事業(yè)單位長期股權投資新舊制度核算差異

趙海俠

長期股權投資核算事業(yè)單位按照規(guī)定取得的,持有時間超過1年(不含1年)的股權性質(zhì)的投資。在《政府會計制度》(以下簡稱新制度)下,長期股權投資核算發(fā)生很大變化,本文通過新制度和《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱舊制度)的比較,來詮釋新政府會計制度下事業(yè)單位長期股權投資核算的特點。

總體而言,新制度要求長期股權投資核算采用平行記賬方法,在涉及納入預算內(nèi)資金管理的業(yè)務,既在財務會計中做賬又在預算會計中做賬。而舊制度下,涉及長期股權投資的取得、核銷和轉讓時,采用“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”賬戶,進行雙分錄核算。

一、新舊制度下賬戶設置比較

舊制度下,設置“長期投資”賬戶,本科目按照長期投資的種類和被投資單位等進行明細核算。將股權投資作為二級明細科目,即“長期投資——股權投資——××公司”,而在《政府會計制度》(以下簡稱新制度)下,設置一級科目“長期股權投資”,此科目根據(jù)長期股權投資取得方式和被投資單位等進行明細核算。在采用權益法進行長期股權投資明細核算時,還應當設置明細科目“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權益變動”。

二、長期股權投資取得的核算

（一）長期股權投資取得方式

舊制度下,事業(yè)單位取得長期股權投資取得的方式主要包括以下幾個：以貨幣資金取得的長期股權投資；以固定資產(chǎn)取得的長期股權投資；以無形資產(chǎn)取得的長期股權投資。而制度規(guī)定事業(yè)單位取得長期股權投資的方式主要包括以下幾個：以現(xiàn)金取得的長期股權投資；以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長期股權投資；以未入賬的無形資產(chǎn)取得的長期股權投資；接受捐贈的長期股權投資；無償調(diào)入的長期股權投資。不管采用哪種方式取得,入賬時,都應當按照其實際成本作為投資成本。

從取得的方式比較看,新制度規(guī)定的取得方式雖然包含了舊制度下的取得方式,但措辭和內(nèi)容不同,前者是以現(xiàn)金取得,后者卻是以貨幣資金取得；前者是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得,后者卻是以固定資產(chǎn)取得；前者是以未入賬的無形資產(chǎn)取得,后者卻分以未入賬的無形資產(chǎn)和以已入賬的無形資產(chǎn)兩種情況取得。另外新制度還包括接受捐贈和無償調(diào)入兩種方式取得長期股權投資。

（二）長期股權投資取得核算

1.長期股權投資若以現(xiàn)金取得時,則根據(jù)確定的投資成本,借記本科目或本科目(成本),若已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利包含于支付的價款中,此時借記“應收股利”科目,根據(jù)全部支付的價款,貸記“銀行存款”等科目。同時,預算會計做賬,借記“投資支出”(實際支付的價款)科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。

購買長期股權投資包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利若收到時,“銀行存款”科目借方金額增加,“應收股利”科目的貸方金額減少。同時,預算會計做賬,借記“資金結存—貨幣資金”科目,貸記“投資預算收益”科目。

舊制度規(guī)定,“以貨幣資金取得的長期股權投資,按照實際支付的全部價款(包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關稅費)作為投資成本,借記本科目,貸記“銀行存款”等科目；同時,按照投資成本金額,借記“事業(yè)基金”科目,貸記“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目”。

現(xiàn)舉例說明之。

【例1】甲事業(yè)單位20×8年1月1日以500000元的價格購入丁有限責任公司2%的股權,并支付12500元相關稅費。該單位在取得丁公司的股權后,未以任何方式參與丁公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。該單位在取得股權投資后,丁公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況如表5-1所示。

表5-1 甲公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況 單位：元

政府會計制度下甲事業(yè)單位的賬務處理如下：

20×8年取得投資時,

借：長期股權投資—丁公司 482500

應收股利 30000

貸：銀行存款 512500

借：投資支出 512500

貸：資金結存—貨幣資金 512500

實際收到20×8年從丁公司分得的利潤時,

借：銀行存款 30000

貸：應收股利 30000

借：資金結存—貨幣資金 30000

貸：投資預算收益 30000

20×9年從丁公司分得利潤時,

借：應收股利 42000

貸：投資收益 42000

實際收到20×9年從丁公司分得的利潤時,

借：銀行存款 42000

貸：應收股利 42000

借：資金結存—貨幣資金 42000

貸：投資預算收益 42000

舊制度下此業(yè)務的賬務處理如下：

借：長期投資—股權投資—丁公司 512500

貸：銀行存款 512500

同時,

借：事業(yè)基金 512500

貸：非流動資產(chǎn)基金—長期投資 512500

從這筆業(yè)務新舊制度下會計處理的不同看出,新制度在以支付現(xiàn)金取得長期股權投資時,因為涉及納入預算管理的資金,故預算會計要做賬,而舊制度下做雙分錄。

2.若置換取得的長期股權投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)為代價的,其成本可以用一個等式列示,該等式為“長期股權投資成本=換出資產(chǎn)的評估價+支付的補價+換入長期股權投資發(fā)生的其他相關支出”或“長期股權投資成本=換出資產(chǎn)的評估價-收到的補價+換入長期股權投資發(fā)生的其他相關支出”。具體是采用哪個等式,要看在置換過程中是支付補價還是收到補價,若在置換過程中出現(xiàn)借方差的,應記入“資產(chǎn)處置費用”科目,若在置換過程中出現(xiàn)貸方差的,應記入“其他收入”科目。若涉及到納入預算內(nèi)資金管理的,預算會計做賬,借記“其他支出”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。

【例2】某事業(yè)單位2×20年5月1日將一臺使用過的機器設備用于對外投資,雙方協(xié)商1800000元,購入被投資單位70%的股權。該機器設備為2×19年6月購入,原始價值為2000000元,預計使用年限為5年。同時該機器設備的運費40000元由該事業(yè)單位承擔,用銀行存款支付。

借：長期股權投資—成本 1840000

固定資產(chǎn)累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

銀行存款 40000

其他收入 200000

借：其他支出 40000

貸：資金結存—貨幣資金 40000

按照舊制度的規(guī)定,此筆業(yè)務賬務處理如下：

借：長期投資—股權投資 1840000

貸：非流動資產(chǎn)基金—長期投資 1840000

借：其他支出 40000

貸：銀行存款 40000

同時,

借：非流動資產(chǎn)基金—長期投資 1600000

累計折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

通過新舊制度對比,可以看出在以固定資產(chǎn)置換長期股權投資業(yè)務中,新制度淘汰了“非流動資產(chǎn)基金”賬戶,以“長期股權投資”取代了“長期投資”賬戶,舊制度中“股權投資”只是作為“長期投資”的二級明細賬戶,而新制度中上升為一級會計科目,另外,新制度還以“固定資產(chǎn)累計折舊”賬戶取代了“累計折舊”賬戶。

這筆業(yè)務中,按照新舊制度規(guī)定的賬務處理都出現(xiàn)了“其他支出”這個賬戶,但包括的內(nèi)容和所含意義不同。舊制度規(guī)定,其他支出主要包括接收捐贈(調(diào)入)非流動資產(chǎn)發(fā)生的稅費支出、資產(chǎn)處置損失、現(xiàn)金盤虧損失、利息支出、捐贈支出等,是屬于經(jīng)營支出、上繳上級支出、事業(yè)支出、對附屬單位補助支出以外的各項支出。而新制度規(guī)定,“其他支出”屬于預算會計體系中的會計科目,是指除行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、投資支出、債務還本支出以外的各項現(xiàn)金流出,包括利息支出、對外捐贈現(xiàn)金支出、現(xiàn)金盤虧損失、接收捐贈(調(diào)入)和對外捐贈(調(diào)出)非流現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的稅費支出、資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的相關稅費支出、罰沒支出等。通過比較,可以看出,新舊制度對“其他支出”所含內(nèi)容使用措辭不同,總體而言,新制度下的“其他支出”賬戶比舊制度下的“其他支出”賬戶涵蓋內(nèi)容要多。

【例3】某事業(yè)單位20×9年1月1日經(jīng)批準以賬面余額為250000元、評估價值為200000元的戊材料置換取得H有限責任公司5%的股權。另外,通過銀行存款向F公司支付補價款25000元,以現(xiàn)金支付運雜費400元。新制度下該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：長期股權投資—H公司 225400

資產(chǎn)處置費用 50000

貸：庫存物品—戊材料250000

銀行存款 25000

庫存現(xiàn)金 400

借：其他支出 25400

貸：資金結存—貨幣資金 25400

舊制度規(guī)定,存貨主要包括達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物,各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品等,屬于在開展業(yè)務活動及其他活動中事業(yè)單位為耗用而儲存的資產(chǎn)。但隨買隨用的零星辦公用品則不包括存貨管理范疇之內(nèi)的,而新制度已剔除“存貨”這個賬戶,取而代之的是“在途物品”、“庫存物品”和“加工物品”三個科目。但舊制度并未規(guī)定以存貨置換長期股權投資業(yè)務的賬務處理。

3.若無形資產(chǎn)尚未入賬,以其為代價取得長期股權投資,此種情況下,長期股權投資成本可以用一個等式列示,此等式為“長期股權投資成本=無形資產(chǎn)評估價+相關稅費”,并記入“長期股權投資”科目借方,且將關聯(lián)的相關稅費,分別記入“銀行存款”科目的貸方和“其他應交稅費”科目的貸方,若有差額,記入“其他收入”科目的貸方。

【例4】某事業(yè)單位20×9年1月1日以未入賬的專利權對A有限責任公司進行投資。該專利權的評估價值為200000元,支付評估費5000元。該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：長期股權投資—A公司 200000

貸：銀行存款 5000

其他收入 195000

借：其他支出 5000

貸：資金結存—貨幣資金 5000

舊制度規(guī)定,不僅可以以未入賬無形資產(chǎn)取得長期股權投資,而且也可以以已入賬無形資產(chǎn)取得。長期股權投資若以已入賬無形資產(chǎn)為代價取得的,其成本可以用一個等式列示,此等式為“長期股權投資成本=已入賬無形資產(chǎn)評估價值+相關稅費”,并記入本科目的借方,同時,記入“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目的貸方,在此過程中如有相關稅費的發(fā)生,分別記入“其他支出”科目的借方和“銀行存款”、“應繳稅費”等科目的貸方；依據(jù)投出無形資產(chǎn)涉及的非流動資產(chǎn)基金,記入“非流動資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn)”科目的借方,投出的無形資產(chǎn)若已計提攤銷,記入“累計攤銷”科目的借方,投出的無形資產(chǎn)若標明賬面余額的,記入“無形資產(chǎn)”科目的貸方。

此筆業(yè)務關于長期股權投資是以未入賬無形資產(chǎn)為代價取得,代入公式,“長期股權投資成本=未入賬無形資產(chǎn)評估價+相關稅費”,并記入“長期股權投資”科目的借方,按照涉及的非流動資產(chǎn)基金金額,記入“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”科目的貸方,在此過程中若有相關稅費發(fā)生的,記入“其他支出”科目借方,同時按情況分別記入“銀行存款”、“應繳稅費”等科目的貸方。因此,本筆業(yè)務賬務處理如下：

借：長期投資—股權投資 205000

貸：非流動資產(chǎn)基金—長期投資 205000

借：其他支出 5000

貸：銀行存款 5000

4.長期股權投資若是屬于別的單位或個人捐贈的,其成本可以用一個等式計算出來,該等式為“長期股權投資成本=有關捐贈憑據(jù)注明的金額+相關稅費”；在接收捐贈過程中若沒有取得相關憑據(jù),但根據(jù)相關規(guī)定進行資產(chǎn)評估的,長期股權投資成本可以采用一個等式列示,此等式為“長期股權投資成本=評估價+相關稅費”；若在接收捐贈過程中,沒有取得相關憑據(jù)、該資產(chǎn)也未經(jīng)過評估,長期股權投資成本可以參照同類或類似資產(chǎn)的市場價格加上相關稅費計算得出。

長期股權投資在接受捐贈時,會計做賬如下：按照上述確定的投資成本,記入長期股權投資或長期股權投資(成本)科目的借方,若在接收捐贈時發(fā)生相關稅費的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若有差額存在,記入“捐贈收入”科目的貸方。

【例5】某事業(yè)單位20×9年6月1日接受B有限責任公司捐贈的2%的股權,該股權的市場價值為600000元。若相關稅費不在考慮之內(nèi),該事業(yè)單位做如下賬務處理：

借：長期股權投資—B公司 600000

貸：捐贈收入 600000

此筆經(jīng)濟業(yè)務只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈的長期股權投資業(yè)務賬務處理。

5.長期股權投資若屬于無償調(diào)入的,其成本可用一個等式列示,此等式為“長期股權投資成本=調(diào)出方賬面價值+相關稅費”。

長期股權投資若屬于無償調(diào)入的,按照上述等式計算的投資成本,記入長期股權投資或長期股權投資(成本)科目的借方,若在無償調(diào)入長期股權投資過程中發(fā)生相關稅費的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若存在差額,記入“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目貸方。

【例6】某事業(yè)單位20×9年8月1日無償調(diào)入某兄弟單位所擁有的N有限責任公司2%的股權,該股權在N公司的賬面價值為150000元。假設不考慮相關稅費,該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：長期股權投資—N公司 150000

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 150000

此筆經(jīng)濟業(yè)務只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈的長期股權投資業(yè)務賬務處理。

三、長期股權投資持有期間核算方法

新制度規(guī)定,在持有長期股權投資期間,按照相關規(guī)定,可以采用權益法或成本法進行核算。而舊制度規(guī)定,在持有長期股權投資期間,待收到投資收益(比如利潤)時,按照實際收到的金額,記入“銀行存款”等科目借方,并記入“其他收入—投資收益”科目貸方,采用的只是成本法,而無權益法。

（一）采用成本法核算

在投資時按照投資成本計量的方法即為成本法。事業(yè)單位在投資后若無權決定或無權參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策,此情況下的核算可以采用成本法。

事業(yè)單位在采用成本法核算長期股權投資時,其賬面余額一般是定值,但若追加或收回投資,長期股權投資的賬面余額應當作出調(diào)整。若事業(yè)單位在持有長期股權投資期間,被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,此時,事業(yè)單位應當按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中屬于事業(yè)單位應享有的份額確認為投資收益。

若有現(xiàn)金股利或利潤被被投資單位宣告發(fā)放時,按照應收的金額,記入“應收股利”科目的借方,同時記入“投資收益”科目的貸方。若現(xiàn)金股利或利潤收到時,按照實際收到的金額,記入“銀行存款”等科目的借方,同時記入“應收股利”科目的貸方。同時,預算會計做賬,借記“資金結存—貨幣資金”科目,貸記“投資預算收益”科目。

【例7】丙事業(yè)單位持有C公司2%的股權,20×9年從C公司分得利潤20000元存入銀行。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務處理如下：

借：銀行存款 20000

貸：投資收益 20000

借：資金結存—貨幣資金 20000

貸：投資預算收益 20000

按照舊制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務處理如下：

借：銀行存款 20000

貸：其他收入—投資收益 20000

（二）采用權益法核算

投資開始時以投資成本計量,以后期間,在被投資單位所享有的所有者權益份額的變動時對投資的賬面余額進行調(diào)整的方法即為權益法。若事業(yè)單位有權決定或參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策,此種情況下,其核算應該采用權益法。

事業(yè)單位在核算長期股權投資采用權益法時,注意其賬務處理遵守以下原則：

一是事業(yè)單位持有長期股權投資期間,被投資單位所有者權益若有變動的,依照以下原則處理：首先,按照持股比例乘以被投資單位所實現(xiàn)的總的凈損益,計算出事業(yè)單位所享有或應負擔的所占被投資單位總凈收益中的份額,按此份額確定為投資損益,并使長期股權投資的賬面余額作出調(diào)整；然后,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計算出事業(yè)單位應享有的份額,應收股利按此份額得以確認,同時,長期股權投資的賬面余額被減少；最后,如果被投資單位所有者權益變動是屬于除凈損益和利潤分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認為凈資產(chǎn),同時,長期股權投資的賬面余額得以調(diào)整。

二是若確認被投資單位發(fā)生了凈虧損,事業(yè)單位應當調(diào)減長期股權投資的賬面余額,直至減記零為限,但若屬于事業(yè)單位承擔額外損失義務的除外。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營狀況又出現(xiàn)凈利潤,此種情況下,事業(yè)單位應當恢復確認投資收益,但必須在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額等后發(fā)生。

具體核算如下：①被投資單位若實現(xiàn)凈利潤的,分別記入“長期股權投資(損益調(diào)整)”借方和“投資收益”科目貸方。金額是通過持股比例乘以被投資單位實現(xiàn)的凈利潤計算出的,也即按照應享有的份額,被投資單位若發(fā)生凈虧損的,分別記入“投資收益”科目借方和“長期股權投資(損益調(diào)整)”科目貸方,且金額減至限度是以長期股權投資的賬面余額為零。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營狀況又出現(xiàn)凈利潤,此種情況下,事業(yè)單位應當恢復確認投資收益,但這必須在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額等后發(fā)生,分別記入“長期股權投資(損益調(diào)整)”科目借方和“投資收益”科目貸方。其金額是根據(jù)收益分享額彌補未確認的虧損分擔額等后的差額確定的。②若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計算出事業(yè)單位應享有的份額,分別記入“應收股利”科目借方和“長期股權投資(損益調(diào)整)”科目貸方。③如果被投資單位所有者權益變動是屬于除凈損益和利潤分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認為凈資產(chǎn),分別記入“權益法調(diào)整”科目借方或貸方和“長期股權投資(其他權益變動)”科目的貸方或借方。④被投資單位若發(fā)放現(xiàn)金股利,事業(yè)單位采用權益法核算時,應分別記入“銀行存款”科目借方,“應收股利”科目貸方,預算會計做賬,借記“資金結存—貨幣資金”科目,貸記“投資預算收益”科目。

【例8】承【例2】,2×20年12月31日,被投資單位實現(xiàn)利潤600000元,其所有者權益變動金額為200000元,且所有者權益變動是除凈損益和利潤分配以外的。按照新制度規(guī)定,賬務處理如下：

1.按照對被投資單位實現(xiàn)凈利潤享有的份額：600000×70%=420000(元)

借：長期股權投資—損益調(diào)整 420000

貸：投資收益 420000

2.若所有者權益變動屬于被投資單位除凈損益和利潤分配外的,該事業(yè)單位應計算所有者權益變動享有的份額：

200000×70%=140000(元)

借：長期股權投資—其他權益變動140000

貸：權益法調(diào)整 140000

【例9】某事業(yè)單位擁有W有限責任公司60%的股權,能夠對W公司的財務和經(jīng)營政策決策施加重大影響。20×6年12月31日其長期股權投資賬面余額為1000000元,包括投資成本以及因W公司以前年度實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。W公司20×7年實現(xiàn)凈利潤500000元,向股東分配利潤250000元。20×8年5月收到W公司分配的20×7年利潤150000元。該事業(yè)單位的賬務處理如下：

按照20×7年凈利潤確認長期股權投資應享有的份額時,

借：長期股權投資—損益調(diào)整 300000

貸：投資收益 300000

按照20×7年分配的凈利潤確認應收股利時,

借：應收股利 150000

貸：長期股權投資—損益調(diào)整 150000

20×8年5月收到分配的20×7年利潤時,

借：銀行存款 150000

貸：應收股利 150000

借：資金結存—貨幣資金 150000

貸：投資預算收益 150000

新制度規(guī)定,持有長期股權投資期間,可以采用成本法或權益法核算方法,這與舊制度是不同的,舊制度規(guī)定持有長期股權投資期間用成本法核算,而無權益法核算方法。

（三）成本法與權益法的轉換

1.由于事業(yè)單位通過出售、置換等方式處置部分長期股權投資,或因為其他原因,使得事業(yè)單位沒有權利再決定或者參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策,此種情況下,事業(yè)單位應當對處置后的剩余股權投資終止權益法核算,改按成本法核算,且長期股權投資賬面余額(成本)應根據(jù)權益法下長期股權投資的賬面余額入賬。

其后,若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤,計算出事業(yè)單位應享有的份額,分別記入“應收股利”科目借方和“長期股權投資(損益調(diào)整)”科目貸方。

【例10】某事業(yè)單位原來擁有丁有限責任公司60%的股權,賬面余額為4500000元,按照丁公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項長期股權投資采用權益法核算。20×7年1月2日該單位將其持有的丁公司的40%股權出售給某企業(yè),取得價款3250000元。在出售40%股權后,該單位對丁公司的持股比例為20%,無法決定對丁公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項長期股權投資轉為成本法核算。自取得丁公司的長期股權投資后至出售投資前,丁公司實現(xiàn)凈利潤2500000元。假定丁公司一直未進行利潤分配,該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：長期股權投資—丁公司 1500000

貸：長期股權投資—丁公司—成本 1000000

—損益調(diào)整 500000

借：銀行存款 3250000

貸：長期股權投資—丁公司—成本 2000000

—損益調(diào)整 1000000

投資收益 250000

借：投資收益 1500000

貸：權益法調(diào)整 1500000

借：資金結存—貨幣資金 3250000

貸：資本支出 3000000

投資預算收益 250000

2.事業(yè)單位在持有長期股權投資期間追加投資或有其他原因,使得所占份額擴大,有權決定或者參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策,此種情況下,長期股權投資的核算方法應從成本法改為權益法,且初始投資成本根據(jù)成本法下長期股權投資的賬面余額加上追加投資的成本計算,按其初始投資成本數(shù),記入“長期股權投資(成本)”科目,并按照成本法下“長期股權投資”賬面余額,記入“長期股權投資”科目的貸方,按照追加投資的成本,記入“銀行存款”等科目的貸方。同時,預算會計做賬,按照實際支付的金額借記“投資支出”科目,貸記“資金結存—貨幣資金”科目。

【例11】某事業(yè)單位20×8年4月2日取得丙有限責任公司15%的股權,賬面余額為525000元,取得丙公司的股權后,由于該單位未以任何方式參與丙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策,故對其采用成本法核算。20×9年4月2日該事業(yè)單位又以2500000元取得丙公司40%的股權,取得股權后按照丙公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項長期股權投資轉為權益法核算。該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：長期股權投資—丙公司—成本 3025000

貸：長期股權投資—丙公司 525000

銀行存款 2500000

借：投資支出 2500000

貸：資金結存—貨幣資金 2500000

新制度首次提出采用權益法核算持有長期股權投資期間發(fā)生的業(yè)務,并且規(guī)定了成本法和權益法的轉換內(nèi)容。而舊制度就不存在這個問題。

四、長期股權投資處置核算

舊制度規(guī)定,長期股權投資處置方式包括出售和核銷,而新制度規(guī)定,長期股權投資處置方式包括出售、核銷、置換等,以下針對新制度規(guī)定的每種方式賬務處理作介紹,必要時,與舊制度對比分析。

(一)按照規(guī)定報經(jīng)批準出售(轉讓)長期股權投資時,應當區(qū)分長期股權投資取得方式分別進行處理。

1.處置的長期股權投資若是以現(xiàn)金取得的,按照實際取得的價款,記入“銀行存款”等科目借方,按照被處置長期股權投資的賬面余額,記入“長期股權投資”科目貸方,按照尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤,記入“應收股利”科目的貸方,按照發(fā)生的相關稅費等支出,記入“銀行存款”等科目的貸方,按照借貸方差額,借記或貸記“投資收益”科目。

【例12】某事業(yè)單位擁有M有限責任公司2%的股權,該投資于20×7年1月1日以支付銀行存款取得。該事業(yè)單位取得投資后,未以任何方式參與M公司的財務和經(jīng)營政策決策。20×8年12月31日經(jīng)批準將擁有M公司2%的股權轉讓,實際取得價款500000元,發(fā)生相關稅費5000元,長期股權投資的賬面余額為400000元。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位的賬務處理如下：

借：銀行存款 500000

貸：長期股權投資 400000

銀行存款 5000

投資收益 95000

借：資金結存—貨幣資金 495000

貸：投資支出 400000

投資預算收益 95000

按照舊制度規(guī)定,其賬務處理如下：

先將股權投資轉入待處置資產(chǎn)損溢

借：待處置資產(chǎn)損溢 400000

貸：長期投資—股權投資 400000

實際轉讓股權投資時,

借：非流動資產(chǎn)基金—長期投資 400000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 400000

收到的轉入價款時,

借：銀行存款 500000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 500000

支付相關稅費時,

借：待處置資產(chǎn)損溢 5000

貸：銀行存款 5000

處置凈收入時,

借：待處置資產(chǎn)損溢 495000

貸：應繳國庫款 495000

通過本筆業(yè)務賬務處理新舊制度比較,可以看出,在出售以現(xiàn)金取得的長期股權投資時,新制度淘汰了“待處置資產(chǎn)損溢”、“非流動資產(chǎn)基金”和“應繳國庫款”賬戶,直接按照長期股權投資賬面余額貸記“長期股權投資”賬戶,按照出售過程發(fā)生的相關費用貸記相關科目,按照出售時實際收到的價款借記“銀行存款”科目,按照借、貸方差額,借記或貸記“投資收益”賬戶科目。按照預算會計項目,借記“資金結存—貨幣資金”科目,貸記“投資支出”、“投資支出”、“投資預算收益”科目。

2.若處置的長期股權投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的,按照被處置長期股權投資的賬面余額,分別記入“資產(chǎn)處置費用”科目借方和“長期股權投資”科目貸方；同時,按照實際取得的價款,記“銀行存款”等科目借方,按照尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤,記入“應收股利”科目貸方,按照發(fā)生的相關稅費等支出,記入“銀行存款”等科目貸方,按照貸方差額,記入“應繳財政款”科目貸方。按照規(guī)定,將處置該項資產(chǎn)過程中取得投資收益并納入本單位預算管理的,需根據(jù)等式確立的余額,記入“投資收益”科目貸方,此等式為“處置長期股權投資取得的投資收益=所取得價款-(被處置長期股權投資賬面余額+應收股利賬面余額+相關稅費)”。

【例13】承【例8】,某事業(yè)單位2×21年2月5日對外出售被投資單位35%的股權,獲得收入1440000元。其中被投資單位已宣告未發(fā)放的2×20年現(xiàn)金股利70000元。按照規(guī)定該投資收益納入本單位預算管理,不考慮相關稅費。本筆業(yè)務處理如下：

出售的被投資單位35%占購入70%股權的一半：

被處置“長期股權投資—成本”的賬面余額為：1840000÷2=920000(元)

被處置“長期股權投資—損益調(diào)整”的賬面余額為：(420000-140000)÷2=140000(元)

被處置“長期股權投資—其他權益”的賬面余額為：140000÷2=70000(元)

借：資產(chǎn)處置費用 1130000

貸：長期股權投資—成本 920000

長期股權投資—損益調(diào)整 140000

長期股權投資—其他權益 70000

借：銀行存款 1440000

貸：應收股利 70000

投資收益 240000

應繳財政款 1130000

借：資金結存—貨幣資金 155000

貸：投資預算收益 155000

處置采用權益法核算的長期股權投資時,除進行上述賬務處理外,還應結轉原直接計入凈資產(chǎn)的相關金額,分別記入“權益法調(diào)整”科目借方或貸方和“投資收益”科目貸方或借方。

因此,還需做以下分錄：

借：投資收益 240000

貸：權益法調(diào)整 240000

(二)因被投資單位破產(chǎn)清算等原因,有確鑿證據(jù)表明長期股權投資發(fā)生損失,按照規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷時,按照予以核銷的長期股權投資的賬面余額,借記“資產(chǎn)處置費用”科目,貸記本科目。

(三)報經(jīng)批準置換轉出長期股權投資時,按照換出長期股權投資評估價值加上其他相關支出之和,借記“庫存物品”、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等賬戶,按照長期股權投資的賬面余額,貸記“長期股權投資”賬戶,如有其他相關支出,貸記“銀行存款”賬戶,在整個置換過程中,若出現(xiàn)借差,應借記“資產(chǎn)處置費用”賬戶,若出現(xiàn)貸差,應貸記“其他收入”賬戶。按照實際支付的其他相關支出,預算會計做賬,借記“其他支出”賬戶,貸記“資金結存”賬戶。

從以上對事業(yè)單位長期股權投資新舊制度的對比中發(fā)現(xiàn),政府會計制度對長期股權投資的內(nèi)容和賬務處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化,采用了平行記賬,分別在財務會計和預算會計中同時做賬,同時,持有長期股權投資期間新增了權益法方法,通過比較能夠讓讀者更好的弄懂并掌握長期股權投資在政府會計制度下的賬務處理。