì)出資方審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

1.PPP項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同文件審計(jì)。社會(huì)出資方審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期和收費(fèi)期限、價(jià)格調(diào)整等相關(guān)條款的約定,以及唯一性和稅收減免等對(duì)項(xiàng)目公司盈利模式和日常經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的影響。包括審核在建工程成本的構(gòu)成,項(xiàng)目公司股份設(shè)置和監(jiān)管架構(gòu)等條款的可操作性,產(chǎn)權(quán)歸屬和合作期限,還包括政府付費(fèi)的方式等。

2.項(xiàng)目融資的審查。重點(diǎn)關(guān)注工程項(xiàng)目的融資計(jì)劃,嚴(yán)格根據(jù)項(xiàng)目的建設(shè)工期和合約規(guī)劃編制資金預(yù)算,依據(jù)資金預(yù)算需求確定各項(xiàng)融資方案的設(shè)計(jì),關(guān)注具體融資合同利率、期限、保證和違約責(zé)任等法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.項(xiàng)目建設(shè)管理審計(jì)。社會(huì)出資人作為項(xiàng)目公司的實(shí)際控制人,實(shí)際承擔(dān)著PPP項(xiàng)目建設(shè)是否如期按標(biāo)準(zhǔn)交付的全部管理風(fēng)險(xiǎn),對(duì)PPP項(xiàng)目的前期設(shè)計(jì)、招標(biāo)和簽約、施工、驗(yàn)收和投資管理進(jìn)行審計(jì),審核確認(rèn)項(xiàng)目建設(shè)概算,工程竣工結(jié)算和竣工財(cái)務(wù)決算,并在工程完工后開展項(xiàng)目后評(píng)審,及時(shí)總結(jié)項(xiàng)目建設(shè)投資經(jīng)驗(yàn),完善項(xiàng)目公司內(nèi)控管理。施工承包權(quán)是PPP社會(huì)資本的核心利益,金融及產(chǎn)業(yè)資本往往也關(guān)注PPP項(xiàng)目施工承包權(quán),只有其主導(dǎo)施工承包權(quán),才可能從特許投資人一起獲益。

五、項(xiàng)目公司審計(jì)模式選擇和審計(jì)重點(diǎn)

（一）項(xiàng)目公司審計(jì)模式選擇

項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目的建設(shè)業(yè)主,在PPP項(xiàng)目中承擔(dān)具體工程的建設(shè)組織和項(xiàng)目運(yùn)營(yíng),居于第四層委托架構(gòu),直接委托設(shè)計(jì)、施工、建立和運(yùn)營(yíng)商等單位進(jìn)行工程建設(shè)和運(yùn)行,其在建設(shè)期間審計(jì)關(guān)注事項(xiàng)與傳統(tǒng)建設(shè)工程審計(jì)并無顯著區(qū)別。由于PPP項(xiàng)目建設(shè)投資額巨大,周期長(zhǎng),控制環(huán)節(jié)多,應(yīng)采取過程跟蹤審計(jì)模式,實(shí)施工程造價(jià)、財(cái)務(wù)和工程管理審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)模式。

（二）項(xiàng)目公司審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容

1.工程前期。審查工程項(xiàng)目公司相關(guān)職能部門內(nèi)部控制制度的設(shè)置和落實(shí);審計(jì)和建設(shè)項(xiàng)目前期的手續(xù);征地情況的審查;對(duì)建設(shè)資金管理和使用情況的審計(jì);對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、采購(gòu)、供貨等方面的招標(biāo)活動(dòng)和工程發(fā)包情況進(jìn)行審計(jì),審查招標(biāo)投標(biāo)程序及結(jié)果的合法性,對(duì)擬中標(biāo)的單位的招標(biāo)報(bào)價(jià)進(jìn)行審查,對(duì)工程發(fā)包的合法性和有效性進(jìn)行審計(jì);對(duì)于建設(shè)工程項(xiàng)目相關(guān)的合同進(jìn)行審計(jì)等。

2.工程施工階段。參與建設(shè)項(xiàng)目的圖紙會(huì)審;對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)變更進(jìn)行審計(jì),同時(shí)調(diào)整合同預(yù)算價(jià)格;對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的現(xiàn)場(chǎng)簽證進(jìn)行審計(jì);對(duì)工程合同履行情況進(jìn)行審查;對(duì)工程索賠款進(jìn)行審查;對(duì)設(shè)備和材料價(jià)格進(jìn)行審查;對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的形象進(jìn)度撥款進(jìn)行審計(jì);對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)備、材料的采購(gòu)、保管和使用進(jìn)行審計(jì)等。

3.工程竣工階段。對(duì)工程竣工結(jié)算和項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審計(jì),審查工程價(jià)款結(jié)算與實(shí)際完成投資的真實(shí)性、合法性和有效性進(jìn)行審計(jì);對(duì)建設(shè)成本和交付使用資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì),審查建設(shè)成本和交付使用資產(chǎn)的真實(shí)性和合法性進(jìn)行審計(jì);對(duì)建設(shè)項(xiàng)目尾工工程進(jìn)行審計(jì),審查未完工工程投資的真實(shí)性和合法性。

最后,從建設(shè)各參與方審計(jì)視角分析,在PPP模式項(xiàng)目審計(jì)中,無論政府審計(jì),社會(huì)出資方、政府實(shí)施機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目公司,均應(yīng)包括項(xiàng)目建設(shè)成本的審計(jì)確認(rèn)內(nèi)容,《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》2015第25號(hào)令,縣級(jí)以上人民政府有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自職責(zé),對(duì)特許經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行法律、行政法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品或服務(wù)技術(shù)規(guī)范,以及其他有關(guān)監(jiān)管要求進(jìn)行監(jiān)督管理,并依法加強(qiáng)成本監(jiān)督審查。