關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人成本核算的探討

摘 要：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目本身具有投資周期長、投資風(fēng)險(xiǎn)大、成本核算環(huán)節(jié)多等特點(diǎn)。不斷提高成本核算水平是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提高盈利水平的必然要求。本文首先闡述了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增后一般計(jì)稅方法下成本核算方法。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；成本核算；營改增

房地產(chǎn)項(xiàng)目具有資金投入大、受國家宏觀政策影響大、成本核算復(fù)雜、建設(shè)周期長等諸多特征。隨著《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》等系列文件的頒布，成本的核算也將發(fā)生很大的變化。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般為一般納稅人，營改增前的老項(xiàng)目可以選擇一般計(jì)稅方法，也可以選擇簡易辦法；營改增后的新項(xiàng)目只能選擇一般計(jì)稅辦法核算。本文分析房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人采取一般計(jì)稅方法的成本核算。房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)成本是指構(gòu)成房地產(chǎn)商品售出條件的全部投入，主要包括土地使用權(quán)費(fèi)、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。

一、土地使用權(quán)費(fèi)

土地使用權(quán)費(fèi)包括了土地出讓金或土地轉(zhuǎn)讓金、契稅、土地登記費(fèi)等費(fèi)用。取得的土地使用權(quán)，如果一次全部開發(fā)的，土地使用權(quán)費(fèi)只需要在各類型開發(fā)產(chǎn)品中進(jìn)行分配。如果進(jìn)行分期開發(fā)的，土地使用權(quán)費(fèi)則需要先在每期之間進(jìn)行分配。

1、以出讓方式取得土地使用權(quán)，以支付的出讓金全額借記“生產(chǎn)成本-土地使用權(quán)費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款-拍賣保證金”等科目。

2、以轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)，能夠取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證的，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅，借記“生產(chǎn)成本-土地使用權(quán)費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。取得的普通發(fā)票的，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，全額計(jì)入計(jì)入土地價(jià)款，借記“生產(chǎn)成本-土地使用權(quán)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。。

3、為取得土地使用權(quán)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入土地使用權(quán)費(fèi)，如登記、過戶手續(xù)費(fèi)、契稅等。支付費(fèi)用時(shí)，借記“生產(chǎn)成本-土地使用權(quán)費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。契稅不需要通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目計(jì)提，繳納時(shí)直接計(jì)入該生產(chǎn)成本科目。

二、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)包括拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置原有居民或工廠戶費(fèi)用、青苗魚塘補(bǔ)償費(fèi)、耕地占用稅以及其他相關(guān)費(fèi)用等。取得的土地原為農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)用地的，需要繳納耕地占用稅，如果占用非耕地從事房地產(chǎn)開發(fā)，則不需繳納耕地占用稅。發(fā)生土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”、“生產(chǎn)成本-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

三、前期工程費(fèi)

前期工程包括測(cè)繪費(fèi)、規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)、質(zhì)檢費(fèi)、招標(biāo)費(fèi)、審核費(fèi)、垃圾處理費(fèi)、勘察費(fèi)及其它相關(guān)費(fèi)用。支付前期工程費(fèi)用時(shí)，若取得增值稅專用發(fā)票，借記“生產(chǎn)成本-前期工程費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等科目；取得普通發(fā)票借記“生產(chǎn)成本-前期工程費(fèi)”，貸記“銀行存款”等科目。

四、建筑安裝工程費(fèi)

建筑安裝工程費(fèi)包括：建筑安裝費(fèi)、附屬工程費(fèi)、門窗工程、土方工程、裝飾工程、樁基費(fèi)、電梯及其他相關(guān)費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目的材料采購分為兩種情況，一種是開發(fā)企業(yè)自行采購材料，也稱“甲供材”，施工方只就工程款開具票；另一種是由施工單位代為采購材料并施工，也稱“乙供材”，與工程施工費(fèi)用一起結(jié)算并開具發(fā)票。

1、“甲供材”方式材料采購及領(lǐng)用。甲方供應(yīng)的材料一般為大宗材料，比如建設(shè)使用的鋼筋、水泥預(yù)制構(gòu)件等，施工合同里對(duì)于甲方供應(yīng)材料應(yīng)有詳細(xì)的清單。購入物資的買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、不可以抵扣的增值稅等計(jì)入采購物資的成本。（1）若企業(yè)使用實(shí)際成本法的核算原材料，收到采購材料的發(fā)票時(shí)并收到貨物驗(yàn)收入庫，借記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。（2）發(fā)出材料成本可以采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、月末一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法，一經(jīng)選定，不得隨意變化。領(lǐng)用材料時(shí)按受益原則，借記“生產(chǎn)成本-建筑安裝工程費(fèi)”、“生產(chǎn)成本-間接開發(fā)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“原材料”。

2、結(jié)算工程款。預(yù)付工程款時(shí)，借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目，工程結(jié)算時(shí)取得專用發(fā)票，借記“生產(chǎn)成本-建筑安裝工程費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等，貸記“銀行存款”、“預(yù)付賬款”等科目。若取得普通發(fā)票，則價(jià)稅全部計(jì)入成本。

五、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)

基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)包括道路工程、供水工程、供電工程、煤氣工程、有線電視工程、消防工程、綠化工程、地下管網(wǎng)工程、人防設(shè)施以及其他相關(guān)費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)的核算方法與前期工程基本相同。發(fā)生成本取得專用發(fā)票時(shí)，借記“生產(chǎn)成本――基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“預(yù)付賬款”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

六、公共配套設(shè)施費(fèi)。

公共配套設(shè)施分為能有償轉(zhuǎn)讓和不能有償轉(zhuǎn)讓的兩種。有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施的能夠取得產(chǎn)權(quán)證書可以對(duì)外銷售，與一般的可以有償銷售的開發(fā)產(chǎn)品核算方法相同；不能有償轉(zhuǎn)讓的是指產(chǎn)權(quán)及收益權(quán)屬于全體業(yè)主，不屬于開發(fā)商的設(shè)施，一般包括門衛(wèi)房、電動(dòng)門、物業(yè)管理用房、車棚、公廁、學(xué)校、幼兒園、健身運(yùn)動(dòng)設(shè)施、其他相關(guān)公共設(shè)施。發(fā)生成本單獨(dú)在公共配套設(shè)施費(fèi)里歸集，然后分?jǐn)側(cè)敫黝愰_發(fā)產(chǎn)品的成本中。一般可以按建筑面積法或預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分?jǐn)?。發(fā)生成本時(shí)，借記“生產(chǎn)成本-配套設(shè)

施-××具體配套設(shè)施”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。分?jǐn)倳r(shí)借記“生產(chǎn)成本-公共配套-××有償銷售的成本對(duì)象”，貸記“生產(chǎn)成本-配套設(shè)施-××具體配套設(shè)施”

七、開發(fā)間接費(fèi)用

應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分開發(fā)間接費(fèi)用和期間費(fèi)用，期間費(fèi)用是與項(xiàng)目不直接相關(guān)，如管理部門的費(fèi)用、罰款、不能資本化的利息支出等；開發(fā)間接費(fèi)用是指與開發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用，它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品直接負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，所以無法將它直接記入某一個(gè)開發(fā)產(chǎn)品成本。期末按受益原則通過一定的分配方法將費(fèi)用分配到各成本對(duì)象中。具體包括為開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的符合資本化條件的借款利息、工程部門人員工資及職工福利費(fèi)、項(xiàng)目與有關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、項(xiàng)目管理部門發(fā)生的辦公費(fèi)及水電費(fèi)等。若取得普通發(fā)票，或外購貨物、服務(wù)用于職工福利時(shí)不可以抵扣的增值稅應(yīng)同時(shí)計(jì)入成本。

企業(yè)存在多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)生費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)先在“制造費(fèi)用”科目中進(jìn)行歸集，期末按配比原則，分配到各項(xiàng)目的開發(fā)產(chǎn)品成本之中。發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借記“制造費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”、“銀行存款”等科目。月末按一定的比例分配費(fèi)用，借記“生產(chǎn)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”，貸記“制造費(fèi)用”。若企業(yè)開發(fā)的只有一個(gè)項(xiàng)目，也可以不通過“制造費(fèi)用”歸集，直接入“生產(chǎn)成本-開發(fā)間接費(fèi)用”科目。

八、已完工產(chǎn)品生產(chǎn)成本的結(jié)轉(zhuǎn)

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)完工后，將各成本類別按成本對(duì)象全部結(jié)轉(zhuǎn)到“庫存商品”（此科目與原房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“開發(fā)產(chǎn)品”科目核算范圍與方法一致）科目中。借記“庫存商品”，貸記“生產(chǎn)成本”科目。

九、已銷售或使用的產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)

已完工的開發(fā)產(chǎn)品，一般有以下幾種用途：（1）對(duì)外銷售：將完工產(chǎn)品對(duì)外銷售，按單位面積結(jié)轉(zhuǎn)已售開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”科目。（2）用于辦公自用。將完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)做單位固定資產(chǎn)留做自用的，按使用面積結(jié)轉(zhuǎn)已售開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“庫存商品”科目。（3）用于出租：將完工開發(fā)產(chǎn)品用于租房的，按使用面積結(jié)轉(zhuǎn)已售開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“庫存商品”科目。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的復(fù)雜性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和業(yè)務(wù)水平提出了較高的要求。營改增后的新項(xiàng)目發(fā)生成本后更應(yīng)該重視增值稅專用發(fā)票的取得，以防增加企業(yè)的稅收成本。在成本核算過程中應(yīng)通過明確核算對(duì)象、合理歸集分配成本費(fèi)用、重視項(xiàng)目竣工決算從而提高成本管理能力肩效減低成本、控制費(fèi)用不斷提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本管理水平。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

蘭麗華，陜西藍(lán)雅能源科技有限公司。