某股份有限公司增值稅籌劃研究

王雪霏

摘要：稅收籌劃在我國(guó)被稱為“朝陽產(chǎn)業(yè)”，但是稅收籌劃的概念在國(guó)外并不新鮮，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，稅務(wù)籌劃也開展的相當(dāng)普遍。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)狀，我國(guó)企業(yè)都應(yīng)該不斷的完善稅收籌劃體系，但是由于我國(guó)在這方面的政策和法規(guī)還不是很健全，許多企業(yè)都未能真正意識(shí)到稅收籌劃對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的意義。本文以某股份有限公司的增值稅為例，重點(diǎn)分析其增值稅籌劃方面存在的問題，從而進(jìn)一步提出解決措施。這是以案例討論方式研究增值稅籌劃的有益嘗試。

關(guān)鍵詞：股份有限公司；增值稅；稅收籌劃

一、引言

稅收籌劃在我國(guó)被稱為“朝陽產(chǎn)業(yè)”，但是稅收籌劃的概念在國(guó)外并不新鮮，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家中，稅務(wù)籌劃也開展的相當(dāng)普遍。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)狀，我國(guó)企業(yè)都應(yīng)該不斷的完善稅收籌劃體系，但是由于我國(guó)在這方面的政策和法規(guī)還不是很健全，許多企業(yè)都未能真正意識(shí)到稅收籌劃對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的意義，國(guó)內(nèi)學(xué)者在這方面的研究會(huì)對(duì)我國(guó)的稅收籌劃行業(yè)帶來更大的籌劃空間，提高我國(guó)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

在我國(guó)稅收體系中，增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅和所得稅等等構(gòu)成了我國(guó)主要的稅收框架，而增值稅和所得稅更是稅收體系中的重要支柱，也是稅收籌劃的核心，2012年國(guó)家又推出了營(yíng)改增的新政策，增值稅也成為了調(diào)控國(guó)家經(jīng)濟(jì)的重要手段。甲股份有限公司所在行業(yè)快速發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)激烈，盡管甲股份有限公司的技術(shù)與設(shè)備配置在行業(yè)中處于領(lǐng)先的地位，但是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的大環(huán)境下，稅收籌劃對(duì)于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的作用更是不可忽視，在提高獲利能力的同時(shí)更能健全公司的稅收籌劃體系，提升公司的納稅意識(shí)，最終實(shí)現(xiàn)公司利益最大化的目標(biāo)。

二、增值稅納稅籌劃的含義和特點(diǎn)

1含義

增值稅納稅籌劃是指在增值稅納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉及增值稅的事項(xiàng)作出事先安排，以達(dá)到少繳或遞延繳納增值稅的目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。

在對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)，首先要遵循的就是不違法和整體性的基本底線，增值稅是企業(yè)納稅的主要稅種 ，但是在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，考慮其帶來的正面影響的同時(shí)也要考慮到其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體的規(guī)劃，避免顧此失彼，使企業(yè)進(jìn)入進(jìn)退兩難的境地。

2特點(diǎn)

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，目前在我國(guó)所使用的增值稅類型是消費(fèi)性增值稅，2012年開始推行試點(diǎn)的“營(yíng)改增”政策也是我國(guó)消費(fèi)性增值稅的一種體現(xiàn)，增值稅的特點(diǎn)主要有實(shí)行價(jià)外稅制度、普遍征收、稅收負(fù)擔(dān)由商品的最終消費(fèi)者承擔(dān)、實(shí)行稅款抵扣制度、實(shí)行比例稅率、實(shí)行價(jià)外稅制度，最終稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)等主要特點(diǎn)，所以針對(duì)增值稅的納稅籌劃特點(diǎn)按納稅籌劃的切入點(diǎn)和側(cè)重點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

（1）由于最終的稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)，可利用稅收轉(zhuǎn)嫁的方式來進(jìn)行納稅籌劃；

（2）由于小稅種的計(jì)算都是建立在增值稅稅額的基礎(chǔ)上，所以對(duì)增值稅的納稅籌劃往往“牽一發(fā)而動(dòng)全身”；

（3）由于增值稅只涉及貨物的銷售，提供加工修理修配等勞務(wù)，籌劃范圍相對(duì)較窄。

三、甲股份有限公司增值稅籌劃存在問題

甲股份有限有限公司作為大型的工業(yè)企業(yè)，企業(yè)高層管理人員以及財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)從納稅籌劃的專業(yè)角度分析和理解增值稅的特點(diǎn)和內(nèi)涵，并利用國(guó)家政策方面的優(yōu)惠，結(jié)合企業(yè)的情況進(jìn)行納稅籌劃。由于甲公司是一家以加工銷售乳類產(chǎn)品為主要業(yè)務(wù)的公司，并配有健全的物流供應(yīng)以及供應(yīng)商經(jīng)銷商體系，屬于增值稅一般納稅人。相應(yīng)該公司應(yīng)交納的稅種主要包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、印花稅和各項(xiàng)所得稅等。根據(jù)甲股份有限公司2013年的納稅情況，增值稅675380390元，免抵退貨物銷售額12775203047元，城建稅42174030元 ，土地使用稅34683250元，各種所得稅61473643元，合計(jì)813711313元，其中增值稅占全部繳稅額的83%，在各稅種之中，增值稅繳納的比重較重。根據(jù)甲公司的納稅情況及在經(jīng)營(yíng)過程，主要在公司的原料采購(gòu)、物流配送、銷售方式和“營(yíng)改增”政策的適應(yīng)這四個(gè)方面存在增值稅籌劃問題。

1原材料采購(gòu)方面存在的增值稅籌劃問題

甲公司主要的生產(chǎn)原材料為鮮奶，主要的產(chǎn)出品為乳產(chǎn)品，甲公司作為增值稅一般納稅人，對(duì)于購(gòu)進(jìn)材料物資可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，以減免稅額，而從不同的供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)又有不同的抵扣方式。但是，甲股份有限公司在原材料采購(gòu)方面沒有做出實(shí)用的稅收籌劃。

甲股份有限公司為了保證奶源的質(zhì)量，大多直接從奶農(nóng)手里直接收購(gòu)鮮奶，但是在收購(gòu)鮮奶的過程中并沒有沒有按照稅法規(guī)定開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，根據(jù)稅法規(guī)定，未按規(guī)定開具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這就減少了增值稅銷項(xiàng)稅額的抵減項(xiàng)，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。由于甲公司的原材料購(gòu)進(jìn)量非常大，僅僅靠奶農(nóng)的產(chǎn)出遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的需求，還需要從一些個(gè)體商戶和其他企業(yè)來收購(gòu)，但是由于甲公司的工作人員納稅意識(shí)薄弱，往往無法正確根據(jù)供應(yīng)商的身份，開具相對(duì)有利的采購(gòu)發(fā)票。

增值稅在企業(yè)稅負(fù)中的比重歷年都要超過80%，是企業(yè)稅負(fù)的主要組成部分，這些漏洞，會(huì)大大增加企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2“營(yíng)改增”政策的適應(yīng)方面存在的增值稅籌劃問題

甲股份有限公司下轄40余家分、子公司，各分、子公司遍布在全國(guó)各個(gè)地區(qū)，而且產(chǎn)品銷售網(wǎng)絡(luò)更是遍及全國(guó)，企業(yè)為了保持現(xiàn)有的行業(yè)領(lǐng)先地位并繼續(xù)發(fā)展，優(yōu)質(zhì)的物流配送系統(tǒng)和供應(yīng)鏈的管理成為企業(yè)日益興旺的重要保障，但是在給企業(yè)帶來生機(jī)的同時(shí)，成本的增加，納稅問題的出現(xiàn)成為企業(yè)不可忽視的一個(gè)重要方面。

甲公司的產(chǎn)品屬于鮮活產(chǎn)品的范圍，產(chǎn)品的保質(zhì)期較短，因此，對(duì)于產(chǎn)品的運(yùn)輸有著非常高的要求，甲公司為了提高產(chǎn)品運(yùn)輸?shù)男?，?duì)于甲公司在大城市的分、子公司就會(huì)擁有自己的運(yùn)輸車隊(duì)，而在小城市運(yùn)輸不是很方便的地區(qū)就需要通過運(yùn)輸公司來進(jìn)行產(chǎn)品的配送。這就導(dǎo)致甲公司在各個(gè)地區(qū)有不同的情況，從2012年起，我國(guó)“營(yíng)改增”政策推出，以上海市為試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)被納入“營(yíng)改增”的范圍內(nèi)，到當(dāng)年8月份試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至京、津、浙等10個(gè)省份。 被納入試點(diǎn)的甲公司分、子公司，由于對(duì)新政策的不熟悉和不了解，無法合理的將交通運(yùn)輸收入和產(chǎn)品銷售收入分開，使得將兩項(xiàng)銷售額都按照銷售貨物進(jìn)行銷項(xiàng)稅額核算，在利用被納入試點(diǎn)的中介公司進(jìn)行產(chǎn)品運(yùn)輸時(shí)，也沒有遵照新政策按照增值稅進(jìn)項(xiàng)對(duì)運(yùn)輸支出進(jìn)行抵扣等等。上述這些現(xiàn)象均是由于對(duì)新政策不熟悉、不了解而導(dǎo)致的，沒有合理的利用國(guó)家對(duì)企業(yè)的支持和優(yōu)惠，間接的增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

3銷售方式方面存在的增值稅籌劃問題

甲股份有限公司的銷售網(wǎng)絡(luò)遍布全國(guó)各地，由于經(jīng)銷商的不同，銷售方式也有很多不同，一般來說，企業(yè)的銷售方式有很多種，比較常見的銷售方式主要有直接收款、分期付款、委托代銷、賒銷、預(yù)收銷售等等。我會(huì)計(jì)核算方式為收付實(shí)現(xiàn)制，以實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比，更加符合我國(guó)國(guó)情，這就導(dǎo)致了不同的銷售方式對(duì)應(yīng)著不同的納稅義務(wù)和納稅時(shí)間。

甲公司作為一銷售貨物為主要收入來源的工業(yè)企業(yè)，且產(chǎn)品的保質(zhì)期較短，折扣銷售等促銷手段也是非常常見的，因此，在經(jīng)營(yíng)過程中選擇什么方式和手段銷售對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)和納稅義務(wù)的規(guī)劃起著重要的作用。由于增值稅最為主要的納稅支出，需要將其考慮在企業(yè)的銷售過程和經(jīng)營(yíng)成本中，銷售方式和手段更是顯得十分重要。

據(jù)調(diào)查，由于甲公司的產(chǎn)品屬于食品類，其下游經(jīng)銷商大多屬于超市，但是特點(diǎn)就是零而散，長(zhǎng)期維系的客戶較多，并且針對(duì)不同的客戶采用不同的銷售方式，這就會(huì)導(dǎo)致甲公司整體的有關(guān)銷售方面的財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)任務(wù)量繁重，業(yè)務(wù)復(fù)雜，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方面的混亂，對(duì)于各種各樣不同的銷售方式的財(cái)務(wù)處理就會(huì)容易出現(xiàn)漏洞，并且由于財(cái)務(wù)人員納稅籌劃意識(shí)薄弱，在利用折扣銷售的手段時(shí)，也往往不能按規(guī)定將折扣額開具到同一張發(fā)票上，直接按差額納稅，這不僅會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，還會(huì)對(duì)企業(yè)形成良好的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)機(jī)制造成阻礙，更重要的是，如果企業(yè)長(zhǎng)期財(cái)務(wù)系統(tǒng)雜亂無章，會(huì)大大增加企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、甲股份有限公司增值稅籌劃的具體對(duì)策

1原材料采購(gòu)方面存在的增值稅籌劃問題對(duì)策

近年來，我國(guó)工業(yè)企業(yè)的納稅籌劃都已經(jīng)開始起步，在原材料采購(gòu)的這一環(huán)節(jié)，大多數(shù)身份為增值稅一般納稅人的企業(yè)在原材料納稅籌劃時(shí)都選擇了由自己直接從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者出收購(gòu)，他們考慮的僅僅是企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量被社會(huì)公眾的認(rèn)可，選擇自己收購(gòu)在稅收籌劃方面更是可以提升企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，下面以一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來驗(yàn)證這一點(diǎn)。

如：購(gòu)進(jìn)5噸鮮奶，價(jià)格為10萬元，假設(shè)甲公司從奶農(nóng)手中和企業(yè)購(gòu)進(jìn)的價(jià)格是一致的。

甲公司從奶農(nóng)手中直接收購(gòu)，取得增值稅普通發(fā)票，計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：100000*13%=13000元；

甲公司從其他企業(yè)購(gòu)進(jìn)，取得增值稅專用發(fā)票，則該選擇可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為100000÷（1+13%）*13%=1150442元。

從上述計(jì)算過程可以很清楚的看出企業(yè)直接從奶農(nóng)手中直接收購(gòu)的好處，但是由于甲股份有限公司的規(guī)模很大，原材料的采購(gòu)量也相對(duì)其他企業(yè)更大，這就需要甲企業(yè)在各個(gè)分公司明確采購(gòu)責(zé)任，爭(zhēng)取更大程度的將原材料的供應(yīng)商發(fā)展為有穩(wěn)定產(chǎn)出的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者（奶農(nóng)）。

2“營(yíng)改增”政策的適應(yīng)方面存在的增值稅籌劃問題對(duì)策

增值稅該營(yíng)業(yè)稅是國(guó)家一項(xiàng)重大的稅制改革，目的是為了結(jié)構(gòu)性減稅，目前已有好幾個(gè)城市作為試點(diǎn)進(jìn)行改革，根據(jù)上一章中所提到的甲企業(yè)在新政策的適應(yīng)方面所存在的問題進(jìn)行稅收籌劃。

（1）對(duì)于未納入試點(diǎn)地區(qū)的分、子公司，據(jù)調(diào)查，A分公司在2013年全年的含稅銷售收入為1750000元，其中運(yùn)費(fèi)收入350000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為120000元，全年應(yīng)納稅額為177500元。該分公司有自己的運(yùn)輸部門，為非獨(dú)立核算部門，所以運(yùn)輸收入將納入增值稅納稅的范圍，這大大增加了A分公司的納稅負(fù)擔(dān)。在這種三線城市的分公司，根據(jù)以上提及的數(shù)據(jù)可以提出以下籌劃方案：

假設(shè)A分公司將運(yùn)輸部門劃分為獨(dú)立核算部門，將運(yùn)輸業(yè)務(wù)與銷售業(yè)務(wù)分開核算，不考慮其他情況，那么，A分公司2013年的應(yīng)納增值稅稅額為：（1750000-350000）÷/（1+17%）*17%-120000≈8341880（元）；運(yùn)輸部門應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，則A分公司應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅為350000×3%=10500元，按照該種經(jīng)營(yíng)方式，全年應(yīng)納稅額為939188元，節(jié)稅835812元。

假設(shè)A公司將運(yùn)輸業(yè)務(wù)外包，取消運(yùn)輸部門，而采取支付運(yùn)費(fèi)給運(yùn)輸公司的方式，這樣不僅減少了企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)還增加了企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，同樣會(huì)大大減少企業(yè)的稅負(fù)，但是該項(xiàng)籌劃屬于縮減了企業(yè)規(guī)模，還需要結(jié)合企業(yè)的整體來考慮，不能只從納稅的方面來考慮，而忽略企業(yè)整體的發(fā)展。

（2）對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，一般對(duì)于增值稅和營(yíng)業(yè)稅這種混合銷售行為的劃分都比較明確，基于上述的籌劃，對(duì)于試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)也同樣適用，由于該地區(qū)的企業(yè)規(guī)模較大，因此試點(diǎn)地區(qū)的稅收籌劃要考慮到運(yùn)輸業(yè)務(wù)提供商是否為試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)。

據(jù)調(diào)查，位于天津的B分公司，有兩家運(yùn)輸公司可供選擇，其中C為非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，D為試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，假設(shè)兩家公司的運(yùn)輸價(jià)格均為1000元，C依然繳納營(yíng)業(yè)稅，選擇C的運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)用為1030元（1000+1000×3%），1030元全部計(jì)入成本。選擇D的運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)為1110元（1000+1000×11%），其中，1000元計(jì)入成本，110元可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

綜上所述，無論從企業(yè)納稅和成本角度來考慮，選擇試點(diǎn)地區(qū)的運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行企業(yè)的物流配送業(yè)務(wù)，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來說是有利的。

3銷售方式方面存在的增值稅籌劃問題對(duì)策

針對(duì)甲公司在銷售方式方面存在的增值稅籌劃問題，站在宏觀的角度，首先要解決的問題就是銷售方式統(tǒng)一的問題，將針對(duì)各個(gè)經(jīng)銷商的銷售方式進(jìn)行整體的統(tǒng)一或者進(jìn)行大類的分配，不僅有利于完善企業(yè)的納稅管理系統(tǒng)，還可以簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)處理業(yè)務(wù)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。下面，分別就銷售金額和確認(rèn)時(shí)間兩個(gè)方面對(duì)甲公司的增值稅進(jìn)行初步的納稅籌劃。

（1）銷售金額的增值稅納稅籌劃

在我國(guó)有關(guān)銷售金額的銷售方式主要有商業(yè)折扣，現(xiàn)金折扣，和折扣銷售。對(duì)于折扣銷售這種方式，稅法規(guī)定，采取折扣銷售方式銷售的貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，這一點(diǎn)在納稅籌劃中是要著重注意的。

現(xiàn)金折扣同樣也是企業(yè)比較常用的用于提高資金回收速度的方式，在現(xiàn)金折扣方面的籌劃可以通過主動(dòng)壓低商品價(jià)格，將合同注明的銷售價(jià)格金額降低到折扣之后的金額，同時(shí)規(guī)定，購(gòu)買公司超過**天后付款，將加收銷售時(shí)給予相應(yīng)折扣的滯納金。這樣，甲公司的收入并沒有受到直接的影響，同時(shí)銷售價(jià)格的降低的同時(shí)會(huì)減少企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額，以達(dá)到減少企業(yè)稅負(fù)的目的

（2）銷售額的確認(rèn)時(shí)間的增值稅稅收籌劃

直接收款、分期付款和委托代銷都是企業(yè)采用的比較常見的銷售方式，隨著甲公司銷售范圍的逐漸擴(kuò)大，分銷商、經(jīng)銷商也越來越多，委托代銷方式是甲公司銷售采用的最主要方式，該代銷方式可以采用付手續(xù)費(fèi)方式和視同銷售的代銷方式，據(jù)調(diào)查，甲公司目前采用在銷售過程中，采用的是付手續(xù)費(fèi)方式。

通過2013年的一項(xiàng)業(yè)務(wù)合同可以非常清楚的確定該項(xiàng)業(yè)務(wù)的籌劃方案。合同約定E公司代銷甲公司150萬元的乳產(chǎn)品，甲公司支付代銷金額15%的手續(xù)費(fèi)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅稅額=150*17%=255萬元，支付手續(xù)費(fèi)=150*10%=15萬元，本年的代銷收入為=150-15=135萬元。

若采用視同銷售方式代銷，則甲公司將代銷金額變?yōu)?35，該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)納增值稅為=135*17%=2295萬元，且代銷收入不變，節(jié)稅255萬元。

通過上述分析可以看出，在委托代銷銷售方式下，選擇視同銷售方式進(jìn)行代銷會(huì)大大減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。

五、結(jié)論

根據(jù)上文所進(jìn)行的分析和討論，根據(jù)甲公司的實(shí)際情況對(duì)其現(xiàn)有的存在問題進(jìn)行可初步的納稅籌劃，由上述可以看出無論是什么性質(zhì)的企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，均需要對(duì)國(guó)家的稅收政策，制度以及各種規(guī)定了然于胸，并且能夠跟企業(yè)的實(shí)際情況結(jié)合起來，遵照納稅籌劃的及時(shí)性，整體性等原則進(jìn)行企業(yè)的納稅籌劃，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展和壯大。

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