對(duì)退還增值稅留抵稅額政策財(cái)稅處理的探討

章 君

一、引言

增值稅留抵稅額實(shí)行退稅是國際上通行的做法，如法國、馬來西亞、新加坡、越南等許多國家都采取增值稅留抵稅額退稅這一優(yōu)惠政策。營(yíng)改增以后，我國逐漸形成了全面的增值稅制度，但與發(fā)達(dá)國家的增值稅稅制相比還存在一些差距。長(zhǎng)期以來，我國實(shí)行的是“增值稅留抵稅款不退稅”的政策，這種政策占用了企業(yè)的流動(dòng)資金，增加資金成本，影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)和發(fā)展。因此，對(duì)增值稅留抵稅額實(shí)行退稅日益提上日程。2018年3月28日，國務(wù)院常務(wù)會(huì)議提出從今年5月1日開始，對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性退還。2018年6月27日，財(cái)政部、稅務(wù)總局出臺(tái)《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2018]70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“70號(hào)文件”），對(duì)部分行業(yè)增值稅期末留抵稅額予以退還，規(guī)定對(duì)退還期末留抵稅額的行業(yè)企業(yè)范圍、適用的納稅人條件、退還期末留底稅額的計(jì)算及具體工作要求進(jìn)行明確和界定。2018年7月27日，財(cái)政部、稅務(wù)總局又發(fā)布《關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅 教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅[2018]80號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“80號(hào)文件），明確規(guī)定，對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。根據(jù)《增值稅暫行條例》、70號(hào)文件、80號(hào)文件及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等，本文對(duì)退還增值稅留抵稅額政策的財(cái)稅處理進(jìn)行探討，以期為實(shí)務(wù)工作中提供參考。

二、2018年退還增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理

（一）留抵稅額退還的實(shí)質(zhì)

增值稅是以商品或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，游離于商品或服務(wù)價(jià)格之外，是一種典型的價(jià)外稅和中性稅收。從增值稅的計(jì)征原理上看，對(duì)于增值稅一般納稅人采用一般計(jì)稅方法的，其當(dāng)期的應(yīng)納稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額。在增值稅多檔稅率形式同時(shí)存在的情況下，稅率倒掛現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。當(dāng)當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額超過當(dāng)期銷項(xiàng)稅額使得進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，應(yīng)納稅額就是一個(gè)負(fù)數(shù)。對(duì)于這個(gè)負(fù)數(shù)，以往的做法是結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)從下期的銷項(xiàng)稅額中抵扣。結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就是所謂的增值稅留抵稅額。70號(hào)文件及80號(hào)文件特別規(guī)定退還本來應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的增值稅留抵稅額就是增值稅留抵稅額退稅，由此可見，留抵稅額的實(shí)質(zhì)是當(dāng)期未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，留抵稅額退還的本質(zhì)就是退還進(jìn)項(xiàng)稅額，并不是政府補(bǔ)助。留抵稅額退還給企業(yè)，對(duì)納稅人而言，相當(dāng)于得到了一筆資金量的利益，緩解企業(yè)資金壓力，有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

（二）適用范圍及納稅人條件

根據(jù)70號(hào)文件的規(guī)定，2018年退還期末留抵稅額的行業(yè)企業(yè)范圍包括裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)，其中裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)按國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類包括專用設(shè)備制造業(yè)、研究和試驗(yàn)發(fā)展等18個(gè)大類行業(yè)，并優(yōu)先選擇《中國制造2025》明確的新一代信息技術(shù)等10個(gè)重點(diǎn)領(lǐng)域的行業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)；電網(wǎng)企業(yè)是指取得電力業(yè)務(wù)許可證的全部電網(wǎng)企業(yè)。另外，根據(jù)70號(hào)文規(guī)定，退還期末留抵稅額的納稅人條件是納稅人的納稅信用等級(jí)為A級(jí)或B級(jí)（即要求具備較好的納稅信用等級(jí)）。盡管70號(hào)文件對(duì)可申請(qǐng)退還期末留抵稅額尚未全面推開，對(duì)企業(yè)有所屬行業(yè)限制和納稅信用等級(jí)限制，但同以往年度的留抵稅額退稅文件相比，其使用范圍大大擴(kuò)大，可以說70號(hào)文件是我國稅制發(fā)展過程當(dāng)中第一個(gè)大規(guī)模退還增值稅留抵稅額的文件。

（三）退還期末留抵稅額的具體計(jì)算

對(duì)于符合70號(hào)文件規(guī)定退稅條件和范圍的企業(yè)，其增值稅留抵稅額并非全部予以退還，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定的計(jì)算方法計(jì)算退還。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)確計(jì)算可退還的增值稅期末留抵稅額應(yīng)當(dāng)把握四個(gè)方面的要點(diǎn)。

1.要明確可退還的期末增值稅留抵稅額有上限要求

根據(jù)70號(hào)文件，2018年可退還期末留抵稅額應(yīng)當(dāng)以該納稅人“2017年底納稅人期末留抵稅額”為最高退還限額。這是退還留抵稅額的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，筆者認(rèn)為包含三層含義。一是納稅人申請(qǐng)退還的上一個(gè)申報(bào)期存在增值稅期末留抵稅額（即若2018年8月份申請(qǐng)退稅，上一個(gè)申報(bào)期2018年7月份應(yīng)當(dāng)存在留抵稅額）；二是納稅人可退還的期末留抵稅額，不能超過2017年底期末留抵稅額（即2017年底的期末留抵稅額是最高限額，實(shí)際退還數(shù)額不能超過該限額）；三是納稅人2017年底無期末留抵稅額（即最高限額為0），則2018年不允許退還期末留抵稅額。

表1 財(cái)政部 國家稅務(wù)總局出臺(tái)增值稅留抵稅額退稅文件匯總表

2.要抓住三個(gè)關(guān)鍵計(jì)算退還比例

70號(hào)文件規(guī)定當(dāng)期退還的期末留抵稅額，以納稅人申請(qǐng)退稅上期的期末留抵稅額和退還比例計(jì)算。計(jì)算公式為：可退還的期末留抵稅額=納稅人申請(qǐng)退稅上期的期末留抵稅額×退還比例。其中退還比例的計(jì)稅是重點(diǎn)，要抓住三個(gè)關(guān)鍵。一是關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)：2015年1月1日。如果納稅人是在2014年12月31日前（含當(dāng)日）辦理稅務(wù)登記（注意不是取得或辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日）的，退還比例依據(jù)2015年、2016年和2017年三個(gè)自然年度進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣情況計(jì)算；如果納稅人是在2015年1月1日后（含當(dāng)日）辦理稅務(wù)登記的，退還比例依據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況計(jì)算。因此，根據(jù)納稅人辦理稅務(wù)登記的時(shí)間點(diǎn)確定計(jì)算退還比例的“計(jì)算期”非常關(guān)鍵。假如納稅人2014年3月辦理稅務(wù)登記，則2018年8月申請(qǐng)退還增值稅期末留抵稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人2015年、2016年和2017年三個(gè)自然年度為“計(jì)算期”的進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣情況計(jì)算退還比例；反之，假如納稅人2015年3月辦理稅務(wù)登記，則2018年8月申請(qǐng)退還增值稅期末留抵稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)納稅人2015年3月至2018年7月間（以實(shí)際經(jīng)營(yíng)期間為“計(jì)算期”）進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣情況計(jì)算退還比例。二是關(guān)鍵憑證：三種法定增值稅以票抵款憑證。增值稅的扣稅憑證比較多，除了增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證之外，還有農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、道路通行費(fèi)發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票等等。但是能夠作為計(jì)算退還比例公式分子的抵扣憑證，僅限于增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證三種（簡(jiǎn)稱“可退稅扣稅憑證”）。而農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、道路通行費(fèi)發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票等在銷售環(huán)節(jié)大多未能夠按適用稅率繳納增值稅，因此在退還留抵稅額時(shí)暫未考慮。三是關(guān)鍵參數(shù)：退還比例。根據(jù)公式：可退還的期末留抵稅額=納稅人申請(qǐng)退稅上期的期末留抵稅額×退還比例，納稅人可退還的期末留抵稅額，只能是納稅人“計(jì)算期”內(nèi)全部留抵稅額中，屬于“已抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證”三種可退稅扣稅憑證對(duì)應(yīng)的部分。因此，退還比例的計(jì)算公式為：退還比例=“計(jì)算期”內(nèi)已抵扣的可退稅扣稅憑證注明的增值稅額÷同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。公式中“計(jì)算期”內(nèi)已抵扣的可退稅扣稅憑證注明的增值稅額，需要納稅人對(duì)其“計(jì)算期”內(nèi)已抵扣的三種可退稅扣稅憑證進(jìn)行梳理和核對(duì)，確保準(zhǔn)確無誤。

表2 2014年度至2017年度某企業(yè)增值稅抵扣信息 （單位：萬元）

3.要按照“孰低原則”確定當(dāng)期退還的期末留抵稅額

在改革之初，工業(yè)設(shè)計(jì)作為與工程設(shè)計(jì)相獨(dú)立的概念被提出，它是一個(gè)全新的設(shè)計(jì)專業(yè)領(lǐng)域，中國設(shè)計(jì)因此走向了以藝術(shù)為基礎(chǔ)的產(chǎn)品造型設(shè)計(jì)理念之路。這為中國產(chǎn)品提升形象、塑造品牌、走向世界發(fā)揮了重要的作用。

當(dāng)期實(shí)際退還的期末留抵稅額，應(yīng)當(dāng)按照“孰低原則”確定。用公式表示，當(dāng)期實(shí)際退還的期末留抵稅額=min（可退還的期末留抵稅額，2017年底期末留抵稅額）。即可退還的期末留抵稅額與2017年底期末留抵?jǐn)?shù)額相比較，選擇這兩個(gè)數(shù)據(jù)指標(biāo)的較小者作為當(dāng)期實(shí)際退還的期末留抵稅額。

4.要分清退還規(guī)模限制和退還形式差異

70號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，各省財(cái)政和稅務(wù)部門要根據(jù)財(cái)政部和稅務(wù)總局確定的各省2018年裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)退還期末留抵稅額規(guī)模，兼顧不同規(guī)模類型企業(yè)，確定各省退還期末留抵稅額的納稅人，及時(shí)將納稅人名單和退稅金額報(bào)財(cái)政部和稅務(wù)總局備案。也就是說，退還期末留抵稅額不僅要從納稅人角度計(jì)算可退還留抵稅額，還需要順應(yīng)國家宏觀政策導(dǎo)向，綜合考慮財(cái)政負(fù)擔(dān)能力，平穩(wěn)有序推進(jìn)。

三、退還增值稅留抵稅額的會(huì)計(jì)處理

70號(hào)文件作為我國實(shí)施增值稅以來第一個(gè)較大規(guī)模的退還增值稅期末留抵稅額的文件，對(duì)于企業(yè)收到的退還增值稅期末留抵稅額，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中如何進(jìn)行賬務(wù)處理，目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中還沒有明確規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為70號(hào)文是增值稅的一項(xiàng)優(yōu)惠政策，退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額，實(shí)質(zhì)上是國家把以前占用的企業(yè)稅款返還給企業(yè)，屬于政府補(bǔ)助，因此對(duì)退還增值稅留抵稅額應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助的有關(guān)規(guī)定計(jì)入“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”科目。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)不合理，如前文所述，留抵稅額的實(shí)質(zhì)是當(dāng)期未抵扣完的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，留抵稅額退還的本質(zhì)是退還進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是企業(yè)原先墊付出去的價(jià)外資金，現(xiàn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)以退還留抵稅額的方式退給企業(yè)，相當(dāng)于企業(yè)原來實(shí)際墊付的價(jià)外資金收回來了，并不能作為企業(yè)的收入處理，理所當(dāng)然不能按政府補(bǔ)助的有關(guān)規(guī)定處理。還有部分學(xué)者認(rèn)為留抵稅額退稅應(yīng)當(dāng)按前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目。認(rèn)為既然是退還的稅款，意味著以前年度的增值稅多征了，因而企業(yè)的賬務(wù)處理也錯(cuò)了，對(duì)企業(yè)收到退還的稅款，可按會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)也不妥，因?yàn)槠谀┝舻侄愵~退稅并非是因?yàn)橐郧澳甓仍鲋刀愓鞯亩嗔耍且驗(yàn)槠髽I(yè)在某個(gè)納稅期內(nèi)的銷項(xiàng)稅額少，進(jìn)項(xiàng)稅額多，而形成大量進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，將進(jìn)項(xiàng)留抵稅額予以退稅，相當(dāng)于企業(yè)提前支走了這部分未來應(yīng)予抵扣的稅款，是一種資金的暫時(shí)性差異，而不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。還有學(xué)者認(rèn)為，可以通過增設(shè)“應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目，登記一般納稅人按規(guī)定應(yīng)收的留抵稅額退稅款；在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)增設(shè)“留抵稅額退稅”專欄，登記一般納稅人按規(guī)定收到稅務(wù)機(jī)關(guān)退回的增值稅留抵稅額，對(duì)此，筆者并不完全贊同，會(huì)計(jì)核算上一級(jí)科目原則上不能隨意增設(shè)。

筆者認(rèn)為，退還增值稅留抵稅額，本質(zhì)就是退還進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際上是企業(yè)原先墊付出去的價(jià)外資金，類似于出口退稅?？梢栽凇捌渌麘?yīng)收款”總賬科目下增設(shè)“應(yīng)收留抵稅額退稅款”二級(jí)科目。通過“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目核算，借方反映納稅人按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還期末留抵稅額，通過計(jì)算得出的當(dāng)期退還的期末留抵稅額；貸方反映實(shí)際收到的留抵稅額退稅款。根據(jù)財(cái)稅[2011]107號(hào)第3條（第二項(xiàng)）、財(cái)稅[2014]17號(hào)第4條、財(cái)稅[2016]141號(hào)第4條等文件的規(guī)定，企業(yè)收到（留抵）退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。未轉(zhuǎn)出的，根據(jù)規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。根據(jù)財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件）規(guī)定，“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然，企業(yè)收到留抵退稅款將其從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出屬于“其他原因而不應(yīng)從銷項(xiàng)稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額”。

綜上所述，筆者建議，通過“其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目，記錄一般納稅人按規(guī)定應(yīng)收的留抵稅額退稅款，通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”專欄，記錄企業(yè)從進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出的留抵退稅款。通過“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄，全面反映留抵稅額退稅從計(jì)算申報(bào)退稅到企業(yè)實(shí)際收到退稅款的整個(gè)過程。具體會(huì)計(jì)分錄如下：一般納稅人按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)收留抵稅額退稅款時(shí)，借記“其他應(yīng)收款-應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目，實(shí)際收到留抵稅額退稅款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款”科目。

四、案例分析

例：北京市某化學(xué)原料和化學(xué)制品制造企業(yè)2013年7月1日從工商行政管理機(jī)關(guān)取得工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，同年7月31日到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，2013年12月31日登記為增值稅一般納稅人。假定該企業(yè)納稅信用登記為A級(jí)。已知該企業(yè)從2014年度至2017年度的增值稅抵扣信息如表2所示。

該化學(xué)原料和化學(xué)制品制造企業(yè)2017年12月31日的增值稅留抵稅額為2000萬元，2018年8月申請(qǐng)留抵稅額退稅，退稅上期（2018年7月底）的期末留抵稅額為2200萬元。根據(jù)以上資料：（1）試計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期實(shí)際退還的期末留抵稅額。（2）相關(guān)會(huì)計(jì)處理。（3）假定2017年12月31日的增值稅留抵稅額只有1000萬元，則當(dāng)期實(shí)際退還的期末留抵稅額是多少。

解析：（1）首先，從企業(yè)范圍上，該企業(yè)為化學(xué)原料和化學(xué)制品制造企業(yè)，屬于2018年退還增值稅期末留抵稅額行業(yè)目錄；其次，該企業(yè)的納稅信用等級(jí)為A級(jí)，符合納稅人申請(qǐng)退稅的信用等級(jí)條件。該企業(yè)是在2014年12月31日之前辦理稅務(wù)登記，因此，計(jì)算退還比例的“計(jì)算期”為2015年至2017年3個(gè)年度的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣數(shù)據(jù)，2014年的數(shù)據(jù)不納入計(jì)算。

退還比例=（800+1000+1200）÷（1000+1200+1400）=83.33%

可退還的期末留抵稅額=2200×83.33%=1833.26（萬元）

由于可退還的期末留抵稅額1833.26萬元小于2017年12月31日的增值稅留抵稅額2000萬元，根據(jù)孰低的原則，當(dāng)期實(shí)際退還的留抵稅額為1833.26萬元。

（2）該企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)收留抵稅額退稅款時(shí)

借：其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款 1833.26

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1833.26

實(shí)際收到留抵稅額退稅款時(shí)，

借：銀行存款 1833.26

貸：其他應(yīng)收款--應(yīng)收留抵稅額退稅款 1833.2

（3）假定2017年12月31日的增值稅留抵稅額只有1000萬元，小于可退還的期末留抵稅額1833.26萬元，按照孰低的原則，當(dāng)期實(shí)際退還的留抵稅額為1000萬元。