增值稅稅率簡(jiǎn)并下涉農(nóng)企業(yè)的納稅籌劃

彭新媛

一、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)業(yè)務(wù)的納稅籌劃

財(cái)稅[2017]37號(hào)文件規(guī)定,納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得(開具)農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的,以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間,納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。在上述規(guī)定中,農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的沒有經(jīng)過(guò)任何加工的初級(jí)產(chǎn)品,即只是通過(guò)簡(jiǎn)單的曬干、腌制、切片等粗略的方式制成的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。為此,涉農(nóng)企業(yè)應(yīng)該收購(gòu)未經(jīng)加工的植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品,以充分享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策,從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。

案例分析1：綠洲木門有限公司系增值稅一般納稅人,主要生產(chǎn)實(shí)木門、實(shí)木復(fù)合地板、整體櫥柜等,適用的增值稅稅率為17%,年不含稅銷售額為2700萬(wàn)元。因業(yè)務(wù)需要,該公司每年從山區(qū)農(nóng)民手中收購(gòu)已加工過(guò)的杉木板、櫸木板等板材900萬(wàn)元(其中耗用原木成本為600萬(wàn)元)。假設(shè)其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為75萬(wàn)元,請(qǐng)結(jié)合稅率簡(jiǎn)并新政提出納稅籌劃方案。

方案一：該公司收購(gòu)經(jīng)過(guò)加工的杉木板、櫸木板等板材。

由于經(jīng)過(guò)加工的板材不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的范疇,就不能按照13%的扣除率抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。則全年應(yīng)繳納增值稅=2700×17%-75=384(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=384×(7%＋3%)=38.4(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=384＋38.4＝422.4(萬(wàn)元)。

方案二：該公司直接收購(gòu)原木且開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票,然后雇傭農(nóng)民加工成符合要求的板材。

則收購(gòu)的原木維持原扣除力度不變,即按照13%?的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。全年應(yīng)繳納增值稅=2700×17%-600×13%-75=306(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=306×(7%＋3%)=30.6(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=306＋30.6＝336.6(萬(wàn)元)。

通過(guò)納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅85.8萬(wàn)元(422.4-336.6)。因此,綠洲木門有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

案例點(diǎn)評(píng)：需要提醒納稅人注意的是,在方案二下,雇傭農(nóng)民加工板材的人工成本應(yīng)當(dāng)不高于385.8萬(wàn)元(900-600＋85.8),否則將不符合成本效益原則而導(dǎo)致納稅籌劃的失敗。

二、從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品的納稅籌劃

根據(jù)財(cái)稅[2017]37號(hào)文件的規(guī)定,一般納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的,以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí),對(duì)按照17%稅率征稅的農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品,維持原扣除力度不變,避免因進(jìn)項(xiàng)抵扣減少而增加稅負(fù)。因此,涉農(nóng)行業(yè)一般納稅人從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品時(shí),應(yīng)盡量索取增值稅專用發(fā)票,以獲得較多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

案例分析2：金鳶干果公司系增值稅一般納稅人,主要生產(chǎn)蘋果干、葡萄干、核桃仁等,適用11%增值稅稅率。2017年10月,該公司從小規(guī)模納稅人春雨果業(yè)公司處購(gòu)買蘋果、桂圓等水果一批,含稅購(gòu)進(jìn)金額為10.3萬(wàn)元。當(dāng)月銷售干果,取得不含稅銷售額32.5萬(wàn)元。請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。

方案一：該公司向春雨果業(yè)公司索取普通發(fā)票。

該公司從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品,須取得專用發(fā)票才能按11%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,這和以前財(cái)稅[2012]75號(hào)規(guī)定的取得普通發(fā)票(征收率3%)按13%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅大不相同,因此,蘋果、桂圓等水果的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。則當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅=32.5×11%=3.58(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=3.58×(7%＋3%)=0.36(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=3.58＋0.36＝3.94(萬(wàn)元)。

方案二：該公司向春雨公司索取稅務(wù)局代開的增值稅專用發(fā)票,票面金額10萬(wàn)元,稅額0.3萬(wàn)元,價(jià)稅合計(jì)10.3萬(wàn)元。

則當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅=32.5×11%-10×11%=2.48(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=2.48×(7%＋3%)=0.25(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=2.48＋0.25＝2.73(萬(wàn)元)。

通過(guò)納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅1.21萬(wàn)元(3.94-2.73)。因此,金鳶干果公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

案例點(diǎn)評(píng)：目前,增值稅小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票的試點(diǎn)范圍正在進(jìn)一步擴(kuò)大。財(cái)稅[2017]37號(hào)文件關(guān)于從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得專用發(fā)票情況的規(guī)定,更多的是為了促進(jìn)小規(guī)模納稅人自開或代開增值稅專用發(fā)票,符合大勢(shì)所趨。

三、分別核算農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃

根據(jù)財(cái)稅[2017]37號(hào)文件的規(guī)定,納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的,如果未分別核算農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額,則統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額,或以農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。有鑒于此,納稅人應(yīng)當(dāng)盡量分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額,從而最大限度提高進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣比率,減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

案例分析3：維康中藥廠系增值稅一般納稅人,2017年11月購(gòu)進(jìn)一批藥用植物用于生產(chǎn)中藥飲片和加工中成藥,農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的買價(jià)為216萬(wàn)元。上述購(gòu)進(jìn)的藥用植物約1/3用于生產(chǎn)中藥飲片,2/3用于加工中成藥,且未對(duì)藥用植物的進(jìn)項(xiàng)稅額分別核算。假設(shè)當(dāng)月中藥飲片不含稅銷售額為180萬(wàn)元,中成藥不含稅銷售額為270萬(wàn)元,請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。

方案一：該廠未分別核算用于生產(chǎn)中藥飲片和加工中成藥的藥用植物進(jìn)項(xiàng)稅額,則從低適用11%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅=180×11%＋270×17%-216×11%=41.94(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=41.94×(7%＋3%)=4.19(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=41.94＋4.19＝46.13(萬(wàn)元)。

方案二：該廠分別核算用于生產(chǎn)中藥飲片和加工中成藥的藥用植物進(jìn)項(xiàng)稅額。

當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅=180×11%＋270×17%-(216×11%×1/3＋216×13%×2/3)=39.06(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=39.06×(7%＋3%)=3.91(元),合計(jì)應(yīng)納稅額=39.06＋3.91＝42.97(萬(wàn)元)。

通過(guò)納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅3.16萬(wàn)元(46.13-42.97),因此,維康中藥廠應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

案例點(diǎn)評(píng)：分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額,在一定程度上提高了會(huì)計(jì)核算難度,也加大了核算成本,但與納稅籌劃效果相比,仍然是值得的。

四、分立農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門的納稅籌劃

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十五條的規(guī)定,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。因此,涉農(nóng)企業(yè)自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品,并進(jìn)行深加工使其增值以后再出售的,由于失去了稅法規(guī)定的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的特點(diǎn),就不能享受免稅待遇。因此,涉農(nóng)企業(yè)可以考慮將初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立出來(lái),成立單獨(dú)核算的企業(yè)以享受增值稅免稅政策,而按照17%稅率征稅的原農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)再?gòu)脑摲至⒊龅钠髽I(yè)購(gòu)買農(nóng)產(chǎn)品,則可以按照13%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,從而提高了可抵扣項(xiàng)目的比重。

案例分析4：陽(yáng)光牛肉干食品有限公司系增值稅一般納稅人,內(nèi)部設(shè)有黃牛養(yǎng)殖場(chǎng)和牛肉干加工廠兩個(gè)部門,主要生產(chǎn)流程如下：養(yǎng)殖魯西黃牛生產(chǎn)新鮮牛肉,將產(chǎn)出的牛肉進(jìn)行加工制成不同口味的風(fēng)干牛肉干,再將牛肉干制品銷售給各大超市。2017年第四季度,該公司向農(nóng)戶收購(gòu)的草料金額為120萬(wàn)元,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額15.6萬(wàn)元,其他水費(fèi)、電費(fèi)等按規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額9.6萬(wàn)元。假設(shè)全年牛肉干制品不含稅銷售收入為600萬(wàn)元,牛肉干制品適用17%的增值稅稅率,請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。

方案一：黃牛養(yǎng)殖場(chǎng)非獨(dú)立核算。

則第四季度應(yīng)繳納增值稅=600×17%-(15.6 ＋9.6)=76.8(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=76.8×(7%＋3%)=7.68(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=76.8＋7.68＝84.48(萬(wàn)元)。

方案二：該公司將黃牛養(yǎng)殖場(chǎng)從中分立出來(lái),成立單獨(dú)核算的養(yǎng)殖公司,而原公司僅負(fù)責(zé)牛肉干加工廠。

假定養(yǎng)殖公司銷售給牛肉干加工廠的新鮮牛肉售價(jià)為320萬(wàn)元,其他條件不變,則養(yǎng)殖公司銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅,原牛肉干食品公司第四季度應(yīng)繳納增值稅=600×17%-320×13%-9.6=50.8(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=50.8×(7%＋3%)=5.08(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=50.8＋5.08＝55.88(萬(wàn)元)。

通過(guò)納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅28.6萬(wàn)元(84.48-55.88)。因此,陽(yáng)光牛肉干食品有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

案例點(diǎn)評(píng)：雖然分立農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門的節(jié)稅效果立竿見影,但是很可能導(dǎo)致人為地割裂農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條,不利于涉農(nóng)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此,納稅人應(yīng)仔細(xì)權(quán)衡分立企業(yè)的利弊,以免得不償失。

五、成立農(nóng)民專業(yè)合作社以享受稅收優(yōu)惠的納稅籌劃

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》(財(cái)稅[2008]81號(hào))明確規(guī)定對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品,視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。因此,有條件的涉農(nóng)企業(yè)可以考慮成立農(nóng)民專業(yè)合作社,吸收本地足夠多的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者以發(fā)展規(guī)?；?jīng)營(yíng),則對(duì)外收購(gòu)的比重將會(huì)降低,同樣,其對(duì)外銷售的免稅產(chǎn)品比重將會(huì)提高,享受稅收優(yōu)惠的可能性就會(huì)越大。

案例分析5：四季綠農(nóng)產(chǎn)品有限公司系增值稅一般納稅人,主要從本地農(nóng)戶手中收購(gòu)蔬菜、水果、家禽等農(nóng)產(chǎn)品,然后通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)銷售給該市及其他地區(qū)的居民。預(yù)計(jì)2018年第一季度的含稅銷售額為333萬(wàn)元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬(wàn)元,請(qǐng)?zhí)岢黾{稅籌劃方案。

方案一：該公司通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)銷售從本地農(nóng)戶手中收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品。

則第一季度應(yīng)繳納增值稅=333÷(1＋11%)×11%-17=16(萬(wàn)元),應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=16×(7%＋3%)=1.6(萬(wàn)元),合計(jì)應(yīng)納稅額=16＋1.6＝17.6(萬(wàn)元)。

方案二：該公司聯(lián)合當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶以“入股分紅”的形式成立農(nóng)民專業(yè)合作社,并通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)等渠道銷售本社成員自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。

則第一季度的銷售額免征增值稅,從而直接提高了合作社社員的入股分紅比例,帶動(dòng)社員共同富裕。

通過(guò)納稅籌劃,方案二比方案一少繳納增值稅及附加稅17.6萬(wàn)元。因此,該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

案例點(diǎn)評(píng)：成立農(nóng)民專業(yè)合作社,并且按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng),不僅可以享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策,還可以獲得財(cái)政支持以及金融、科技、人才的扶持,可謂一舉多得。

綜上所述,簡(jiǎn)并增值稅稅率給振興農(nóng)業(yè)帶來(lái)了新的契機(jī),涉農(nóng)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn),正確認(rèn)識(shí)和把握稅率銜接和減稅環(huán)節(jié)等涉稅難點(diǎn),并依托國(guó)家的扶農(nóng)惠農(nóng)政策進(jìn)行納稅籌劃,從而減輕稅收負(fù)擔(dān)、化解涉稅風(fēng)險(xiǎn),實(shí)實(shí)在在享受到稅收政策紅利。