會計管制與電網(wǎng)經(jīng)營行業(yè)成本核算制度實施的協(xié)調研究

摘要：配合輸配電價改革，政府通過會計管制核定成本，2018年1月19日，財會〔2018〕2號下發(fā)了《國家電網(wǎng)輸配電企業(yè)成本核算制度》。配合“管住中間、放開兩頭”的政策要求，政府通過會計管制對電力市場實行監(jiān)管，通過規(guī)范成本核算、嚴格電網(wǎng)企業(yè)成本監(jiān)審、核定輸配電價。文章借鑒輸配電成本核算管制的國際經(jīng)驗，介紹我國輸配電行業(yè)會計管制的變遷，結合我國電網(wǎng)企業(yè)改革背景，分析成本核算制度實施的現(xiàn)實困難，提出電網(wǎng)企業(yè)應對成本核算制度實施的策略。

關鍵詞：會計管制;輸配電價;成本核算

一、電網(wǎng)企業(yè)會計管制的起源與發(fā)展

（一）會計管制的起源與發(fā)展

會計管制始于美國1906年的鐵路管制，一戰(zhàn)后放任;經(jīng)濟大危機后重建，上世紀六十年代到九十年代受市場有效性影響放松管制，財務丑聞爆發(fā);世紀之交，公司舞弊事件和資本市場危機助推了會計管制改革，改進管制方式，提高管制效率。就管制內容而言，會計管制主要是對資本市場會計信息的校正和改善，財務危機事件是其產生和發(fā)展驅動力。

隨著市場和經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計管制成為政府干預市場的重要形式，政府通過會計制度設計與廢除與市場利益相關者博弈，出臺與落實管制制度，提高社會福利，促進社會公平，會計管制也不斷變遷。

（二）輸配電企業(yè)會計管制的國際經(jīng)驗

自然壟斷的輸配電企業(yè)，向社會提供公共服務產品，容易競爭失靈。政府站在監(jiān)管的角度，制定特定行業(yè)的成本會計核算制度進行，監(jiān)督壟斷行業(yè)提高經(jīng)營效率，確保服務質量;核定產品價格，維護社會公平，保護社會公眾利益，符合會計管制公共利益論與利益集團理論，使社會福利最大化。國際上也通過制定監(jiān)管會計制度，對電力行業(yè)進行監(jiān)管。

1.美國。美國于1937年，頒布《公用電業(yè)統(tǒng)一會計制度》，對輸配電企業(yè)資產嚴格區(qū)分，對管制管制業(yè)務的成本費用項目嚴格規(guī)定。20世紀70年代廠網(wǎng)分離，1982年FAS（財務會計準則）第 71 號公告，對受管制行業(yè)的會計核算作出具體規(guī)定。

目前，美國的輸配電環(huán)節(jié)受到聯(lián)邦政府和州政府管制，對電價核定和調整有著嚴格的監(jiān)管程序和標準。其中重要的監(jiān)管是依據(jù)成本加成的方法計算電力產品價格或者收費標準。

計算公式見：

電力產品成本計算公式

成本=經(jīng)營費用+折舊+稅收+rA×資產基數(shù)

其中：rA代表合理的資產報酬率

資產基數(shù)等于資產原值減累計折舊減客戶投資的資產。

（1）電價核定的程序。監(jiān)管部門對電力公司提供的資費表，依據(jù)統(tǒng)一會計制度進行審查，資費表符合公共利益，成本數(shù)據(jù)真實、合理，作為監(jiān)管部門對電力價格監(jiān)管的依據(jù)，也是輸配電部門與客戶買賣合同的基礎。

（2）電價調整的程序。調整電價，應向專門監(jiān)管機構提交調價申請，監(jiān)管機構成立審查小組，對按要求提供的申請材料審查，并向用戶和利益相關方征求意見或舉行聽證，決定調價申請是否通過。

2.英國。20世紀90年代，英國實現(xiàn)發(fā)、輸、配電分離，由油氣與電力市場辦公室（OFGEM）實現(xiàn)對電力監(jiān)管，依據(jù)《監(jiān)管會計指南》規(guī)范財務信息的披露;負責制定電力批發(fā)、輸配電價格。OFGEM主要對電網(wǎng)運營成本、固定資產投資和監(jiān)管資產價值進行監(jiān)管，監(jiān)管機構對成本項目細化，實現(xiàn)對實際監(jiān)督資產的保值增值、約束電網(wǎng)盲目投資和無效投資。

合理反映電力產品服務成本（Service cost）、保證交易的透明性（Guarantee the transparency of the transaction）、防止資本化政策濫用，監(jiān)管部門對電力企業(yè)的成本費用分攤（Allocation of overheads）、 內部轉移支付（Internal recharges）和資本化政策（Capitalisation polices）這三個方面進行了重點說明。

3.日本。20世紀90年代，日本電力改革，形成多家電力公司區(qū)域壟斷，發(fā)、輸、配一體化管理。2003年市場化改革，對電價、電力投資、會計核算進行監(jiān)管，需按規(guī)定提交電力企業(yè)財務會計信息。

會計監(jiān)管重點：固定資產劃分為公用事業(yè)類和非公用事業(yè)類，規(guī)定固定資產折舊或減值準備的計提方法;收入和費用區(qū)分為電力行業(yè)和非電力行業(yè)兩類，重點監(jiān)管費用與支出項目;為了防止發(fā)供電交叉補貼，嚴查發(fā)、輸、配電環(huán)節(jié)成本。

（三）我國輸配電行業(yè)會計管制的變遷

改革開放后，隨著市場體系的建立，市場對會計信息的規(guī)范和資源配置是有限的，需要會計管制，我國建立了內審、外審、政府監(jiān)督的多樣化會計管制機制，會計管制方式不斷創(chuàng)新與完善，而被廣泛認同。

2002年，“廠網(wǎng)分開”，形成多元化的發(fā)電和輸配電力市場格局。十八大后，中央進一步助推電力市場體制改革。從2014年至2018年，國務院、國家發(fā)改委、財政部相繼發(fā)布了一系列文件，確立了“管住中間、放開兩頭”的電力監(jiān)管模式，公益性銷售電價和輸配電價由政府核定，其余則有序放開。2018年1月19日，財會〔2018〕2號《企業(yè)產品成本核算制度——電網(wǎng)經(jīng)營行業(yè)》印發(fā)，就是政府運用會計管制規(guī)范電網(wǎng)企業(yè)成本核算，核定和監(jiān)審輸配電定價。

依據(jù)經(jīng)濟權利觀，輸配電網(wǎng)公司和政府能源監(jiān)管部門是會計管制的主體，管制既要保護電網(wǎng)利益相關者所擁有的利益（產權），又要優(yōu)化資源配置、保護社會公眾的合法利益;同時，在管制過程中，政府享有職能配置所擁有的政治權利，導致管制又不是單純的經(jīng)濟問題，管制能否最大程度地發(fā)揮效用，關鍵是“度”的把握，就需要會計管制和會計核算兩者有效協(xié)調。

二、輸配電企業(yè)成本核算制度實施的現(xiàn)實困難

輸配電網(wǎng)企業(yè)成本核算采用完全成本法，廠網(wǎng)分開前，分發(fā)電、購電、供電、輸電四個環(huán)節(jié)，由省網(wǎng)匯總，計算售電產品成本。設置“生產成本”科目，按成本核算對象設置明細科目。廠網(wǎng)分開后，輸配電網(wǎng)企業(yè)的成本分“購電成本”和“輸配電成本”兩大類，按費用要素進行核算和歸集。

新的成本核算制度及輸配電定價相關規(guī)定，輸配電服務成本按管理層級設成本中心，按電壓等級和用戶用電特性，分電壓等級設立成本核算對象。對各電壓等級的資產、費用、供輸售電量、負荷、用戶報裝容量、線變損率等實行單獨計量，直接成本直接計入、間接成本進行合理歸集、按合理的方法分配計入成本對象;輸配電成本與其他業(yè)務成本分開核算，并按要求報送政府價格主管部門。新制度自2019年1月1日起施行，那么，實施新的成本核算制度面臨的困難又如何？

（一）生產成本（直接成本、間接成本）和期間費用難以明確區(qū)分

電力產品產銷同時，不能明確區(qū)分成本和費用。管理費用、銷售費用計入輸配電成本，導致成本信息不真實，也不符合會計的配比原則和準則要求。

（二）實現(xiàn)與電壓等級完全匹配的核算難

1.資產折舊成本核算難以與電壓等級完全匹配。輸、變、配三大類資產有電壓等級、技術電壓等級、變電所電壓等級，部分房屋建筑物隨變電所有電壓等級標示，折舊費可以按電壓等級核算。但大部分房屋建筑物及其他類資產未標識電壓等級，需要按一定方法將折舊成本分配給各電壓等級。

2.間接費用（檢修運維費用）核算完全與電壓等級匹配難。一是共用網(wǎng)絡和專項服務網(wǎng)絡的輸配電資產可以區(qū)分，從而折舊費用、專項維修費和財產保險費可分開核算，但除此以外的運行維護費用要區(qū)分并歸集到對應網(wǎng)絡成本難。二是輸配電資產種類復雜，數(shù)量繁多，有幾十萬到幾百萬種，除輸配電線路及設備是按電壓等級劃分的，其他均是電壓等級確定標準不統(tǒng)一、無電壓等級標識和標識與實際不一致，導致運維費用核算無法與電壓等級相一致。

3.其他運營費用混雜核算與電壓等級配比困難。完全成本法核算體系，只有很少量的業(yè)務費、供電服務費、中介費可直接歸屬到銷售費用、管理費用，與電壓等級匹配難，甚至輸配電成本與其他業(yè)務成本也難以區(qū)分。

（三）不同類別用戶的成本區(qū)分難

電網(wǎng)企業(yè)雖然產品單一，但資本密集、資產龐大、數(shù)量多又廣，電廠發(fā)出來的電經(jīng)過輸配電設施輸配給所有用戶，過程復雜，將輸配電設施完全對應到不同的用戶類別，嚴格按用戶類別區(qū)分與歸集成本難。

（四）收入與成本配比難

盡管電網(wǎng)收入可以按不同電壓等級核算，但輸配電成本不能完全按電壓等級、服務對象分類核算，于是收入與成本核算對象完全配比難。

三、成本核算制度實施對輸配電網(wǎng)企業(yè)的影響與協(xié)調策略

（一）產生的潛在影響

1.對輸配電網(wǎng)企業(yè)投資的影響

以彌補與輸配電有關的有效資產成本及準許的收益確定收入，核定電價。也就是說只有政府監(jiān)管的有效資產投資才可以準許成本的形式回收，同時明確定價折舊率的確定方法，以及新增投資的折舊計算，政府通過會計管制以定價的方式，控制輸配電資產投資，減少輸配電資產的無效投入。因此，對電網(wǎng)投資會比以往更加謹慎，否則，投入的資產成本無法回收。

2.對輸配電網(wǎng)企業(yè)財務管理影響

新制度實行后，按核定價格收取過網(wǎng)費，電網(wǎng)企業(yè)收入或現(xiàn)金流會受到影響，所以電網(wǎng)企業(yè)一方面會規(guī)范投資和加強投資成本管理，另一方面會加強對市場交易業(yè)務的管理，加強對客戶管理，完善市場交易功能。

電網(wǎng)企業(yè)一直重視生產運營管理和費用控制，受成本監(jiān)審的影響，會更加加強費用的精細化管理和過程控制;受利潤的影響，會降低或減少沒名目的開支。但過于集中的管理模式，應考慮如何調動基層單位成本管理的積極性，而不只是標準的被動執(zhí)行者。

（二）電網(wǎng)企業(yè)協(xié)調策略

從本質而言，成本核算制度的實施是監(jiān)管機構對電網(wǎng)實行會計管制的一種手段，監(jiān)管機構通過管制要求電網(wǎng)企業(yè)向所有與輸配電價利益相關者提供定價相關的會計信息。面對管制，電網(wǎng)企業(yè)該采取怎樣的協(xié)調策略？

1.完全成本法與輸配電定價核算并行

輸配電網(wǎng)企業(yè)向政府能源監(jiān)管部門提供資產、成本和收益資料，由政府部門定價決策，再向其他利益相關者報告與披露信息，由此，從會計管制的角度看，電網(wǎng)企業(yè)只是電價管制的內部核算組織，監(jiān)管機構是對外報告的主體。所以在制度實施初期，鑒于要分電壓等級、分用戶歸集輸配電成本難度較大，可以采用兩種方法并行。

在按原來的完全成本法核算的同時，對實際的輸配電成本中心的成本動因進行分析，對照成本核算與成本監(jiān)審相關制度對準許收入的計算、準許成本包括的范圍、準許收益的計提、定價成本構成和歸集及核定方法、共用成本的分攤等相關規(guī)定，進行科學測算，逐步實現(xiàn)分電壓等級、分用戶的定價核算。

2.嚴格界定定價核算資產

準許成本是管制的重點，主要包括有效資產的折舊費。即政府價格主管部門核準的有效資產原值和定價折舊率為基礎核定。所以定價核算的重點之一，是按電壓等級和不同用戶區(qū)分受政府價格主管部門管制的輸配電有效資產原值，再按定價折舊率確定折舊費。

輸配電線路和設備是分了電壓等級的，關鍵是要將其余計量設備、自動化設備、工具器具、辦公設施等分攤到不同的電壓等級。與電網(wǎng)運行直接相關的，專業(yè)人員可以區(qū)分的，由專業(yè)人員逐一區(qū)分并標明;不能區(qū)分的，再按合理方法分配，比如已標明電壓等級的資產數(shù)量比例分配。

按電壓等級區(qū)分資產后，再分配到用戶。由于我國80%的用戶是工商用戶，而且覆蓋了所有電壓等級，加上居民用電和農業(yè)用電電價標準一直都低于其實際用電成本，享受國家補貼，所以現(xiàn)階段將各電壓等級核定的成本分配到用戶，可以只重點考慮工商用戶。

3.作業(yè)成本法核算輸配電服務成本

依據(jù)輸配電定價政策，按管理層級設成本中心，按電壓等級和用戶的用電特性，按電壓等級設立成本核算對象。發(fā)生的成本費用，能直接明確電壓等級的直接計入;不能直接明確電壓等級先在有關賬戶歸集，再按合理的方法分配計入成本受益對象，進行核算。將資產按電壓等級界定后，與資產直接相關的料工費可以直接歸集到各電壓等級;無法直接區(qū)分的成本費用可以按資產比例或其他合理方法進行分攤后分配到各電壓等級。但是適應輸配電定價成本監(jiān)審要求和成本核算制度的實施，成本精細化管理要求會更高，應嚴格區(qū)分輸配電服務成本和其他業(yè)務成本核算，作業(yè)成本法可以提供更精準的間接成本和輔助成本信息。

按五級管理層級，資源共用很難將銷售與管理費用區(qū)分并與電壓等級和不同用戶對應。按照作業(yè)成本法的原理，“產品消耗作業(yè)，作業(yè)資源消耗”。按照用戶和用電電壓等級追溯用電成本形成的成本動因，來歸集、分配、結轉成本，那么某一電壓等級的成本實質上是電力到達顧客手中需要的全部作業(yè)所耗費的全部資源的綜合。對共耗費用的分配選擇多個分配基數(shù)，而不是簡單地均按同一個數(shù)量基數(shù)（比如電壓等級的資產比例）分配。

每一個作業(yè)中心的資源消耗就是一個成本庫。比如維修作業(yè)引發(fā)維修成本，維修量的多少決定資源的耗用（維修成本庫），但它與用戶對應電壓等級的成本沒有直接關系;用戶對應電壓等級維修成本按消耗維修作業(yè)量（比如維修次數(shù)）來分配。因此按作業(yè)成本法分配成本，考慮的是“成本發(fā)生的因果性”;而不是“成本分配的因果性”，即產生的成本，不是被動地按一定的數(shù)量基數(shù)分配給受益對象。因此，它提供的成本信息更接近實際，相對而言更準確（Accuracy），輸配電網(wǎng)以它為基礎核算的成本，核定電價更為恰當;同時新制度實施面臨的許多成本費用難以與電壓等級匹配的現(xiàn)實困難也容易解決了。

作業(yè)成本法的關鍵是要區(qū)分輸配電作業(yè)動因，因此會計核算人員必須深入基層，和運營部門專業(yè)人員深入了解業(yè)務流程，確立科學合理的作業(yè)中心，從而更科學合理確定輸配電直接成本、更加準確區(qū)分輸配電間接成本和非輸配電成本，更加合理分配。

4.兼顧成本效益性原則

按用戶分電壓等級核算成本，就是遵循費用分配的“受益性原則”;同時，按受益的程度決定共耗費用分擔多少。費用分配越精確，對企業(yè)的管理，比如預測和決策、編制計劃和預算，提高企業(yè)成本管理等更為有利，對于電網(wǎng)企業(yè)而言，對電價的核定也更為準確。

電網(wǎng)企業(yè)產供銷一體、資產龐大、共網(wǎng)跨區(qū)等特點，給共耗費用的分攤確實帶來了難度，這就要求在成本分配時，除了分配時考慮受益精準，更要注意“度”。這個“度”，就是成本效益比，它雖然不好量化，但在成本分配時，不宜將大量人力物力花在一些意義不大的數(shù)據(jù)收集和分配上，同時也要考慮成本分配所帶來的收益。當然，基于電網(wǎng)企業(yè)的特殊性，這種收益不僅僅是經(jīng)濟收益，還包含社會效益。因此，如果采用作業(yè)成本法，那么作業(yè)的區(qū)分也要適度，既不能太粗略，也不能太細化。

參考文獻：

[1]財政部：《企業(yè)產品成本核算制度——電網(wǎng)經(jīng)營行業(yè)》財會〔2018〕2號2018，（01）.

[2]徐帥，孫媛媛，葉澤，柳宇燕：《管制會計制度設計與應用探討 —— 以輸配電價改革為例》，《會計之友》.2017，（19）.

[3]《中共中央國務院關于進一步深化電力體制改革的若干意見》（中發(fā)〔2015〕9號）.

[4]財政部：《企業(yè)產品成本核算制度——電網(wǎng)經(jīng)營行業(yè)》財會〔2018〕2號.

[5]田冠初：《基于輸配電價改革的電網(wǎng)企業(yè)分電壓等級成本核算研究》《中國總會計師》.2017，（02）.

[6]發(fā)改委：《省級電網(wǎng)輸配電價定價辦法（試行）》發(fā)改價格〔2016〕2711號2016，（12）.

[7]發(fā)改委：《輸配電定價成本監(jiān)審辦法（試行）》發(fā)改價格（2015）1347號 2015，（06）.

[8]李英，孫素苗：《基于輸配電價改革的電網(wǎng)企業(yè)成本核算》《Finance amp; Accounting財務與會計》2017，（12）.

作者簡介：李旻旸，戴月娥，長沙理工大學經(jīng)濟與管理學院。