“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施中的國際工程稅務(wù)管理

摘 要：“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施以來，中國企業(yè)加大了“走出去”的力度，主要參與模式從單純的“國際工程承包”發(fā)展成為“以投資帶動工程承包”或“工程承包與境外投資并重”的模式。本文筆者長期參與“一帶一路”沿線國家的工程建設(shè)與投資活動，以豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險及其應(yīng)對措施進(jìn)行系統(tǒng)梳理，旨在為其提供稅務(wù)管理的思路與解決方案。

關(guān)鍵詞：“一帶一路”；國際工程承包；稅務(wù)管理

一、國際工程承包的工作范圍及其稅務(wù)特點(diǎn)

國際工程總承包合同，即常說的境外EPC（Engineering Procurement Construction）合同，是指中國公司接受業(yè)主委托，按照合同約定對境外工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)（Engineering）、采購（Procurement）、施工（Construction）及試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段總承包的合同。

從國際EPC合同工作范圍來看，應(yīng)該至少包括以下三個稅務(wù)特點(diǎn)：

從工作性質(zhì)來看，執(zhí)行國際EPC合同屬于混合銷售行為。其既包括了銷售貨物，又包括了銷售設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等內(nèi)容。不同性質(zhì)的銷售行為，可能面臨不同的稅務(wù)風(fēng)險。

從合同執(zhí)行的地點(diǎn)來看，部分合同在項(xiàng)目國內(nèi)執(zhí)行，部分合同在項(xiàng)目國外執(zhí)行。因?qū)俚氐牟煌?，對收入來源的性質(zhì)判定和涉及稅收的種類與范圍也不盡相同。

合同主體的復(fù)雜性。圍繞國際EPC合同，除了合同直接簽署方的業(yè)主和總包方之外，還涉及到合同專業(yè)分包主體，項(xiàng)目國（當(dāng)?shù)刈缘模┑姆职胶蛧猓ㄎ丛诋?dāng)?shù)刈裕┓职?，會因國別不同而產(chǎn)生較大差異。

二、國際工程承包各階段的稅務(wù)管理

作者根據(jù)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)和境外工程項(xiàng)目特點(diǎn)，對其稅務(wù)風(fēng)險管理分成三個階段進(jìn)行，分別是：項(xiàng)目招投標(biāo)階段、項(xiàng)目商業(yè)談判階段和項(xiàng)目實(shí)施階段。

（一）項(xiàng)目招投標(biāo)階段稅務(wù)管理

1.了解項(xiàng)目國稅制，消除信息不對稱導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險。首先是所得稅（CIT），需要了解常設(shè)機(jī)構(gòu)的形成條件、征稅方法、計(jì)稅基礎(chǔ)、成本費(fèi)用扣除項(xiàng)等相關(guān)內(nèi)容；其次是流轉(zhuǎn)稅，包括增值稅（VAT）、商品服務(wù)稅（GST）、消費(fèi)稅（Excise Duties）等；再次是海關(guān)稅（Customs Duties）及相關(guān)費(fèi)用；以及分包商涉及的各稅項(xiàng)等。

所得稅：應(yīng)該重點(diǎn)分析征稅方法。需要明確項(xiàng)目國是按照項(xiàng)目實(shí)際利潤征稅還是按照合同總額核定征稅，或者兩者結(jié)合。按照實(shí)際利潤征稅，通常要求項(xiàng)目執(zhí)行主體具有完善的會計(jì)核算體系，并得到稅務(wù)當(dāng)局的認(rèn)可，接受嚴(yán)格的審計(jì)；按照合同總額核定征稅，通常是在業(yè)主支付價款時，按照合同總額的一定比例預(yù)扣所得稅（Withholding Tax），之后不再清算，對會計(jì)核算要求不高；或二者結(jié)合，先按合同總額核定征稅一部分，后按實(shí)際利潤征收差額。

增值稅：應(yīng)該重點(diǎn)分析進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣機(jī)制、留抵稅額是否允許退稅及其程序、稅收優(yōu)惠政策是否能夠覆蓋所有環(huán)節(jié)。

2.了解中國的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定。所得稅方面，中國企業(yè)從事境外工程項(xiàng)目承包，取得收入需要繳納中國所得稅，但可以在一定限額內(nèi)抵免境外已經(jīng)繳納的所得稅。這要以取得境外繳稅憑證為前提，否則無法抵免，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)該在合同中約定業(yè)主需在扣稅后及時提供稅務(wù)局認(rèn)可繳稅證明，降低稅務(wù)抵免風(fēng)險。此外，根據(jù)“財(cái)稅[2016]36號”文，境外建筑業(yè)務(wù)勞務(wù)可免增值稅、設(shè)計(jì)勞務(wù)可享受出口退稅、出口貨物與設(shè)備可申請出口退稅。

（二）項(xiàng)目商業(yè)談判階段稅務(wù)管理

1.合同范圍拆分的涉稅風(fēng)險管理

在國際工程稅務(wù)實(shí)踐中，總包方通常與業(yè)主協(xié)商，將總包EPC合同，根據(jù)合同執(zhí)行地點(diǎn)差異，拆分成在項(xiàng)目國境內(nèi)執(zhí)行的在岸合同（Onshore：含建筑C部分）和在項(xiàng)目國境外執(zhí)行的離岸合同（Offshore：含設(shè)計(jì)E和采購P），旨在避免離岸合同在項(xiàng)目國繳納所得稅。合同拆分受業(yè)主意見、融資機(jī)構(gòu)意見和當(dāng)?shù)卣恼咭约翱偘劫Y質(zhì)等多因素影響。現(xiàn)階段，“一帶一路”沿線國家的相關(guān)監(jiān)管措施越來越嚴(yán)格，合同拆分留下的空間越來越小。多數(shù)承包商選擇使用“傘型協(xié)議”的模式，即總包方與業(yè)主簽訂離岸的Offshore合同、非關(guān)聯(lián)第三方與業(yè)主簽訂在岸的Onshore合同，三方再簽訂“傘型協(xié)議”，約定總包方對“在岸與離岸”合同的責(zé)任與義務(wù)。這種模式在一定程度上達(dá)到了合同拆分的目的。

2.合同主體選擇的涉稅風(fēng)險管理

總包合同主體的選擇對項(xiàng)目稅收成本至關(guān)重要。傳統(tǒng)模式是，國內(nèi)公司總部作為國際EPC合同的簽約主體，再分包給各專業(yè)分包商。然而隨著中國企業(yè)“走出去”的深入發(fā)展，國外工程與直接投資的機(jī)會越來越多，這要求中國公司以更加快捷決策、充裕的資金，參與到國際競爭中去。

3.合同條款的“免稅”風(fēng)險

在國際EPC總承包合同中，合同雙方通常會約定一些“免稅”條款，例如：合同價款不包含各類稅金、各項(xiàng)稅金由業(yè)主承擔(dān)、業(yè)主應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償承包商支付的稅金、業(yè)主協(xié)助承包商申請豁免各項(xiàng)稅金等等，卻沒有約定具體的實(shí)施方式，這給合同執(zhí)行帶來了較大的稅務(wù)風(fēng)險。表現(xiàn)為：沒有“饒讓”條款及證明文件的落實(shí)，境外“免稅”收入通常還需要在中國全額補(bǔ)交所得稅，“免稅”條款通常會因?yàn)槲募罁?jù)不足而無法實(shí)現(xiàn)，免稅范圍有限而與預(yù)期不符，需要定期更新免稅文件等等。合同雖規(guī)定價格不含稅或業(yè)主承擔(dān)，但無法改變總包方的法定納稅義務(wù)，因此，必須約定清楚業(yè)主補(bǔ)償稅金的機(jī)制。

三、項(xiàng)目實(shí)施階段稅務(wù)管理

（一）項(xiàng)目執(zhí)行主體的性質(zhì)

項(xiàng)目執(zhí)行主體的性質(zhì)，一是取決于項(xiàng)目國法律規(guī)定，部分國家規(guī)定了執(zhí)行工程項(xiàng)目主體的性質(zhì)，通常包括子公司、分公司和項(xiàng)目部等；二是出于節(jié)約稅務(wù)成本考慮，通常子公司作為當(dāng)?shù)胤ㄈ酥黧w，滿足條件的情況下，可以享受稅收優(yōu)惠政策，但部分國家對設(shè)立子公司有著嚴(yán)格限制，例如對其經(jīng)營范圍、執(zhí)業(yè)資質(zhì)、投資金額、持股比例等等有明確規(guī)定，總包方難以立即達(dá)到相關(guān)要求。分公司作為總包方的分支機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立法人資格，公司總部為其承擔(dān)連帶法律責(zé)任，無形中擴(kuò)大了相關(guān)風(fēng)險。

（二）特殊目的的境外子公司

在“一帶一路”沿線國家承包工程和直接投資的中國企業(yè)，一般都是大中型企業(yè)，具有一定的實(shí)力，因此，其往往在多個國家或地區(qū)同時承建工程或開展投資活動。這就要求，企業(yè)需要統(tǒng)籌全球業(yè)務(wù)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并利潤最大化。為實(shí)現(xiàn)上述目的，越來越多的中國企業(yè)選擇在世界各地建立：工程總承包中心、資金管理中心、采購中心、租賃中心等，而這些“中心”所在國家或地區(qū)往往具有整體稅負(fù)低、融資成本低、外匯出入自由、股息及利息匯出免（低）預(yù)扣稅等特點(diǎn)。

（三）分包商的稅務(wù)管理

分包商的稅務(wù)成本往往是直接轉(zhuǎn)嫁給總包方的，因此，如何有效的協(xié)助分包商管控稅務(wù)風(fēng)險，有利于實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目利潤最大化。分包商參與境外工程項(xiàng)目執(zhí)行通常以兩種方式進(jìn)行。一是以總包方的名義在項(xiàng)目國施工，不體現(xiàn)為獨(dú)立的分包施工方，其分包款項(xiàng)在中國境內(nèi)結(jié)算支付；二是分包商在項(xiàng)目國依法注冊項(xiàng)目執(zhí)行機(jī)構(gòu)，以分包商名義獨(dú)立開展分包施工業(yè)務(wù)。

如果項(xiàng)目國對工程項(xiàng)目總包方及其分包方采用按照合同金額和固定比例核定征收所得稅，則分包層級越多，稅負(fù)越重。這種情況采用第一種分包方式較劃算，分包商不涉及境外稅收，同時根據(jù)“財(cái)稅[2016]36號”，境外建筑服務(wù)屬于免增值稅業(yè)務(wù)，分包商只需要繳納中國企業(yè)所得稅。

如果項(xiàng)目國按照項(xiàng)目實(shí)際利潤征收所得稅，則選擇第二種分包方式較為合理。分包商作為項(xiàng)目國納稅主體，為自己的一切行為承擔(dān)法律責(zé)任。

（四）勞務(wù)用工的稅務(wù)風(fēng)險管理

承接境外工程項(xiàng)目需要重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目國的勞工政策。主要包括：工作簽證政策、本地員工與外籍員工比例限制、外籍人員最低工作標(biāo)準(zhǔn)、外籍人員個人所得稅標(biāo)準(zhǔn)、外籍員工社會保險制度。通過合理安排工資結(jié)構(gòu)與發(fā)放地點(diǎn)、有效利用稅前可扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、掌握社會保險的操作流程或受益方式，都可以為企業(yè)在境外節(jié)約大額的稅務(wù)成本。

總之，企業(yè)應(yīng)該在遵守相關(guān)法規(guī)的前提下，實(shí)施稅務(wù)管理方案。

參考文獻(xiàn)：

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[2]易文雄.國際工程承包企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險與籌劃.企業(yè)改革與管理.2016，（12）：156-158.

作者簡介：楊登偉，華西能源工業(yè)股份有限公司。